POUVOIR JUDICIAIRE
A/1842/2022-ICCIFD ATA/213/2024
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 13 février 2024
4ème section
dans la cause
A______ recourante représentée par Roberto BEDRIKOW, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 mars 2023 (JTAPI/281/2023)
EN FAIT
A. a. A______, née en 1964, est contribuable à Genève.
b. Elle est propriétaire de la parcelle n° 2'089 de la commune de B______, sise au , D (ci-après : l'immeuble).
B. a. Par bordereaux du 10 août 2021, l’administration fiscale cantonale (ci‑après : AFC-GE) a taxé la contribuable pour l’année fiscale 2020.
b. La contribuable a élevé réclamation contre ces bordereaux.
c. Le 30 novembre 2021, l’AFC-GE a informé la contribuable qu’elle envisageait de rectifier les taxations en sa défaveur et lui a imparti un délai de vingt jours pour faire valoir son droit d’être entendue à cet égard.
d. La contribuable s’est déterminée dans le délai imparti.
e. Le 3 janvier 2022, l’AFC-GE l’a informée de l’indexation annuelle de la valeur locative de l’immeuble et de la valeur à reporter sur sa déclaration fiscale 2021.
f. La contribuable a répondu qu’elle n’occupait plus cet immeuble depuis 2015, son ex-époux refusant d’en déménager depuis leur séparation. Elle ne pouvait donc pas s’en réserver l’usage.
g. Par décisions sur réclamations du 5 mai 2022, l’AFC-GE a rectifié les taxations du 10 août 2021 en défaveur de la contribuable.
Selon l’arrêt de la chambre civile de la Cour de justice du 22 septembre 2020 (ACJC/1311/2020), la jouissance de l’immeuble lui avait été attribuée, de sorte qu’elle devait en déclarer l’intégralité de la fortune et la valeur locative à partir de la date susmentionnée. À titre indicatif, une décision de justice entrée en force se substituait à l’inscription au registre foncier, cette dernière n’ayant alors plus qu’une valeur déclarative, et les courriers des 16 décembre 2021 et 16 janvier 2022 n’apportaient pas d’éléments venant remettre en cause le principe évoqué ci-dessus. Concernant les frais d’entretien, des charges forfaitaires de 20% avaient été admises en déduction. Pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), un abattement de 40% avait été retenu pour « occupation continue ».
La valeur locative brute a été arrêtée à CHF 4’791.- pour l'ICC et à CHF 7’985.- pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), et les charges fixées à CHF 958.- pour l'ICC et à CHF 1’597.- pour l'IFD.
C. a. Par acte du 3 juin 2022, la contribuable a interjeté recours contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI).
Elle a pris les conclusions suivantes :
« Principalement
Annuler le point 2 de la décision du Département des finances et des ressources humaines, par l’intermédiaire de l’Administration fiscale cantonale, concernant l’ICC 2020, rendue le 5 mai 2022, en tant qu’il rectifie, en défaveur de la Recourante, la taxation contestée.
Annuler le point 1 de la décision du Département des finances et des ressources humaines, par l’intermédiaire de l’Administration fiscale cantonale, concernant l’IFD 2020, rendue le 5 mai 2022, en tant qu’il rectifie, en défaveur de la Recourante, la taxation contestée.
Cela fait et statuant à nouveau
Déclarer l’entrée en force partielle du jugement du 22 septembre 2020 [ACJC/1311/2020, "Arrêt de la Cour"] à cette date dans la mesure où l’Arrêt de la Cour "Attribue à A______la part de copropriété d’C______ sur la maison familiale sise D______ , parcelle n° 2'089, feuille 1______, à B______ (GE)" et que ce point de l’Arrêt de la Cour n’a pas été remis en cause par les parties (la Recourante et Monsieur C______) dans leurs recours respectifs au Tribunal fédéral.
Déclarer que l’Arrêt de la Cour n’est pas entré en force le 22 septembre 2020 en ce qui concerne la jouissance du bien immobilier, contrairement à la motivation de la décision attaquée.
Déclarer que l’Arrêt de la Cour s’est substitué à l’inscription au Registre foncier de la propriété sise D______ , parcelle n° 2'089, feuille 1______, à B______ (GE) au seul nom de la Recourante dans la mesure où il est entré en force le 22 septembre 2020 pour ce qui est de l’attribution de cette propriété à la Recourante.
Déclarer que l’inscription au Registre foncier de la propriété sise D______ , parcelle n° 2'089, feuille 1______, à B______ (GE) au seul nom de la Recourante, telle qu’ordonnée dans l’Arrêt de la Cour, n’a qu’une valeur déclarative en l’espèce dans la mesure où celui-ci est une décision constitutive.
Déclarer que le Département des finances et des ressources humaines, par l’intermédiaire de l’Administration fiscale cantonale, ci-après "AFC", a agi en violation de ses obligations constitutionnelles d’exercer ses activités conformément aux règles de la bonne foi (article 9 Cst et article 9, alinéa 3, Cst-GE) et de transparence (article 9, alinéa 3, Cst-GE) dans la mesure où elle a motivé la décision attaquée en invoquant le point 11 du jugement JTPI/13568/2019, rendu le 26 septembre 2019, pourtant annulé par la Cour, tout en prétendant que ce point du jugement de première instance était contenu dans l’Arrêt de la Cour et omettant intentionnellement d’informer la Recourante que l’AFC avait aussi le jugement de première instance en sa possession.
Déclarer que l’AFC a agi en violation de ses obligations constitutionnelles d’exercer ses activités conformément aux règles de la bonne foi et de traiter le contribuable sans arbitraire (article 9 Cst et article 9, alinéa 3, Cst-GE) dans la mesure où dans la motivation de sa décision elle a mentionné les courriers de la Recourante datés du 16 décembre 2021 et du 16 janvier 2022 pour les écarter sans même se prononcer sur les arguments soulevés par celle-ci démontrant qu’elle n’a pas la jouissance de la maison familiale sise D______ , parcelle n° 2'089, feuille 1______, à B______ (GE) indépendamment de sa volonté - la Recourante étant dans l’impossibilité de retourner habiter dans la maison - et que par conséquent l’une des conditions de l’article 24, alinéa 1, lettre b, LIPP et de l’article 21, alinéa 1, lettre b, LIFD ne serait pas réalisée, entendement appuyé, entre autres, sur la jurisprudence du TAPI et la doctrine que la Recourante a eu le soin de transcrire à l’intention de l’AFC, laquelle les a ignorés par complet, leur imposant une fin de non-recevoir arbitraire.
Condamner l’AFC à indemniser la Recourante pour le tort moral découlant des traitements caractérisant la mauvaise foi de l’administration et l’arbitraire comme mentionné aux points 8 et 9 ci-dessus et décrits ci-dessous, la Recourante laissant à l’appréciation du TAPI la fixation du montant en fonction de la valeur que celui-ci attribue au respect du principe constitutionnel de la bonne foi et de l’interdiction de l’arbitraire.
Ordonner à l’AFC d’informer la Recourante par quels moyens l’AFC s’est procuré copies du jugement JTPI/13568/2019 et de l’Arrêt de la Cour, comme demandé par la Recourante à l’AFC, concernant ce dernier, dans son courrier du 16 décembre 2021, étant donné que l’AFC a l’obligation d’agir de manière transparente selon le principe constitutionnel qui guide les activités publiques [art. 9 al. 3 Cst-GE] et de veiller à la protection des données de la Recourante, refusant, le cas échéant, de traiter des informations qui lui auraient été fournies en violation de la législation applicable (notamment LIPAD et LPD).
Ordonner à l’AFC d’informer la Recourante si l’AFC a également en sa possession copies des recours interjetés par les parties (la Recourante et Monsieur C______) par-devant le Tribunal fédéral puisque les recours en matière civile contre un jugement constitutif ont effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées (article 103, alinéa 2, lettre a, LTF), de sorte que l’AFC ne pouvait fonder sa décision de taxation que sur la connaissance de la teneur desdits recours, lesquels n’ont été jugés par le Tribunal fédéral que le 5 avril 2022.
Ordonner à l’AFC, dans le cas où elle serait en possession de copies des recours interjetés par-devant le Tribunal fédéral par les parties (à savoir la Recourante et Monsieur C______), d’informer la Recourante par quels moyens l’AFC s’est procuré ces documents.
Ordonner à l’AFC d’informer la Recourante, en réponse à sa demande en ce sens et au principe constitutionnel de la transparence (article 9, alinéa 3, Cst-GE), formulée dans son courrier du 16 décembre 2021, quant à savoir si l’AFC jouit de prérogatives spéciales pour obtenir copie des jugements concernant les contribuables, ainsi que de lui fournir les informations demandées dans les présentes écritures aux termes de l’article 28, alinéa 1, Cst-GE.
Condamner l’AFC en tous frais et dépens, comprenant une indemnité équitable valant participation aux honoraires du mandataire de la Recourante.
Subsidiairement
Annuler la décision attaquée en tant qu’elle rectifie, en défaveur de la Recourante, la taxation contestée.
Renvoyer la cause à l’AFC pour nouvelle décision au sens des considérants.
Condamner l’AFC en tous frais et dépens, comprenant une indemnité équitable valant participation aux honoraires du mandataire ».
Elle a fait grief à l’AFC-GE d’avoir agi de mauvaise foi, d’avoir violé son droit d’être entendue en refusant d’examiner les arguments exposés dans sa réclamation, d’avoir manqué à ses devoirs de transparence et de diligence, d’avoir agi de façon arbitraire et de ne pas avoir traité sa cause de manière équitable. Il n’avait en outre pas été répondu à ses demandes d’information. Elle a fait valoir que les conditions des seules dispositions légales pouvant servir à effectuer la rectification litigieuse, à savoir les art. 24 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 21 al. 1 let. b de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), n’étaient pas réalisées. En effet, elle n’occupait pas l’immeuble, objet de la taxation de la valeur locative contestée, qui était utilisé par son ex-conjoint, et cela sans qu’elle le veuille.
b. Le 12 septembre 2022, l’AFC-GE a adopté des bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2020.
Selon les avis de taxation joints, des déductions de CHF 4’791.- en ICC et de CHF 7’985.- en IFD ont été accordées, sous la rubrique « 53.10 - Pensions, contributions d’entretien versées », au motif de la compensation de la valeur locative dans la mesure où elle n’avait pas l’usage de l’immeuble. En revanche, l’avis de taxation immobilier – qui considère que l’immeuble était occupé par la recourante – est demeuré identique.
c. Le 15 septembre 2022, la recourante a persisté dans ses conclusions formulées le 3 juin 2022 et a prié le TAPI de statuer. L’AFC-GE avait procédé à un « jeu d’écritures fiscales » n’allant pas dans le sens de ses conclusions. Celles-ci « ne portaient pas sur le montant des impôts (ICC et IFD) dus, mais sur les faits pouvant les engendrer, lesquels, il va de soi, [avaient] un impact sur la valeur due ».
d. Le 6 octobre 2022, à la demande du TAPI, l’AFC-GE s’est déterminée sur cette prise de position et a considéré que le recours était devenu sans objet.
Les bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2020 du 12 septembre 2022 avaient mis la contribuable au bénéfice d’une déduction pour le versement d’une contribution d’entretien en nature, d’un montant équivalent à la valeur locative de l’immeuble mis à disposition de son ex-époux durant la période considérée. Les montants d’ICC et d’IFD dus avaient ainsi diminué en conséquence. Dans la mesure où la contribuable avait été mise au bénéfice de cette déduction, son recours était devenu sans objet, ses autres conclusions n’impliquant pas une diminution de l’impôt.
Au demeurant, la contribuable s’était bien gardée d’indiquer au TAPI et à l’AFC‑GE que, préalablement à son recours, le Tribunal fédéral avait confirmé le fait qu’aucun droit d’habitation ne devait être octroyé à l’ex-époux et partiellement admis le recours sur un point (détermination du montant de la soulte due par l’ex‑époux au titre de liquidation du régime matrimonial), mais ceci était sans impact sur la procédure fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 5A_978/2020 du 5 avril 2022).
e. Par jugement du 13 mars 2023, le TAPI a déclaré le recours sans objet.
La contribuable avait entièrement obtenu gain de cause sur le fond du litige, à savoir quant au montant des impôts réclamés en fonction de la valeur locative, puisque ceux-ci ont été supprimés dans les bordereaux rectificatifs ICC/IFD 2020 du 12 septembre 2022. À cet égard, il importait peu pour quel motif et sur quelle base cette suppression avait eu lieu, du moment qu'elle était effectivement intervenue et dans la mesure où elle n’entraînait pas, en application du principe de l’étanchéité des exercices comptables et des périodes fiscales, de conséquences pour les périodes fiscales ultérieures. Il n’était ainsi pas nécessaire que le TAPI se prononce sur les autres reproches formulés par la recourante dans son acte de recours, la problématique soulevée par la contribuable au stade de la réplique au sujet de l’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) était, en tout état, irrecevable puisqu’elle constituait une conclusion nouvelle.
D. a. Par acte déposé le 28 avril 2023, A______ a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, prenant onze chefs de conclusions, notamment l'annulation du jugement attaqué et la rectification par l'AFC-GE des avis de taxation « pour supprimer, sans compensation, la taxation de la valeur locative ». Elle concluait également à ce que l'AFC-GE indique comment elle s'était procuré divers jugements, si elle jouissait « de prérogatives spéciales pour obtenir copie des jugements concernant les contribuables » et l'indemnise pour tort moral.
Elle se plaignait d'un déni de justice, de violations de la LIFD, de la LIPP, de la loi sur l’information du public, l’accès aux documents et la protection des données personnelles du 5 octobre 2001 (LIPAD ‑ A 2 08) et de la loi fédérale sur la protection des données du 19 juin 1992 (LPD - RS 235.1).
b. Le 31 mai 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le TAPI avait, à raison, reconnu que la contribuable avait eu entièrement gain de cause sur le fond du litige, et déclaré le recours sans objet, la contribuable n'ayant pas d'intérêt actuel à recourir.
c. Le 22 juin 2023, la recourante a persisté dans ses conclusions.
d. Le 22 juin 2023 également, l'AFC-GE a indiqué ne pas avoir de requêtes ni d'observations complémentaires à formuler.
e. Su ce, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable sur le principe (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10). Toutefois, lorsque comme en l'espèce le jugement attaqué refuse d'entrer en matière sur le recours, seule la question de la recevabilité du recours peut être portée devant l'instance judiciaire supérieure qui n'a, à ce stade, pas à examiner le fond de la contestation (ATF 133 II 409 consid. 1.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_134/2023 du 28 novembre 2023 consid. 1). Les autres conclusions de la recourante sont ainsi irrecevables.
Le litige porte sur le fait que le TAPI a déclaré le litige sans objet, et donc sur le point de savoir si la recourante avait encore un intérêt à l’annulation des décisions sur réclamation et, donc, la qualité pour agir.
2.1 La loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) prévoit que les LPA est applicable pour autant que la LPFisc n’y déroge pas (art. 2 al. 2 LPA). S’agissant de la qualité de partie, la LPFisc ne prévoit rien de particulier.
2.2 À teneur de l'art. 60 al. 1 LPA, ont qualité pour recourir les parties à la procédure qui a abouti à la décision attaquée (let. a) et toute personne qui est touchée directement par une décision et a un intérêt personnel digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (let. b). Les let. a et b de cette disposition doivent se lire en parallèle. Ainsi, le particulier qui ne peut faire valoir un intérêt digne de protection ne saurait être admis comme partie recourante, même s'il était partie à la procédure de première instance (ATA/805/2020 du 25 août 2020 consid. 2b et les références citées).
L'intérêt digne de protection au sens de cette disposition consiste dans l'utilité pratique que l'admission du recours apporterait à la partie recourante en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait (ATF 138 III 537consid. 1.2.2). Cet intérêt doit être direct et concret (ATF 143 II 506 consid. 5.1). La simple perspective d'un intérêt juridique futur ne suffit pas à fonder un intérêt actuel (ATA/629/2020 du 30 juin 2020 consid. 5a).
2.3 En matière fiscale, est sans intérêt actuel et pratique le recours du contribuable dont les conclusions, bien que tendant à l’annulation d’une décision de taxation, n’impliquent pas une diminution de l’impôt dû (ATF 140 I 114 consid. 2.4.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2D_47/2021 du 22 novembre 2021 consid. 3 ; 2C_489/2018 du 13 juillet 2018 consid. 2.2.4 ; ATA/1304/2019 du 27 août 2019 consid. 12c).
2.4 En l'espèce, le raisonnement du TAPI ne prête aucunement le flanc à la critique. La recourante a obtenu entièrement gain de cause par le biais de bordereaux rectificatifs émis pendant la procédure devant le TAPI. Que la diminution d'impôt se fasse par le biais d'un poste plutôt que d'un autre ne revêt aucune importance. L'objet du litige ayant disparu pendant la procédure, c'est donc à bon droit que le TAPI a déclaré le recours sans objet. L'argumentation, prolixe et confuse, de la recourante pour tenter de démontrer le contraire est dénuée de toute pertinence, puisqu'elle revient à demander la modification non du dispositif de la décision, mais de ses motifs, l'ensemble des arguments présentés tendant à faire admettre l'existence d'un intérêt théorique et non pratique.
Il découle de ce qui précède que le recours, entièrement mal fondé, doit être rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
rejette, dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 28 avril 2023 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 mars 2023 ;
met à la charge d'A______ un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), la présente décision peut être portée dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral suisse, av. du Tribunal fédéral 29, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. La présente décision et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Roberto BEDRIKOW, mandataire d'A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Michèle PERNET, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
J. BALZLI
la présidente siégeant :
F. KRAUSKOPF
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :