POUVOIR JUDICIAIRE
A/2360/2021-ICCIFD ATA/330/2023
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 28 mars 2023
4ème section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Me Romain Jordan, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 2022 (JTAPI/286/2022)
EN FAIT
M. A______ avait déclaré chaque année les honoraires qu'il avait perçus de la société B______ (ci-après : B______), sise en France, lesquels avaient été imposés à Genève, mais pas ceux provenant de la société C______ Sàrl (ci-après : C______), sise à Genève.
Par courrier du 19 mars 2015, ces procédures ont été étendues aux années 2012 et 2013.
Le 25 septembre 2015, l'AFC-GE a clos ces procédures et notifié aux époux A______ des bordereaux de rappel d'impôt et d'amende concernant l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2003 à 2010, 2012 et 2013.
Par décisions sur réclamation du 17 juin 2016, l’AFC-GE a maintenu les reprises et les amendes.
Par jugement du 28 septembre 2016 (JTAPI/982/2016), le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) a déclaré irrecevable le recours des époux A______ contre les décisions sur réclamation du 17 juin 2016, faute de paiement de l'avance de frais.
Ce jugement a été confirmé par arrêt de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) du 18 octobre 2016 (ATA/881/2016), devenu définitif.
Ces bordereaux ont fait l’objet d’une réclamation qui a été rejetée par décision de l’AFC-GE du 30 juin 2017 non contestée, si bien qu'ils sont entrés en force.
Le 17 novembre 2016, les époux A______ ont déposé une demande de révision. Par arrêt du 27 septembre 2019 (2C/245/2019), le Tribunal fédéral a confirmé le rejet de la demande de révision prononcé par toutes les instances inférieures.
Dans le cadre d'une convention sur mesures protectrices de l’union conjugale datée du 1er mai 2017 et validée par le Tribunal civil, les époux A______ ont déclaré s’être séparés le 1er janvier 2017 pour une durée indéterminée. Dans leurs rapports internes, ils ont convenu que M. A______ prendrait en charge la totalité du paiement des arriérés d’impôts communs. Ils allaient « solliciter de l’AFC-GE que leur revenu et leur fortune ne soient plus additionnés, et qu’ils remplissent pour le futur une déclaration fiscale séparée, chacun devenant débiteur des impôts sur ses propres revenus et fortune ».
Compte tenu de la séparation des époux A______, l’AFC-GE leur a notifié des décisions de scission datées du 10 décembre 2019 pour les années 2003 à 2010, 2012 et 2013 en ICC et pour les années 2006 à 2010, 2012 et 2013 en IFD, accompagnées des relevés de comptes y afférents.
Par courrier de leur mandataire du 8 janvier 2020, les époux ont élevé réclamation à l’encontre de ces décisions de scission, qu’ils considéraient comme erronées. Selon eux, les « conditions d’une scission n’étaient pas données au vu des paramètres du dossier, celles-ci étant en tout état de cause tardives ». Ils ont sollicité un délai pour compléter leur réclamation dès la prise de connaissance complète du dossier, ainsi qu’un entretien pour pouvoir être entendus.
Par courrier du 27 janvier 2020, l’AFC-GE a imparti aux contribuables un délai au 5 février 2020 pour compléter leur réclamation, tout en leur précisant que les décisions de scission ne remettaient pas en cause la validité des taxations, lesquelles étaient entrées en force et ne pouvaient plus être contestées.
Le 2 juin 2020, les époux A______ ont persisté dans leur réclamation. Ils avaient également saisi la « CourEDH d’une requête suite aux différentes décisions rendues par les autorités suisses et genevoises dans leur dossier, considérant que leurs droits de l’Homme, notamment dans leur acception procédurale, n’[avaient] pas été respectés ». Ils ont sollicité à cet effet la suspension de la procédure jusqu’à droit jugé sur cette requête.
Par courrier du 16 juillet 2020, l’AFC-GE a pris acte de l’annonce par les contribuables du dépôt d’une requête par-devant la CourEDH et indiqué qu’en l’état aucune communication officielle ne lui était parvenue à cet égard. Elle a rappelé qu’une telle requête n’avait pas d’effet suspensif sur la procédure de réclamation.
Conformément à la demande des époux A______, l’AFC-GE leur a remis en annexe les copies des décisions de scission relatives aux comptes d’impôts qui avaient été notifiées le 9 décembre 2019. Comme indiqué précédemment, celles-ci ne remettaient pas en cause la validité des décisions de taxation entrées en force. Le calcul de la répartition (revenu et fortune) entre époux était détaillé dans un tableau figurant dans ce même courrier. L’AFC-GE se tenait à disposition pour convenir d’un éventuel entretien.
Les époux A______ ont été reçus par l’AFC-GE lors d’un entretien qui s’est tenu le 8 octobre 2020 et ont ensuite échangé plusieurs courriels avec la directrice adjointe du service du recouvrement de l’AFC-GE.
Par courrier recommandé du 12 mars 2021, l’AFC-GE a imparti un ultime délai au 31 mars 2021 aux époux A______ pour exposer en quoi ils contestaient les décisions de scission.
Par lettre datée du 30 mars 2021 cosignée par les deux conjoints, ces derniers ont demandé que les décisions de scission mentionnent que l’intégralité de la charge d’impôt soit imputée au contribuable, l’épouse n’ayant eu à aucun moment la possibilité de prendre connaissance d’une quelconque fraude fiscale, ni même de la suspecter. Ce point avait d’ailleurs été anticipé par les époux dans leur acte de séparation, qui précisait notamment que le contribuable prenait à sa charge tout arriéré d’impôt. Par ailleurs, ils étaient toujours dans l’attente de tout élément de preuve de leur culpabilité concernant la soustraction d’impôt.
Par courrier du 31 mars 2021, les époux A______ ont déclaré persister intégralement dans leur réclamation. Les explications de l’AFC-GE dans la lettre du 16 juillet 2020 étaient contestées, les calculs et pourcentages indiqués n’étant pas documentés ni susceptibles d'être reconstitués. Les conditions de la scission n’étaient pas données du fait que les taxations litigieuses étaient empreintes d’une erreur manifeste et essentielle de l’autorité.
Par décision sur réclamation du 8 juin 2021, l’AFC-GE a rejeté les réclamations. M. A______ n'avait présenté aucun élément, dans le délai imparti, expliquant en quoi la scission était incorrecte. Les montants d’impôts avaient été répartis entre les époux conformément aux documents « Éléments retenus par l’administration » qui accompagnaient les bordereaux notifiés les 25 septembre 2015 et 17 mars 2017 et sur la base de leurs parts respectives de revenus et fortune dans l’impôt global. La clef de répartition était correcte. Un tableau récapitulatif pour chaque année concernée était remis en annexe.
Mme A______ n’était pas responsable de la part d’impôt de ce dernier. Elle ne répondait que de sa part dans ses propres revenus et fortune. Une réclamation à l’encontre de la scission n’était nullement l’occasion de réexaminer le fond du dossier, sur lequel le Tribunal fédéral s’était prononcé de manière définitive le 27 septembre 2019. Ce point avait d’ailleurs été expliqué lors de l’entretien du 8 octobre 2020.
Cette dernière avait violé son droit d’être entendu, dès lors que les calculs et les pourcentages indiqués n’étaient ni documentés ni reconstituables, l'empêchant ainsi de les comprendre et de les contester utilement. Les conditions de la scission n’étaient pas réunies au vu du dossier et les montants n’avaient pas été correctement établis.
Le TAPI l’a dans un premier temps déclaré irrecevable par jugement du 30 août 2021 (JTAPI/856/2021), pour défaut de paiement de l’avance de frais dans le délai imparti. Toutefois, par arrêt du 10 mai 2022 (ATA/486/2022), la chambre administrative a admis le recours et renvoyé la cause au TAPI pour examiner les autres conditions de recevabilité et, le cas échéant, le fond du litige. La cause y est toujours pendante.
Les montants d'impôt dont M. A______ était débiteur avec son épouse ne pouvaient plus être remis en cause. Seule la répartition de ces impôts entre les époux résultant de la décision de scission pouvait faire l'objet d'une contestation. Les conclusions tendant à remettre en cause les taxations et les amendes étaient dès lors irrecevable.
Quant à la décision de scission objet du litige, elle n'était pas nulle, et M. A______ n'avait pas d'intérêt pratique à l'admission de son recours puisqu'il sollicitait la diminution de la part d'impôt de son épouse, si bien qu'il demandait indirectement que les bordereaux de scission soient modifiés en sa défaveur.
Le TAPI avait procédé à une constatation inexacte des faits. Bien que la pièce ait été versée à la procédure, il avait en effet omis de prendre en compte les garanties qui avaient été données à M. A______ par l'AFC-GE lors de la réunion du 8 octobre 2020 en matière d'abandon partiel des intérêts moratoires, et qui étaient susceptibles d'influer sur les sommes d'impôt dues.
Sur la question de l'intérêt pratique au recours, le raisonnement du TAPI était erroné, car il sollicitait bel et bien une diminution des sommes d'impôts dues tant par lui que par son épouse. Son intérêt à recourir subsistait, a fortiori vu l'incertitude sur la recevabilité du recours de son épouse.
Le jugement d'irrecevabilité le privait de son accès au juge prévu par l'art. 29a de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101).
Enfin, le TAPI ne s'était pas prononcé sur sa demande de suspension de la procédure jusqu'à droit jugé sur le recours de son épouse auprès de la chambre administrative, violant ainsi l'art. 14 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10).
M. A______ perdait de vue que la décision de scission détermine uniquement la part personnelle de chaque conjoint à l'impôt global, sur la base du revenu commun selon la taxation entrée en force. La décision de taxation fixant le montant global dû par les deux époux ne pouvait en l'espèce plus être contestée, si bien qu'il n'y avait pas place pour une modification de l'impôt.
Par ailleurs, l'AFC-GE n'avait pas donné de garantie quant à un éventuel abandon partiel ou total des intérêts moratoires. Elle avait en effet clairement indiqué qu'il ne s'agissait pas de revenir sur le fond de l'affaire, en évoquant la possibilité d'un échéancier de paiement assorti « sous toutes réserves » de la possibilité d'abandon partiel ou total des intérêts moratoires.
Le 7 juillet 2022, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 5 août 2022 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.
Le 5 août 2022, M. A______ a persisté dans ses conclusions.
L'AFC-GE ne se prononçait pas sur les griefs invoqués. Elle avait au demeurant bien confirmé sa renonciation aux intérêts moratoires, un tel abandon ne relevant pas d'une facilité de paiement.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Cela étant, le grief du recourant ayant trait à la violation de l'art. 14 LPA est devenu sans objet, puisque la chambre de céans a statué sur le recours de son épouse, l'a admis et a renvoyé la cause au TAPI, devant lequel elle est encore pendante.
a. L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a).
b. Selon la doctrine, l’autorité de chose jugée ou force matérielle de chose jugée (materielle Rechtskraft) se rapporte à la stabilité du contenu d’une décision. On peut également distinguer ici entre autorité de chose décidée, qui se rapporte à la stabilité d’une décision d’une autre administration entrée en force, et autorité de chose jugée, qui se rapporte à celle d’une décision prise sur recours ou par une juridiction saisie d’une action. Dans le premier cas, la question est simplement celle de la modification d’une décision administrative. On indiquera seulement ici que la révocation partielle ou totale d’une décision exige une pesée de l’intérêt à une application correcte du droit objectif, qui plaiderait par hypothèse pour une modification de la décision, et de l’intérêt à la sauvegarde de la sécurité du droit, qui favorise le maintien de la décision. Dans le second cas, le réexamen approfondi de l’affaire qui a dû être effectué sur recours ou par la juridiction saisie d’une action justifie de reconnaître une plus grande portée à l’autorité de chose jugée : les points tranchés sur recours ou par une juridiction ne pourront être revus, en ce qui concerne les mêmes parties, les mêmes faits et les mêmes motifs, que si des motifs de révision (art. 80 LPA) sont présents. À cet égard, il faut souligner que l’autorité de chose jugée ne se rapporte qu’aux points effectivement tranchés par l’autorité de recours ; il y aura donc lieu de se référer aux motifs de sa décision pour définir la portée de l’autorité de la chose jugée (Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd., 2018, n. 867 à 869 p. 308).
c. En l'espèce, comme constaté à juste titre par le TAPI, les montants de rappel d'impôt et d'amendes dus globalement par le recourant et son épouse ne sont plus susceptibles d'être discutés, dès lors qu'ils sont entrés en force à la suite de l'arrêt de la chambre de céans du 18 octobre 2016, et que la procédure de révision entamée à l'encontre de ce dernier n'a pas donné lieu à modification de cette décision, le Tribunal fédéral s'étant à cet égard prononcé en dernière instance le 27 septembre 2019. Le recourant se méprend donc en tentant de se prévaloir de ses conclusions tendant à la modification de ces montants pour justifier d'un intérêt pratique au recours.
Seule est donc litigieuse la décision de scission et la répartition des impôts entre les époux qui y est associée. Le jugement attaqué étant une décision d'irrecevabilité, seules sont recevables les conclusions tendant à l'annulation du jugement et au renvoi de la cause pour examen au fond (arrêt du Tribunal fédéral 1C_573/2022 du 13 mars 2023 consid. 1 et les arrêts cités). Il convient donc d'examiner si c'est à juste titre que le TAPI a déclaré le recours devant lui irrecevable.
b. Pour disposer d'un intérêt digne de protection, le recourant doit avoir un intérêt actuel et pratique à l'admission du recours (ATF 135 I 79 consid. 1 ; 134 II 120 consid. 2; arrêt du Tribunal fédéral 2F_21/2016 du 6 juillet 2018 consid. 3.1). L'existence d'un intérêt actuel s'apprécie non seulement au moment du dépôt du recours mais aussi lors du prononcé de la décision sur recours (ATF 137 I 296 consid. 4.2 ; 136 II 101 consid. 1.1) ; s'il s'éteint pendant la procédure, le recours, devenu sans objet, doit être simplement radié du rôle (ATF 125 V 373 consid. 1 ; 118 Ib 1 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_76/2009 du 30 avril 2009 consid. 2) ou déclaré irrecevable (ATF 123 II 285 consid. 4 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_69/2007 du 11 juin 2007 consid. 2.3).
Ainsi, dans un souci d'économie de procédure, les tribunaux sont assurés de trancher uniquement des questions concrètes et non pas de prendre des décisions à caractère théorique (ATF 136 I 274 ; Benoît BOVAY, Procédure administrative, 2ème éd., 2015, p. 483). La fonction du juge n'est pas de « faire de la doctrine » (Pierre MOOR, Droit administratif, vol. 2, 2ème éd., Berne 2002, p. 642/643, n. 5.6.2.3). Les tribunaux ne se prononcent ainsi que sur des recours dont l'admission élimine véritablement un préjudice concret (ATA/807/2020 du 25 août 2020 consid. 8b et l'arrêt cité).
c. En matière fiscale, est dénué d'intérêt digne de protection le recours du contribuable dont les conclusions, bien que tendant à l'annulation d'une décision de taxation, n'impliquent pas une diminution de l'impôt dû (arrêt du Tribunal fédéral 2D_47/2021 du 22 novembre 2021 consid. 3 ; ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 27c ; ATA/1304/2019 du 27 août 2019 consid. 12c ; ATA/170/2018 du 20 février 2018 consid. 3b ; ATA/1642/2017 du 19 décembre 2017 consid. 3b ; ATA/1333/2017 du 26 septembre 2017 consid. 3b ; RDAF 2003 II p. 47 consid. 2a), tout comme celui qui conteste une cote d'impôt nulle (ATF 140 I 114 consid. 2.4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_973/2012 du 4 octobre 2013 consid. 4.2).
b. Pour pouvoir invoquer l'art. 29a Cst., il faut que le justiciable se trouve dans une situation de contestation juridique, c'est-à-dire qu'il existe un litige portant sur un différend juridique qui met en jeu des intérêts individuels dignes de protection (ATF 144 II 233 consid. 4.4 ; 143 I 336 consid. 4.1 ; 140 II 315 consid. 4.4). En d'autres termes, l'art. 29a Cst. ne confère pas à quiconque le droit d'obtenir qu'un juge examine la légalité de toute action de l'État, indépendamment des règles procédurales applicables ; il est en particulier admissible de faire dépendre le caractère justiciable d'une cause d'un intérêt actuel ou pratique (arrêts du Tribunal fédéral 2C_651/2019 du 21 janvier 2020 consid. 5.1.1 et les références citées ; 8C_246/2018 du 16 janvier 2019 consid. 6.2). Plus généralement, la garantie de l'accès au juge de l'art. 29a Cst. ne saurait faire obstacle aux règles habituelles sur la recevabilité (ATF 137 II 409 consid. 4.2 ; ATA/245/2023 du 14 mars 2023 consid. 2.3).
Dans son acte de recours, il invoque l'absence de prise en compte par le TAPI de la renonciation aux intérêts moratoires telle qu'elle aurait été prévue lors de la réunion à l'AFC-GE du 8 octobre 2020. D'une part toutefois le procès-verbal de cette réunion ne parle que d'une « entrée en matière » sur une demande à venir d'abandon total ou partiel des intérêts moratoires, ce qui implique que l'instance précédente n'a pas constaté les faits de manière incomplète ou inexacte, et d'autre part le recourant ne chiffre aucunement lesdits intérêts moratoires, dont il n'apparaît pas qu'ils puissent raisonnablement contrebalancer l'augmentation d'impôt à laquelle il conclut matériellement.
Enfin, le recours de l'épouse du recourant étant pendant au TAPI à la suite du renvoi de la cause à ce dernier par la chambre de céans, la question de la répartition des impôts entre les époux sera examinée dans ce cadre.
Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que le TAPI a déclaré le recours irrecevable. Le recours à l'encontre de ce prononcé sera donc rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 25 avril 2022 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 2022 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 700.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Romain Jordan, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, M. Verniory, Mme McGregor, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :