POUVOIR JUDICIAIRE
A/869/2022-ICC ATA/331/2023
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 28 mars 2023
4ème section
dans la cause
Madame A______ recourante
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 octobre 2022 (JTAPI/1140/2022)
EN FAIT
A. a. Madame A______ (ci-après : la contribuable) est titulaire d’un droit d’habitation sur une maison sise sur la parcelle n° 5'433 de la commune B______ (section C______) depuis le 19 mars 1997.
b. Ses enfants Monsieur D______ et Madame E______ en sont copropriétaires à parts égales.
B. a. Par bordereaux de taxation datés du 6 décembre 2017, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l’ICC 2016 de la contribuable à CHF 32'469.85 sur la base d’un revenu imposable de CHF 117'161.- et d’une fortune imposable de CHF 927'013.-. Calculé sur un revenu imposable de CHF 137'100.-, l’impôt fédéral direct (IFD) 2016 s’élevait à CHF 6'114.55.
b. Par courrier de son mandataire du 13 décembre 2017, la contribuable a élevé réclamation contre ces bordereaux de taxation, contestant notamment l’impôt sur la fortune immobilière découlant de son droit d’habitation.
c. Par décisions sur réclamation du 18 février 2022, l'AFC-GE a rectifié en défaveur de la contribuable le montant de la valeur locative brute de son logement, celle-ci passant de CHF 37'832.- à CHF 46'465.- sur la base du nouveau questionnaire destiné aux propriétaires d’appartement et de villas signé par la contribuable le 17 janvier 2018.
S’agissant de l’ICC 2016 en particulier, elle a maintenu l’imposition de la fortune immobilière et l’impôt immobilier complémentaire (IIC) découlant de son droit d’habitation, lequel était assimilé fiscalement à un usufruit par la jurisprudence.
d. Les bordereaux rectificatifs joints à ces décisions mentionnaient un ICC 2016 de CHF 33'911.- calculé sur un revenu et une fortune imposables de respectivement CHF 122'342.- et CHF 927'013.-. L’IFD 2016 se montait désormais à CHF 7'060.55 sur la base d’un revenu imposable de CHF 145'700.-.
C. a. Par acte du 18 mars 2022, sous la plume de son mandataire, la contribuable a recouru devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre la décision sur réclamation relative à l’ICC 2016, concluant à ce que la fortune immobilière et l’IIC ne soient pas imposables auprès du bénéficiaire du droit d’habitation, mais auprès des propriétaires.
b. Par jugement du 31 octobre 2022, le TAPI a rejeté le recours.
Les arguments de la contribuable ne permettaient pas de s’écarter de la jurisprudence selon laquelle il incombait au contribuable bénéficiant du droit d’habitation d’acquitter l’impôt sur la fortune et l’IIC sur l’immeuble en question. C’était partant à bon droit que l’autorité intimée lui avait mis à sa charge l’impôt sur la fortune et l’ICC sur l’immeuble en cause.
D. a. Par acte du 29 novembre 2022, Mme A______ a formé recours devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation et à ce qu’il soit constaté que la fortune immobilière et l’IIC n’étaient pas imposables auprès du bénéficiaire mais auprès des propriétaires, soit ses enfants.
Selon une partie de la doctrine, le bénéficiaire du droit d’habitation n’avait pas à supporter les impôts se rapportant à l’immeuble. Ceux-ci devaient être payés par le propriétaire, car ils concernaient la chose elle-même, et non son usage. Le droit d’habitation n’était pas aussi étendu que l’usufruit. La question n’avait pas encore été tranchée par le Tribunal fédéral. La jurisprudence citée par le TAPI traitait de situations différentes.
b. Par réponse du 21 décembre 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Les arrêts cités par le TAPI ne laissaient à aucun moment entendre que les particularités de leur cas aient eu une quelconque influence sur le raisonnement juridique appliqué par la chambre administrative. Ils étaient, au contraire, extrêmement clairs sur le traitement fiscal du droit d’habitation. L’ATA/65/2020 concernant le fils de la recourante était, par ailleurs, définitivement entré en force et partie intégrante de la jurisprudence cantonale sur laquelle le TAPI s’était à juste titre appuyé pour rendre le jugement litigieux.
c. La recourante a renoncé à former des observations.
d. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17).
Le litige porte sur la question de savoir s'il incombe au bénéficiaire du droit d'habitation (la recourante en l'espèce) ou aux propriétaires (ses enfants) d'acquitter l'impôt sur la fortune sur l'immeuble grevé de cette servitude personnelle, ainsi que l’impôt immobilier complémentaire.
2.1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 46 loi de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Les éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP).
Selon l'art. 776 CC, le droit d'habitation est le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie (al. 1). Les règles de l'usufruit sont applicables, sauf disposition contraire de la loi (al. 3). L'art. 765 al. 1 CC prévoit que l'usufruitier supporte les frais ordinaires d'entretien et les dépenses d'exploitation de la chose, ainsi que les intérêts des dettes dont elle est grevée, et il est tenu d'acquitter les impôts et autres redevances ; le tout en proportion de la durée de son droit.
2.2 En ce qui concerne l’IIC, l’art. 76 al. 5 1ère phr. de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP – D 3 05) prévoit que l’impôt est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou usufruitier au registre foncier à la date du 31 décembre de la période fiscale.
2.3 La doctrine majoritaire considère que les règles relatives à l'usufruit ne s'appliquent qu'à titre supplétif et dans la mesure où la nature du droit d'habitation ne s'y oppose pas. L'art. 765 CC ne s'applique pas mutatis mutandis au droit d'habitation (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, tome III, 4ème édition, 2012, n. 2497 ; Amédéo WERMELINGER, in Code civil - Commentaire romand, n. 35 ss ad art. 776 CC). Le bénéficiaire ne devrait supporter que les frais de réparations ordinaires d'entretien, à l'exclusion du service des intérêts hypothécaires, et des impôts et taxes en relation avec l'immeuble (Paul-Henri STEINAUER, op. cit., n. 2507 ; Michel MOOSER, Basler Kommentar, n. 12 ad art. 778 CC).
En matière fiscale, une partie de la doctrine considère que le bénéficiaire d'un droit d'habitation est imposable de la même manière que l'usufruitier. Ce même traitement se justifie par le fait qu'un droit réel d'habitation confère à son titulaire un droit d'usage illimité sur l'immeuble grevé, qui équivaut dans ses effets à celui d'un propriétaire. Le bénéficiaire du droit d'habitation est dès lors imposable sur la valeur vénale du logement concerné. En revanche, d'autres auteurs font prévaloir la double restriction matérielle du droit d'habitation par rapport à l'usufruit, à savoir qu'il ne permet que d'habiter l'immeuble grevé et que son exercice ne peut être transféré à des tiers. Ils refusent ainsi en général de traiter fiscalement de la même manière l'usufruit et le droit d'habitation (pour l'exposé des différents avis Daniel DZAMKO-LOCHER/Hannes TEUSCHER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2017, n. 29 ad art. 13).
Dans un article publié in Revue fiscale 07-08/2013, p. 488 et ss. (Die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich), Johannes HUGI a exposé que, dans le canton de Zurich, le traitement fiscal des droits d'habitation suit pour l'essentiel l'imposition de l'usufruit. Par le consentement des intéressés il est admis dans la règle, selon la pratique zurichoise, que le titulaire du droit d'habitation paie l'impôt sur la valeur fiscale de l'immeuble grevé du droit.
Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit d'habitation ont lieu simultanément - autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage -, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet, en application de l'art. 21 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) (arrêt du Tribunal fédéral 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les nombreuses références citées).
Le Tribunal fédéral a retenu que lorsque le droit cantonal ne contenait aucune disposition équivalente à l'art. 13 al. 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), qui prévoit que la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier, il convenait d'appliquer cette règlementation à l'imposition cantonale, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID (ibid.).
2.4 Selon l'art. 1 al. 3 LHID, lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt. Cette disposition confère aux cantons une compétence résiduelle (ATF 134 I 248 consid. 2 ; 133 I 206 consid. 8.2).
La jurisprudence cantonale a retenu qu'une part de copropriété grevée d'un droit d'habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d'habitation (JTAPI/1363/2015 précité ; le recours formé contre ce jugement a été admis sur un autre point ATA/363/2017 du 28 mars 2017). Par ailleurs, statuant sur la question de savoir si l'épouse séparée, au bénéfice d'un droit d'habitation, devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre de céans a retenu que les personnes titulaires d'un droit d'usage ou d'habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, de sorte qu'elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire (ATA/924/2018 du 11 septembre 2018 consid. 5a, citant Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508).
Sur la base de ce qui précède, la chambre de céans a admis, dans un ATA/1161/2018 du 30 octobre 2018, que dans les circonstances de l'espèce, – acquisition gratuite (le recourant n'ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction), inscription au registre foncier et engagement exprès de l'acheteur à s'acquitter des contributions publiques pendant la durée de son droit d'habitation –, il se justifiait d'imposer le bénéficiaire du droit d'habitation au même titre que l'usufruitier, conformément à la pratique de l'AFC-GE.
La chambre de céans a, par la suite, confirmé qu'il incombait au bénéficiaire du droit d’habitation et non au nu-propriétaire d’acquitter l’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier complémentaire sur l’immeuble grevé de cette servitude personnelle, ceci malgré l'absence de clause expresse de prise en charge des impôts par la bénéficiaire du droit d'habitation (ATA/630/2021 du 15 juin 2021 ; ATA/65/2020 du 21 janvier 2020).
2.5 En vertu de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst - RS 101), dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
Le principe de la capacité contributive exige en effet que chaque contribuable participe à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en fonction de ses moyens, avec une charge fiscale adaptée à sa substance économique (ATF 131 II 562 consid. 3.7 et les références citées).
En application des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 ; 133 I 206 consid. 7.1 et 7.2 ; 118 Ia 1 consid. 3a).
2.6 Devant la chambre de céans, la recourante fait valoir qu’il n’y a pas lieu d’assimiler le droit d’habitation à l’usufruit s’agissant de l’impôt sur la fortune et de l’IIC. Elle se fonde, en cela, sur une partie de la doctrine.
Certes, la doctrine, en particulier en matière fiscale, n'est pas unanime sur l'application des règles relatives à l'usufruit au droit d'habitation. Le Tribunal fédéral n’a, quant à lui, jamais eu à trancher ce point. Toutefois, comme exposé ci-avant, la question a été soulevée à plusieurs reprises devant la chambre administrative qui, se fondant sur une partie de la doctrine et sur la pratique de plusieurs cantons, a jugé que le bénéficiaire d'un droit d'habitation était imposable au même titre que l'usufruitier.
La recourante estime que la jurisprudence de la chambre de céans ne s’appliquerait pas à sa situation, les faits à l’origine du litige n’étant pas les mêmes. Or, si l’ATA/924/2018 ne traitait pas spécifiquement du problème soulevé puisqu’il concernait l’impôt sur le revenu dans le cadre de la détermination de la pension alimentaire reçue, les ATA/1161/2018, ATA/65/2020 et ATA/630/2021 portaient bien sur la question – litigieuse ici – de savoir qui du nu-propriétaire ou du bénéficiaire du droit d’habitation devait s’acquitter de l’impôt sur la fortune et de l’IIC sur l’immeuble grevé de cette servitude personnelle. Certes, dans l’ATA/1161/2018, le contribuable s’était, en plus, engagé envers le propriétaire de l’immeuble à s’acquitter des impôts afférents à son droit d’habitation. Or cet élément n’était pas décisif, la chambre de céans ayant confirmé le principe selon lequel le bénéficiaire du droit d'habitation était ainsi imposé sur la totalité du bien grevé de son droit au titre d'impôt sur la fortune. Quant à l’ATA/65/2020, qui traite de la situation du fils de la recourante, il n’y a aucune raison de s’en écarter. Le fait qu’il n’ait pas été confirmé, sur le fond, par le Tribunal fédéral, qui a déclaré le recours irrecevable, n’enlève rien à son caractère contraignant. S’ajoute à cela que le principe selon lequel il incombe au bénéficiaire du droit d’habitation d’acquitter l’impôt sur la fortune a encore été rappelé dans l’ATA/630/2021 et la recourante n’invoque aucun argument justifiant de s’en écarter.
Enfin, invoquant une violation de l’égalité de traitement, la recourante reproche à l’autorité précédente d’avoir traité le droit d’habitation de la même façon que l’usufruit alors qu’ils diffèrent sur plusieurs points. Il ressort toutefois de la jurisprudence de la chambre de céans que ces différences ont été prises en compte, mais que le même traitement se justifiait par le fait qu’un droit réel d’habitation conférait à son titulaire un droit d’usage illimité sur l’immeuble grevé, ce qui équivalait dans ses effets à celui d’un propriétaire. Une partie de la doctrine, ainsi que plusieurs cantons, vont dans ce sens.
Il convient donc de confirmer la pratique de l'AFC-GE consistant à taxer l'immeuble chez la bénéficiaire du droit de jouissance et non chez les propriétaires.
Dans le cas particulier, il ressort du dossier que le droit d’habitation a été octroyé à la recourante le 10 mars 1997 dans le cadre d’une donation. Ainsi, et dans la mesure où le transfert de propriété s’est fait en même temps que l’acquisition du droit d’habitation, il s’agit d’une acquisition gratuite, la recourante n’ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction. Par conséquent, il incombe à la recourante, bénéficiaire du droit d'habitation, d'acquitter l'impôt sur la fortune, ainsi que l’IIC, sur l'immeuble en cause.
Mal fondé, le recours sera rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à
la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 29 novembre 2022 par Madame A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 octobre 2022 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Madame A______ un émolument de CHF 700.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Madame A______, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :