POUVOIR JUDICIAIRE
A/4283/2021-ICCIFD ATA/1236/2022
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 6 décembre 2022
4ème section
dans la cause
Madame et Monsieur A______ représentés par ACTAPlus SA, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2022 (JTAPI/906/2022)
EN FAIT
Par courrier du 17 octobre 2017, les époux Madame et Monsieur A______ ont procédé à une dénonciation spontanée auprès de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) pour les périodes fiscales 2007 à 2016, précisant qu’ils souhaitaient régulariser leur situation en déclarant un bien immobilier et un compte bancaire situés à l’étranger.
Le 18 juillet 2018, ils ont communiqué à l'AFC-GE le détail des éléments de revenus et fortune à réintégrer dans leur assiette fiscale ainsi que les pièces justificatives y relatives. Il s'agissait d'une pension de retraite anglaise, d'avoirs auprès de la banque B______ à l'étranger ainsi que d’une maison et d’un terrain en Angleterre.
Ils proposaient comme valeur fiscale de cette maison, à défaut de disposer d'une expertise, qu’un montant de CHF 327'465.- soit retenu, précisant qu’elle n'était pas louée, mais occupée par la mère de la contribuable. L'occupation par un proche était assimilée à une location correspondant à la moitié de la valeur locative. En matière internationale, cette valeur correspondait à 4,5 % de la valeur fiscale du bien immobilier. Ils proposaient ainsi de retenir une valeur locative nette de 2,25 % de cette valeur fiscale. Ils joignaient néanmoins des justificatifs pour frais d'entretien effectifs (assurance bâtiment et taxe foncière).
Par courrier du 10 décembre 2018, l'AFC-GE a informé les contribuables de l'ouverture à leur encontre des procédures de rappel et de soustraction des impôts fédéral direct (IFD), cantonal et communal (ICC) pour les années 2008 à 2016. Elle procéderait à l'émission des bordereaux de rappel d'impôt sur la base de leurs indications et, le cas échant, à celle des décisions de non-punissabilité pour soustraction fiscale, si les conditions en étaient remplies.
Le 1er septembre 2021, l'AFC-GE a notifié aux époux seize bordereaux de rappel d'impôt pour les ICC et IFD 2008 à 2016, la procédure de soustraction fiscale s'étant terminée sans amende. Pour la maison située en Angleterre, elle a retenu la valeur fiscale déclarée par les contribuables (CHF 327'465.-) et une valeur locative correspondant à 4,5 % de cette somme, soit CHF 14'736.-. Elle a appliqué un abattement de 20 % sur chacun de ces montants, pour l’occupation continue de la maison. Aucun frais d’entretien (effectif) n’était admis.
Dans leur réclamation, les administrés ont fait valoir que la maison en Angleterre avait été donnée à la contribuable par sa mère qui avait continué à y habiter, sans verser de loyer. L'occupation d'un bien par un proche était assimilée à une location dont le loyer correspondait à la moitié de la valeur locative, soit CHF 7'368.-. Or, l’AFC-GE avait retenu à ce titre 4,5 % de la valeur de leur bien et avait écarté tous les frais d'entretien effectifs.
La location d’une habitation par des proches à des conditions préférentielles était admissible si le loyer n’était pas inférieur à la moitié de la valeur locative, qui devait correspondre au moins à 60 % de la valeur du marché. En l’occurrence, un bail à loyer tacite avait été conclu avec la mère de la contribuable. L'inexistence de contreprestation versée par celle-ci n'était pas insolite. Le loyer convenu, correspondant à la moitié de la valeur locative calculée en appliquant la proportion de 4,5 %, était largement supérieur au 60 % du montant effectif de loyer que la contribuable aurait pu encaisser si elle avait loué à un tiers non proche. Ils avaient pu observer que la fixation du loyer à la moitié de la valeur locative était admise dans de « nombreuses taxations ». Un refus de cette pratique dans leur cas pourrait être qualifié de changement de pratique administrative qui devait respecter les quatre conditions posées par la doctrine.
L'AFC-GE a demandé aux contribuables de lui remettre les justificatifs des loyers encaissés pour la location de la maison en Angleterre.
Ceux-ci ont répondu que de tels justificatifs n’existaient pas parce que la contribuable avait dispensé sa mère du paiement d’un loyer, afin de l’aider financièrement. Selon eux, « le cheminement juridique, malgré l’absence d’échange de trésorerie, était composé d’un loyer annuel, d’une valeur équivalente à la moitié de la valeur locative enregistré dans le patrimoine de la contribuable à titre de revenu, suivi d’une donation simultanée de la fille à sa mère du même montant ». Ignorer les effets juridiques en découlant au motif que le loyer n’avait pas été encaissé serait constitutif d’une application arbitraire du droit.
Par décision sur réclamation du 30 novembre 2021, l'AFC-GE a confirmé les bordereaux, au motif qu'en l'absence de justificatifs des loyers encaissés, le bien immobilier devait être considéré comme étant mis à disposition des contribuables ou à celle de leur entourage. Il y avait par conséquent lieu de tenir compte d'une valeur locative. Pour les pays ne connaissant pas le principe de la valeur locative, celle-ci était fixé à 4,5 % de la valeur fiscale de l'immeuble. Ce taux tenait déjà compte d'une déduction forfaitaire de 25 % (de la valeur locative) pour les frais d'entretien et représentait donc une valeur locative nette.
Par acte du 17 décembre 2021, les époux A______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à ce qu’elle soit annulée et que l'AFC-GE admette la moitié de la valeur locative de leur maison et l’entier des frais effectifs y relatifs. Ils ont repris l’argumentation exposée précédemment.
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
La maison étant à disposition d’un proche sans contre-prestation et pour une durée indéterminée, son usage devait être attribué aux contribuables, si bien que sa valeur locative devait être imposée auprès d’eux. Aucune déduction pour frais d’entretien effectifs ne pouvait être admise, le taux de 4,5 % incluant déjà une déduction forfaitaire pour ces frais.
La pratique administrative invoquée par les époux – selon laquelle si le propriétaire louait son bien à un proche pour un loyer correspondant à 51 % ou plus de la valeur locative, seul le loyer effectivement versé était imposable – ne valait qu’en cas d’un loyer effectivement versé, ce qui n'était pas le cas en l'occurrence.
Si la contribuable avait su que la « réorganisation » qu'elle avait entreprise avec sa mère la conduirait à un alourdissement de sa charge fiscale suisse, elle aurait envisagé de mettre en place un versement automatique (similaire à un ordre permanent) d'une somme d'argent du compte bancaire de sa mère vers son propre compte bancaire, somme d'argent qu'elle aurait elle-même financée et qui aurait ainsi « tourné en boucle », juste pour démontrer qu'une somme d'argent transitait du compte bancaire de la locataire vers celui de la bailleresse, celle-ci versant elle-même une aide financière à sa mère pour subvenir à ses besoins, car sa retraite était insuffisante pour les couvrir.
Renoncer à verser/encaisser effectivement une somme d'argent à titre de loyer ne pouvait être interprété, compte tenu de l'ensemble des circonstances, comme une mise à disposition gratuite de l'usage du logement. Le « mécanisme juridique » mis en place, qui se produisait même en l'absence de versement/encaissement effectif du loyer, tendait à démontrer qu’il ne s’agissait pas de gratuité : le patrimoine de la contribuable augmentait du montant du loyer, puis se réduisait ensuite parce qu'elle le donnait à sa mère. Le versement effectif du loyer était superflu car la locataire était désargentée. Si sa mère avait été suffisamment fortunée, on aurait pu envisager d'interpréter l'absence de ce versement comme la volonté de remettre gratuitement l'usage du logement. Or, tel n'était pas le cas. Le montant du loyer aurait alors été fixé à un montant inférieur à la moitié de la valeur locative correspondant à 4,5 % de la valeur de la maison, dès lors que les loyers pratiqués localement étaient inférieurs à cette moitié. Ainsi, l'AFC-GE aurait été perdante.
Dans leur dénonciation spontanée, ils avaient proposé que le montant du loyer soit fixé à 2,25 % de la valeur fiscale de la maison, parce qu'il fallait bien déclarer un loyer et parce qu'on était dans le cadre d'un contrat de bail à loyer. Le fait d’évoquer ces 2,25 % ne signifiait pas que Mme A______ estimait ne pas avoir conclu de contrat de bail à loyer avec sa mère. Les cocontractantes, tout en ignorant qu'elles renonçaient à mettre en place un système de paiement de loyer qui leur aurait permis de démontrer à l'AFC-GE la conclusion d'un contrat de bail à loyer, n’avaient pas prévu le versement effectif de ce dernier.
Enfin, il aurait été plus cohérent de considérer la maison comme un immeuble loué. Si cela avait convaincu l'AFC-GE qu’ils avaient conclu un contrat de bail à loyer, l’on pouvait alors considérer que cet immeuble était mentionné dans la rubrique « Immeubles locatifs ou loué » des déclarations fiscales concernées.
L'assujettissement illimité aux impôts en Suisse ne s'étendait pas aux immeubles situés à l'étranger. En revanche, tant la valeur locative d'immeubles sis à l'étranger et les frais y relatifs devaient être pris en compte pour déterminer le taux d'imposition illimitée en Suisse.
La mise à disposition gratuité de la maison constituait un prêt à usage en faveur d’un proche pour une durée indéterminée. Il convenait ainsi d’admettre que les contribuables en conservaient l’usage, au sens du droit fiscal. Ils devaient donc être imposés sur l’intégralité de la valeur locative, comme l’avait fait l’AFC-GE. Il ne pouvait non plus être considéré que par la mise à disposition d’un logement à sa mère, Mme A______ aurait contribué à l’entretien de cette dernière : elle n’avait à aucun moment revendiqué une déduction pour charge de famille pour sa mère, au sens des art. 39 al. 2 let. c de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 35 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Enfin, si cette dernière somme constituait une donation à la mère, encore fallait-il qu’elle entre préalablement dans le patrimoine de la contribuable, ce qui n’était pas le cas, étant rappelé que le fait de renoncer à un droit avant de l'avoir acquis - comme en l’occurrence le fait de renoncer à un bail à loyer au profit d’un prêt à usage à titre gratuit - ne constituait pas une donation.
Le but de la donation de la maison était d’alléger les charges financières de la donatrice et non d’alourdir celles de la donataire. Cette dernière ne s’était pas réservée la possibilité d’occuper elle-même la maison. La durée de la mise à disposition de celle-ci était limitée à l’espérance de vie de son occupante, déjà âgée au moment de la mise à disposition. Le versement effectif d’un loyer n’était pas un élément constitutif d’un contrat de bail. Le fait que la recourante soutenait financièrement sa mère en la dispensant du paiement d’un loyer n’avait pas pour conséquence qu’un contrat de prêt à usage aurait été conclu. La recourante n’avait nullement conservé la disposition en tout temps de l’usage de la maison. Un élément essentiel du contrat de prêt à usage faisait donc défaut. La question se posait de savoir s’il n’était pas plus proche de la réalité de retenir l’existence d’un usufruit ou d’un droit d’habitation gratuit, plaçant la valeur locative dans le patrimoine de la donatrice.
Les recourants avaient soutenu qu’il s’agissait d’un contrat de bail et n’entendaient pas se ménager, par des réflexions juridiques ultérieures, des conséquences juridiques favorables. Il n’y avait aucune obligation de faire valoir des déductions. Ainsi, le TAPI ne pouvait tirer argument du fait que les recourants n’avaient pas déduit de charge de famille liée à la mise à disposition de la villa. La recourante avait dispensé sa mère du paiement du loyer, sans y renoncer ; son patrimoine avait donc augmenté de celui-ci et diminué d’autant par la donation qu’elle faisait ainsi à sa mère.
Il appartenait à l’AFC-GE de démontrer l’existence d’un tel contrat ; elle aurait dû établir les faits d’office et n’était pas limitée par les allégations des parties. Il fallait présumer l’existence d’un contrat de prêt à usage si on excluait existence d’un usufruit ou d’un droit d’habitation. Ni l’autorité intimée ni le TAPI n’avaient examiné cependant d’office si un de ces droits existait en l’espèce.
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant au jugement.
Dans le délai imparti pour répliquer, les recourants ont indiqué y renoncer.
Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige est circonscrit à la question de savoir si les recourants doivent être imposés sur l’intégralité ou la moitié de la valeur locative – non contestée – de CHF 14'736.- de la maison sise en Angleterre et s’ils peuvent en déduire les frais d’entretien effectifs.
a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/143/2022 du 8 février 2022 consid. 3a ; ATA/533/2021 du 18 mai 2021 consid. 2a). Le présent litige concerne les exercices fiscaux 2007 à 2016.
b. En matière d’ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s’appliquent même après l’entrée en vigueur de la loi.
La présente cause est donc régie, pour l’IFD, par la LIFD dans sa teneur pour les années en cause et pour l’ICC, par les dispositions de l’ancien droit (aLIPP-I à V) pour les années fiscales 2007 à 2009 et par le nouveau droit pour les années fiscales 2010 à 2016, ainsi que par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14).
c. Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 ; ATA/143/2022 précité consid. 2b).
b. Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d'un bien immobilier, propriété du contribuable. Il s'agit d'un revenu en nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en louant son logement (ATF 131 I 157 consid. 2.2 ; 112 I a 242 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd. 2021, p. 233 n. 233 ; Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 55 ad art. 16 LIFD).
c. La valeur locative des immeubles sis à l'étranger n'entre en considération que pour la détermination du taux d'imposition des contribuables, tant pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 140 II 157 consid. 7.5). Il en va de même s'agissant des excédents de charges et frais d'entretien liés à ces immeubles, qui ne peuvent pas être portés en déduction lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse et qui ne peuvent, par conséquent, être pris en considération que dans le calcul du taux de l'impôt, conformément à l'art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 5.1 ; 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 3).
d. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD).
e. En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails.
Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 24 al. 2 LIPP définit la notion de valeur locative de la manière suivante : « La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement [...] ».
f. L'IFD et les impôts cantonaux ne connaissent pas d'harmonisation verticale. La loi sur l'harmonisation fiscale n'impose pas aux cantons de méthode déterminée pour le calcul de la valeur locative en matière d'ICC (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.2 ; 2C_829/2016 du 10 mai 2017 consid. 10.1 et 10.3).
Les cantons jouissent donc d'une certaine marge de manœuvre dans la fixation de la valeur locative (ATF 124 I 145 consid. 3 b et c ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1/2019 précité consid. 4.2 et les autres références citées).
g. Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 141 II 338 consid. 6.1 ; 140 V 343 consid. 5.2 ; ATA/1288/2021 du 23 novembre 2021 consid. 4). En matière de détermination de la valeur locative, l'objectif poursuivi par l'adoption de circulaires étant d'atteindre l'égalité de traitement entre tous les contribuables, soit entre contribuables occupant leur propre logement, ou entre de tels contribuables et les contribuables propriétaires d'immeubles locatifs. Il est en principe impossible de s'écarter des règles énoncées dans ces directives, sauf pour les cas qui ne sont pas visés par celles-ci, sauf à violer le principe de l'égalité de traitement (Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., n. 109 ad art. 21 LIFD).
Se fondant sur l’information du 1er février 1991, l’AFC-GE a pour pratique d'estimer la valeur locative des immeubles situés dans un pays qui ne connait pas l'imposition de la valeur locative, à 4,5 % de la valeur fiscale du bien (villa ou appartement en PPE). Le taux de 4,5 % tient déjà compte d'une déduction forfaitaire de 25 % de la valeur locative brute pour les frais d'entretien, qui ne peuvent donc être déduits. L'information ne distingue pas les immeubles situés en Suisse de ceux situés à l'étranger, précisant uniquement que, pour ces derniers, le rendement (ou la valeur locative) ne sera pris en considération que pour déterminer le taux d'imposition.
Le Tribunal fédéral a relevé que si l'AFC-GE avait effectivement édicté le 28 juin 2007 une lettre-circulaire n° 5/2007 relative à la nouvelle détermination de la valeur locative genevoise, rien n'indiquait que l'information de 1991 ait été supprimée ou remplacée s'agissant de la valeur locative des immeubles situés à l'étranger et que l’AFC-GE pouvait a priori s’y référer afin de fixer une pratique uniforme en matière de calcul de la valeur locative des immeubles situés dans des pays qui ne connaissaient pas l’imposition de la valeur locative (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 précités consid. 6.3).
h. L'information du 1er février 1991 n'a pas force de loi et ne lie pas le Tribunal fédéral et les autres autorités d'application du droit (ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 ; 137 II 284 consid. 5.2.2 ; 108 Ib 19 consid. 4a). Le juge peut s'en écarter s'il l'estime contraire à la loi ou à une ordonnance. Toutefois, si cette information permet une application correcte des dispositions légales dans le cas d'espèce, il y a lieu d'en tenir compte (ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3 ; 2C_829/2016 précité du 10 mai 2017 consid. 6.3).
i. S'agissant de l'application de ces directives et de la conformité de la méthode forfaitaire de calcul de la valeur locative, le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises que la méthode de calcul de l'AFC-GE, pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative, n’était pas contraire au droit fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité consid. 6.2). Il a en particulier relevé que cette méthode n'apparaissait pas contraire à l'art. 21 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.6) ou au principe de l’égalité de traitement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 précités consid. 9).
j. Dès lors que la valeur locative d'un immeuble sis à l'étranger n'entre pas en considération dans l'assiette de l'impôt sur le revenu, mais uniquement dans la fixation du taux d'imposition, on peut admettre que les administrations fiscales se montrent plus schématiques dans leur méthode de calcul (ATF 140 II 157 consid. 7.5 ; ATA/120/2019 précité consid. 9).
b. Lorsque l'immeuble ou son usage est cédé à un tiers gratuitement par le propriétaire, sans contre-prestation, et en dehors d'un droit d'usufruit ou d'habitation gratuit, la jurisprudence et la doctrine estiment qu'il s'agit également d'une occupation propre du propriétaire et qualifie la relation de prêt à usage à titre gratuit, au sens de l'art. 305 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). Ce dernier, qui a le caractère d'une donation, ne déclenche aucun impôt sur le revenu chez le bénéficiaire de l'usage. La valeur locative est alors imposable seulement chez le propriétaire octroyant cet usage gratuit. Quand bien même le propriétaire ne peut plus disposer du bien immobilier, il est considéré, d’un point de vue fiscal, comme possesseur (« Inhaber ») de celui-ci, de sorte qu’il est imposé sur la valeur fiscale du bien (ATF 146 II 97 consid. 2.4.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_500/2018 du 8 avril 2020 consid. 4.3; 2A.535/2003 du 28 janvier 2005 consid. 2.3 ; A.299/1978 du 22 décembre 1978 consid. 3.c, publ. In : ASA 48 478 ; Nicolas MERLINO, Commentaire romand - Impôt fédéral direct - Commentaire sur la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 21 n. 86).
La jurisprudence a précisé que dans la mise à disposition gratuite d’un bien immobilier à un proche, le propriétaire offre la location gratuite, de sorte que l’emprunteur ne réalise aucun revenu, dès lors que la gratuité du loyer constitue une donation pour lui. Le loyer revient alors au propriétaire, même si celui-ci le restitue immédiatement à la personne occupant le bien en question. Si le propriétaire entend se soustraire à cette imposition, il lui appartient de prévoir un usufruit, qui reporte la charge fiscale sur l’usufruitier. En présence d’un contrat de prêt à usage, il convient de déduire du fait qu’un tel contrat est facilement résiliable que le propriétaire en est demeuré le possesseur, malgré le fait qu’il n’en a pas l’usage (ATF 115 Ia 329 consid. 2c).
Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit d'habitation ont lieu simultanément – autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage –, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet (arrêts du Tribunal fédéral 2C_719/2017 du 26 avril 2019 consid. 2.5.1 ; 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les nombreuses références citées).
En cas d’usage contre rémunération du bien immobilier par un tiers, il n’y a pas de place pour l’imposition selon la valeur locative, ni auprès du propriétaire, ni auprès du bénéficiaire, dès lors que la perception d’un loyer est fiscalement déterminante. Tel n’est précisément pas le cas lorsque le bien est remis au titre d’un prêt à usage gratuit. Lorsque le loyer convenu entre proches est trop faible, il n’en découle pas pour autant que l’on est en présence d’un usage personnel du bien au sens de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD (ATF 146 II 97).
Or, dans leur réclamation et leur recours devant le TAPI, les recourants ont indiqué que la maison n’était pas louée, mais occupée par la mère de la recourante. Répondant à une demande de l’AFC-GE le 15 novembre 2021, ils ont exposé que celle-ci avait été dispensée de s’acquitter d’un loyer. Contrairement à ce que soutiennent les recourants, le versement d’un loyer est un élément caractéristique du contrat de bail. Cette exigence ressort clairement de l’art. 253 CO. Comme exposé ci-dessus, le contrat par lequel les parties prévoient une mise à disposition gratuite de l’usage d’un logement est un contrat de prêt à usage. À défaut de paiement d’un loyer par l’occupante de la maison sise en Angleterre, la mise à disposition de celle-ci à titre gratuit conduit à retenir que les recourants conservaient, au sens fiscal, l’usage de leur bien immobilier, de sorte qu’ils doivent être imposés sur la valeur locative de celui-ci.
Par ailleurs, quand bien même il conviendrait de retenir que les recourants, qui soutiennent également ce point de vue dans leurs écritures, en cédant l’usage gratuit de la maison de la recourante à la mère de celle-ci ont souhaité faire donation du loyer à la locataire, il y aurait néanmoins lieu d’imputer le loyer à la propriétaire. En effet, le loyer serait alors revenu à la recourante, avant qu’elle l’aurait immédiatement restitué à sa mère. Dans cette hypothèse également, la recourante devrait néanmoins être imposée sur la valeur locative, comme cela a été exposé ci-dessus.
Les recourants se plaignent, en outre, du fait que le TAPI n’a pas examiné l’existence d’un usufruit ou d’un droit d’habitation en faveur de la mère de la recourante. À cet égard, il convient de relever que l’admission d’un tel contrat irait à l’encontre des intentions qui ont animé les recourants. Ceux-ci ont, de manière constante, exposé que la mère de la recourante ne parvenait plus à assumer les frais liés à la maison, qui étaient acquittés par la recourante. Cette dernière soutenait financièrement sa mère, qui était désargentée. C’était la raison pour laquelle, après la donation de la maison, elle l’avait dispensée du paiement d’un loyer. Or, retenir l’existence d’un usufruit ou d’un droit d’habitation reviendrait à déplacer sur la mère de la recourante la charge fiscale liée à l’usage de la maison. Une telle manière de faire, qui impose des frais à l’occupante, ne correspond nullement à la volonté des recourants, qui au contraire ont entendu soulager la charge financière de la mère de la contribuable. L’existence d’un droit d’habitation ou d’un usufruit doit donc être niée.
Au vu de ce qui précède, il convient de retenir que les recourants ont échoué à démontrer l’existence d’un usufruit, d’un droit d’habitation ou d’un contrat de bail, de sorte qu’ils ont conservé, au sens de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD, l’usage de la maison sise en Angleterre, ce alors même qu’ils ne pouvaient plus disposer du bien immobilier aussi longtemps que la mère de la recourante pouvait y vivre.
Les recourants ont ainsi, à juste titre, été imposés sur la valeur locative du bien en question.
a. En principe, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 2 1ère phr. LIFD). Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD).
La possibilité pour le contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés est confirmée par les dispositions d'exécution de la LIFD, soit notamment l'ordonnance du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116 ; ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles), l'ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1) et l'ordonnance de l'AFC-CH du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'IFD (RS 642.116.2 ; ordonnance de l'AFC-CH sur les frais relatifs aux immeubles).
Conformément à l'art. 3 de l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles, le contribuable peut ainsi choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire. Lorsque le contribuable choisit de faire valoir une déduction forfaitaire, aucune déduction supplémentaire n'est autorisée au titre de frais effectifs d'entretien (Bernhard ZWAHLEN/Alberto LISSI in : Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Kommentar zum DBG, 3ème éd. 2017, n. 31 ad art. 32 LIFD).
Toutefois, le principe de la possibilité de choisir ne permet en aucun cas le cumul d'une déduction forfaitaire et des frais effectifs (ATA/1340/2021 du 7 décembre 2021 consid. 3f ; ATA/787/2021 du 27 juillet 2021 consid. 11b ; ATA/120/2019 du 5 février 2019 consid. 9).
b. Des règles similaires existent en matière d'ICC (art. 9 al. 3 1ère phr. LHID et art. 34 let. d LIPP), étant précisé que la jurisprudence rendue en matière d'IFD est en principe également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 et les références citées ; 130 II 65 consid. 3.1 et 3.2 ; ATA/1340/2021 précité consid. 3g).
c. Les recourants considèrent qu’il y a lieu de déduire de la valeur locative résultant du pourcentage de 4,5 % brut leurs frais effectifs d’entretien.
Cette manière de faire revient à appliquer un système hybride, qui ne ressort, s’agissant à tout le moins de l’ICC, ni des dispositions légales et des circulaires applicables, ni de la jurisprudence. Le Tribunal fédéral a en particulier rappelé que si la valeur locative d’un État étranger, connaissant le principe de l’imposition de cette dernière, était conforme aux exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit interne suisse et cantonal (notamment en matière de respect des conditions locales et de limites à respecter par rapport au loyer du marché), il convenait d’admettre en déduction de cette valeur les frais d'entretien effectifs dûment prouvés. Il a toutefois confirmé que lorsque tel n’était pas le cas, le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information de 1991 était pertinent (arrêt 2C_25/2021 du 7 mai 2021).
En l’occurrence, le cas d’espèce relève bien de cette dernière hypothèse, dès lors qu’il n’est ni allégué ni prouvé que le Royaume-Uni connaissait le principe de l’imposition de la valeur locative d’une manière conforme aux exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit interne fédéral et cantonal. L’information du 1er février 1991 n’a pas été validée par le Tribunal fédéral que dans la mesure où elle concernait la détermination de la valeur locative en fonction de la valeur fiscale, mais bien également sur le fait que le taux de 4,5 % comprenait une déduction forfaitaire de 25 % de la valeur locative brute pour les frais d’entretien (arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3 ; 2C_137/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.6).
S’il est vrai que des dispositions légales, et en particulier les art. 32 al. 4 LIFD, 9 al. 3 1ère phr. LHID et art. 34 let. d LIPP, permettent au contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés, il convient de relever que ces dispositions visent des déductions des frais immobiliers, dans le cadre de la fixation de l'assiette de l'impôt sur le revenu de biens immobiliers sis en Suisse. Or, dans le cadre de biens sis à l’étranger, pris en compte uniquement pour le taux d’imposition, une méthode de calcul plus schématique a été admise par la jurisprudence.
C’est ainsi à juste titre que l’AFC-GE a refusé d’admettre en déduction des frais effectifs d’entretien de la maison sise en Angleterre.
Mal fondé, le recours sera rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 10 octobre 2022 par Madame et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2022 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge solidaire de Madame et Monsieur A______ et dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé, s’il est formé avant le 1er janvier 2023 au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, s’il est formé après le 1er janvier 2023 au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession des recourants, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à ACTAPlus SA, représentante des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale de contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Mascotto, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
M. Rodriguez Ellwanger
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :