ATA/1316/2021

Texte intégral

POUVOIR JUDICIAIRE

A/948/2020-ICCIFD ATA/1316/2021

COUR DE JUSTICE

Chambre administrative

Arrêt du 30 novembre 2021

4ème section

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______

représentés par Me Thierry De Mitri, avocat

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 avril 2021 (JTAPI/362/2021)

EN FAIT

a. Madame A______ et son époux, Monsieur B______, sont domiciliés à Lausanne. Mme A______ est l'une des trois filles, avec Mesdames C______ et D______, de Monsieur E______, qui, auparavant domicilié à Genève, a quitté la Suisse le ______ 1988 pour Monaco, occasion lors de laquelle il a transmis un patrimoine immobilier à ses filles.

Depuis la reprise de ce patrimoine immobilier, Mme A______ exerce avec sa sœur, Mme C______, son activité indépendante dans le domaine immobilier sous la forme d'une société simple.

b. M. E______ et sa sœur, Madame F______, domiciliée au Brésil, sont les actionnaires et ayant droit de la société G______ SA (ci-après : G______), société constituée en 2007 au Panama.

Le 30 novembre 1998, Mmes A______ et C______ ainsi que M. E______ ont conclu une convention avec H______ AG (ci-après : H______).

Selon le préambule, Mmes A______ et C______ solidairement, Mme A______ seule et M. E______ étaient chacun débiteurs de différents prêts accordés par H______ – pour une dette globale de CHF 72'313'536.65 au 31 décembre 1997 (point V) – et M. E______ avait souscrit en faveur de H______ deux cautionnements solidaires indépendants afin de garantir les engagements contractés par ses deux filles. Les différents contrats avaient été dénoncés au remboursement et des procédures de poursuites étaient pendantes. La convention avait pour but de trouver une solution amiable permettant de régler globalement et définitivement les engagements de M. E______ ainsi que Mmes A______ et C______.

H______ acquérait différents immeubles et une société immobilière appartenant à Mmes A______ et C______, par compensation de créances (points I et II), pour un montant total s'élevant à CHF 35'500'000.- (point V), incluant préalablement la reprise par Mmes A______ et C______ de la dette de leur père envers H______ de CHF 8'806'175.05 (point I.3). M. E______ reconnaissait devoir à H______ CHF 5'000'000.- en contrepartie complémentaire des abandons de créances consentis par H______ en sa faveur et celle de ses deux filles. H______ renonçait à tout intérêt sur le montant de la reconnaissance de dette jusqu'à complète extinction de son remboursement. Il n'y aurait pas de remboursement pendant trois ans à compter de la signature de la convention. À l'issue de cette période, des modalités de remboursement seraient fixées en tenant compte des capacités financières de M. E______. Les modalités de remboursement seraient revues d'année en année jusqu'à extinction complète de la dette, laquelle devrait cependant être totalement remboursée dans un délai de dix ans à compter de la signature de la convention (point IV). Vu ces ventes et la reconnaissance de dette, H______ abandonnait toute prétention à l'égard de Mmes A______ et C______ découlant des contrats de crédit figurant dans le préambule. Aux mêmes conditions, il abandonnait toute prétention résultant des crédits en compte courant d'un montant de CHF 8'806'175.05 envers M. E______ et renonçait à faire appel aux cautionnements solidaires souscrits par M. E______ en garantie des engagements de ses deux filles (point V.1).

Le 29 décembre 2006, I______ Limited (ci-après : I______) a accordé à Mmes A______ et C______ une avance ferme de CHF 51'950'000.-, destinée à refinancer le prêt accordé par I______ SA (ci-après : J______). Ce prêt était accordé pour une durée d'un an, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient fixés à 5 % par année, payables semestriellement. Les conditions générales étaient applicables.

Ce prêt était garanti par Mme F______.

Le 20 décembre 2007, G______ a mis à disposition de Mmes A______ et C______ une ligne de crédit de CHF 10'000'000.-, destinée à assurer leur fonds de roulement, notamment à faire face aux échéances d'intérêts de leurs créanciers. Le prêt était accordé pour une durée d'un an, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient fixés à 5 % par année, payables semestriellement. La dette pouvait être remboursée entièrement ou partiellement moyennant un préavis d'un mois.
Le 27 décembre 2007, G______ a confirmé à Mmes A______ et C______ la reprise de la créance dès le 1er décembre 2008, pour un montant de CHF 5'000'000.-, dans le but de les libérer de leurs engagements envers H______ selon la convention du 30 novembre 1998. Les intérêts débiteurs étaient de 5 % par année, payables annuellement. Les modalités de remboursement seraient fixées en tenant compte de leurs capacités financières et seraient revues d'année en année jusqu'à extinction de la dette.
a. Le 12 juin 2009, Mmes A______ et C______ ont adressé à I______ un avis de remboursement du prêt du 29 décembre 2006, que I______ a refusé le 16 juin 2009, vu le renouvellement du contrat en 2008 pour une année civile jusqu'au 30 décembre 2009.

b. Le 30 novembre 2009, I______ a adressé aux deux sœurs un avis de non-reconduction de prêt de CHF 51'950'000.- et a requis le remboursement au 30 décembre 2009.

Le 29 décembre 2009, G______ a confirmé à Mmes A______ et C______ mettre à leur disposition une avance ferme de CHF 51'950'000.-, destinée à refinancer le prêt accordé par I______. Le prêt était accordé pour une durée d'une année, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient de 5 % par année, payables semestriellement.
a. Les 28 août 2011 et 5 novembre 2012, Mme A______ et M. B______ ont transmis à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) leur déclaration fiscale pour les années 2010 et 2011.

Dans les intérêts et dettes chirographaires, ils ont notamment déclaré pour chacune des deux années une dette de CHF 1'420'000.- à l'égard de G______ et les intérêts liés ainsi que, en 2011, une autre dette envers G______, de CHF 1'500'000.-, et les intérêts liés.

b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et C______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 4'179'531.60 en 2010 et CHF 1'409'815.60 en 2011, 26-28, route K______ pour CHF 6'238'107.05 en 2010 et 2011, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.- en 2010 et 2011 et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73 en 2010 et 2011. Au passif apparaissaient trois emprunts à G______, de CHF 670'500.- en 2010 et CHF 603'450.- en 2011 (dénommé « prêt G______ 3 »), CHF 51'950'000.- en 2010 et CHF 53'270'395.85 en 2011 (dénommé « prêt G______ 1 »), et CHF 5'523'669.40 en 2010 et CHF 0.- en 2011 (dénommé « prêt G______ 2 »), ainsi qu'une reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- en 2010 et 2011. Le compte de résultat comprenait un poste concernant les intérêts d'emprunts, de CHF 3'152'544.55 en 2010 et 2011.

Le 18 décembre 2012, l'AFC-GE a informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt à la source (ci-après : IS) 2007 à 2009 ainsi que d'une procédure pénale pour tentative de soustraction d'impôt pour l'ICC, l'IFD et l'IS 2010 et 2011.

Le traitement fiscal choisi pour les emprunts contractés auprès de G______ ainsi que les intérêts y relatifs ne semblait pas conforme à la loi.

a. Le 7 mars 2013, Mme A______ a répondu à l'AFC-GE. Lorsqu'elle et sa sœur avaient repris les actifs commerciaux de leur père en 1988, elles avaient financé cette acquisition à 100 % avec des fonds étrangers. La cession avait été soumise à l'approbation de l'AFC-GE. L'acquisition avait ainsi été financée par reprise des dettes bancaires de leur père et par un financement complémentaire auprès de H______, garanti par leur tante. La question du financement de l'entreprise par fonds étrangers jusqu'en 2000 avait été examinée dans la précédente procédure de vérification. En 2007, la plus grande part du financement chirographaire accordé par J______, avec garantie de leur tante, avait été reprise par I______, toujours avec la même garantie et aux mêmes conditions. Ce financement avait été repris aux mêmes conditions en 2010 par G______, dans le cadre de prêts non garantis par gage.

b. Elle a notamment produit des extraits de relevés de comptes comprenant, pour 2011, les mouvements concernant les prêts par G______ (CHF 1'305'965.25 pour le premier semestre et CHF 1'320'395.85 pour le deuxième pour le « prêt G______ 1 »).

Le 20 septembre 2013, Mmes A______ et C______ ont répondu à des questions posées par l'AFC-GE dans un courrier du 14 août 2013. Elles avaient essayé de mettre fin au contrat de prêt avec I______ en juin 2009 car elles avaient trouvé un financement plus intéressant auprès de la L______, laquelle avait ensuite modifié ses conditions de prêt au 31 décembre 2009, qui n'étaient alors plus favorables. Elles avaient cherché un nouveau financement, qui leur avait été accordé par G______.
a. Le 19 octobre 2013, les contribuables ont rempli leur déclaration fiscale pour l'année 2012.

Dans les intérêts et dettes chirographaires, ils ont notamment déclaré les dettes de CHF 1'420'000.- et CHF 1'500'000.- envers G______ et les intérêts liés.

b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et C______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 923'243.20, 26-28, route K______ pour CHF 6'238'107.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.- et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73. Au passif apparaissaient le deux emprunts de G______, de CHF 536'400.- (« prêt G______ 3 ») et CHF 56'005'131.90 (« prêt G______ 1 »), ainsi que la reconnaissance de dette, de CHF 5'250'000.-. Selon le compte de résultat, les intérêts d'emprunts étaient de CHF 3'036'182.87.

a. Le 5 novembre 2013, faisant suite à un entretien du 24 septembre 2013, Mmes A______ et C______ ont souligné auprès de l'AFC-GE que le prêt accordé par G______ l'avait été aux mêmes conditions que ceux accordés par les banques. L'absence de garantie était contrebalancée par un taux d'intérêt élevé. Ces derniers étaient versés régulièrement, sauf lorsque les liquidités étaient insuffisantes, auquel cas ils étaient capitalisés, et des amortissements du prêt étaient effectués lorsqu'un immeuble était vendu. La valeur vénale des immeubles couvrait largement le montant des prêts, surtout en considérant que certains biens soumis au régime d'habitation à loyer modéré (ci-après : HLM) sortiraient de ce régime d'ici à 2020. Un tiers pouvait envisager de prêter les montants mis à leur disposition par G______.

b. Elles ont notamment versé à la procédure un tableau des valeurs du marché 2013 et de la valeur 2020 de leurs biens immobiliers ainsi que des estimations de leurs biens immobiliers du 25 avril 2012.

Par courrier du 28 octobre 2014, auquel l'AFC-GE a répondu le 13 février 2015, Mmes A______ et C______, se référant à un entretien avec l'AFC-GE du 12 août 2014, ont rappelé que les immeubles appartenaient à leur fortune commerciale, leur financement étant également commercial. Ce dernier avait été par le passé considéré comme conforme à l'usage commercial.
a. Les 15 novembre 2014 et 17 octobre 2015, les contribuables ont déposé auprès de l'AFC-GE leurs déclarations fiscales pour les année 2013 et 2014.

Dans les intérêts et dettes chirographaires, ils ont notamment déclaré les dettes envers G______, de CHF 1'529'493.- et 1'615'662.- en 2013 et CHF 1'400'000.- et 1'500'000.- en 2014, et les intérêts y relatifs.

b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et C______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 767'290.50, 26-28, route K______ pour CHF 5'645'488.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.20 et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73, les montants n'ayant pas changé entre 2013 et 2014. Au passif apparaissaient les deux emprunts de G______, de CHF 469'350.- en 2013 et CHF 402'300.- en 2014 (« prêt G______ 3 ») et CHF 55'613'038.70 en 2013 et CHF 57'034'260.80 en 2014 (« prêt G______ 1 »), ainsi que la reconnaissance de dette, de CHF 5'250'000.- en 2013 et 2014. Selon le compte de résultat, les intérêts d'emprunts se montaient à CHF 3'160'746.05 en 2013 et CHF 3'107'723.50 en 2014.

Le 27 novembre 2015, l'AFC-GE a adressé aux contribuables un courrier interruptif de prescription en ce qui concernait le droit de procéder à leurs taxations ICC, IFD et IS 2010.
a. Le 12 octobre 2016, les contribuables ont transmis à l'AFC-GE leur déclaration fiscale pour l'année 2015.

Dans les intérêts et dettes chirographaires, ils ont notamment déclaré les deux dettes de CHF 1'400'000.- et CHF 1'500'000.- à l'égard de G______ et les intérêts liés.

b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et C______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 767'290.50, 26-28, route K______ pour CHF 5'645'488.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.20 et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73. Au passif apparaissaient les deux emprunts G______, de CHF 335'250.- (« prêt G______ 3 ») et CHF 59'250'000.- (« prêt G______ 1 »), ainsi que la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.-. Selon le compte de résultat, les intérêts d'emprunts étaient de CHF 3'213'370.91.

Le 15 novembre 2016, l'AFC-GE a adressé aux contribuables un courrier interruptif de prescription en ce qui concernait le droit de procéder à leurs taxations ICC, IFD et IS 2011.
Le 10 juillet 2017, Mmes A______ et C______ ont relancé l'AFC-GE concernant les procédures en cours.
Les 17 novembre 2017 et 30 janvier 2018, l'AFC-GE a reçu en entretien le conseil des contribuables.
Le 22 décembre 2017, l'AFC-GE a remis au conseil des contribuables un tableau récapitulant les reprises alors envisagées pour les années 2007 à 2016.
a. Par bordereaux du 16 mai 2018, l'AFC-GE a fixé le rappel d'impôt dû par les contribuables pour l'ICC 2008 et leur taxation pour l'ICC 2010.

Dans l'avis de taxation de l'activité indépendante 2010, l'AFC-GE a notamment effectué des reprises, premièrement concernant les produits d'exploitation, soit le remboursement par la locataire de la rue M______ (CHF 76'597.-), l'autre prêt G______ (évasion fiscale ; CHF 125'000.-), ainsi que la reconnaissance de dette envers M. E______ puis G______ (évasion fiscale ; CHF 1'467'431.-), deuxièmement par rapport aux actifs immobilisés, le coût de construction relatif à la promotion immobilière K______ ayant été diminué de CHF 932'287.- (CHF 466'143.- pour Mme A______), et finalement s'agissant des passifs commerciaux, soit la reconnaissance de dette envers M. E______ puis G______ (CHF 2'500'000.-) et un autre prêt G______ (CHF 29'072'084.-).

b. Par deux autres bordereaux du même jour, l'AFC-GE a par ailleurs infligé aux contribuables deux amendes (soustraction d'impôt l'ICC 2008 et tentative de soustraction d'impôt ICC 2010).

Le 15 juin 2018, les contribuables ont élevé réclamation contre ces quatre bordereaux, concluant à l'admission que les prêts par G______ et M. E______ lors des périodes fiscales 2008 et 2010 étaient déductibles dans le cadre de l'impôt sur la fortune, à l'admission que les intérêts passifs payés en relation avec ces prêts étaient totalement déductibles lors des périodes fiscales 2007 à 2010, à la possibilité de compléter la réclamation lorsque les éléments additionnels concernant le calcul du report des pertes pour 2007 et 2009, le calcul du prix de revient de la vente des appartements et les éléments retenus pour justifier un cas d'évasion fiscale auraient été notifiés et à l'annulation des amendes 2008 et 2010.
Le 23 juillet 2018, l'AFC-GE a informé les contribuables qu'indépendamment des décisions prises sur les éléments contestés, les taxations seraient modifiées en leur défaveur sur deux éléments et que l'amende serait ajustée aux nouveaux rappels d'impôt.

Une reprise de CHF 21'116.- serait effectuée sur le résultat des ventes immobilières de 2010. Le coût de construction des immeubles à la route K______ s'élevait à CHF 42'198'170.-. Vu le coût de construction déduit durant les précédentes années fiscales, de CHF 6'352'163.-, le montant figurant à l'actif du bilan au 31 décembre 2010 aurait dû s'élever à CHF 35'846'007.- et non CHF 36'778'924.-. La différence de CHF 932'287.- provenait des charges liées à la liquidation de la société immobilière Rue K______ (ci-après : SI), lesquelles n'étaient pas admissibles. Le prix de revient déterminant pour les ventes de 2010 s'élevait à CHF 6'110'130.- et non à CHF 6'238'107.-. Les valeurs comptables pour le coût de construction au 31 décembre 2010 étaient de CHF 4'093'787.- pour les 16-18, route K______, CHF 6'110'130 pour les 26-28, route K______, CHF 16'142'343.- pour les 4 à 14 route K______ et CHF 16'148'206.- pour les 44 à 54, route K______.

Le prêt privé de G______ de CHF 1'420'000.- au 31 décembre 2010 ainsi que les intérêts y relatifs ne seraient pas admis en déduction.

a. Le 20 septembre 2018, les contribuables ont expliqué que les frais de liquidation de la SI avaient été pris en compte pour la détermination du prix de revient dans les plans financiers soumis à la direction générale du logement, de sorte que le refus de prise en considération de l'AFC-GE semblait particulièrement contradictoire. Le prêt de G______ de CHF 1'420'000.- avait servi à financer l'acquisition d'un appartement privé, appartenant à leur fortune privée.

b. Ils ont versé à la procédure un plan financier du 30 octobre 1998 sur lequel figuraient les frais de liquidation.

a. Par bordereaux de taxation du 12 novembre 2018, l'AFC-GE a fixé l'ICC 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015.

Selon les avis de taxation ICC, les deux prêts privés G______ et les intérêts y relatifs n'avaient pas été acceptés en déduction (évasion fiscale). Des reprises (évasion fiscale) avaient été opérées par rapport à l'autre prêt G______ (CHF 125'000.-), et la reconnaissance de dette envers M. E______ puis G______ (CHF 1'346'846.- en 2011, CHF 1'367'367.- en 2012, CHF 1'567'263.- en 2013, CHF 1'542'709.- en 2014 et CHF 1'597'052.- en 2015).

Conformément aux avis de taxation de l'activité indépendante, l'AFC-GE a notamment effectué des reprises, par rapport aux déclarations fiscales des contribuables, s'agissant des passifs commerciaux, soit la reconnaissance de dette envers M. E______ puis G______ (CHF 2'500'000.- en 2011, CHF 2'625'000.- en 2012, 2013 et 2014, et CHF 2'500'000.- en 2015) et l'autre prêt G______ (CHF 29'936'922.- en 2011, CHF 28'270'765.- en 2012, CHF 28'041'194.- en 2013, CHF 28'718'280.- en 2014 et CHF 29'792'625.- en 2015), ainsi que, deuxièmement, de 2011 à 2013, concernant les produits d'exploitation, le coût de revient total de la route K______ ayant été diminué de CHF 932'287.-. Cela portait le prix de revient de construction pour les 16-18 et 26-28, route K______ à chacun CHF 6'110'130.- (et non CHF 6'238'107.-), augmentant le bénéfice des neuf ventes au 16-18, route K______ opérées en 2011 de CHF 56'821.- (soit une part de CHF 28'410.- pour Mme A______), des trois ventes opérées au 16-18, route K______ en 2012 de CHF 13'181.- (soit une part de CHF 6'590.- pour Mme A______) et des deux ventes opérées au 26-28, route K______ opérées en 2013 de CHF 12'157.- (soit un part de CHF 6'078.- pour Mme A______). Cela a également eu un impact sur la valeur des actifs immobilisés en 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015.

b. Elle a par ailleurs informé les contribuables renoncer les assujettir à l'IFD dans le canton de Genève pour les années 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015.

c. Par bordereau d'amende du même jour, l'AFC-GE a infligé à Mme A______ une amende pour tentative de soustraction d'impôt pour l'ICC 2011.

Le 12 décembre 2018, les contribuables ont élevé réclamation contre ces décisions, concluant à la déduction des prêts accordés par G______ et M. E______ de l'impôt sur la fortune 2011 à 2015, à la déduction des intérêts passifs payés en relation avec ces prêts lors des périodes fiscales 2011 à 2015 et à la correction des montants des pertes et des reports des pertes telles qu'indiquées dans les déclarations fiscales 2012 à 2015. Subsidiairement, ils demandaient à pouvoir compléter leur réclamation lorsque les éléments additionnels concernant le calcul des pertes et les éléments retenus pour justifier un cas d'évasion fiscale auraient été notifiés. Ils concluaient également à l'annulation de l'amende 2011.
Par décision du 7 février 2020, l'AFC-GE a annulé les bordereaux d'amendes ICC 2010 et 2011 ainsi que le bordereau de rappel d'impôt ICC 2008 et a maintenu les taxations ICC 2010 et 2015.

La durée des procédures de taxation, certes longue, s’inscrivait dans le cadre légal et avait été nécessaire pour pouvoir appréhender l’ensemble des problématiques du dossier. La question de la déductibilité des intérêts et dettes liées à G______ s’était également posée dans des dossiers connexes, impliquant des décisions de taxation coordonnées.

Le refinancement de 2009 revêtait un caractère insolite et ses conditions ne correspondaient pas à celles qui auraient prévalu entre tiers absolus au même moment. Les conditions du financement étaient fondamentalement différentes de celles qui régissaient le prêt de I______. Les garanties faisaient défaut dans le cas du prêt de G______. Même si les conditions avaient été identiques, les situations n’auraient pas été comparables en raison des modifications intervenues sur le marché des emprunts, qui avaient conduit I______ à ne pas renouveler son prêt malgré les garanties. Aucun tiers absolu n’aurait accepté de leur accorder un prêt de CHF 52'000'000.- à fin 2009, ce dernier devant être qualifié de fictif. Les comptes commerciaux affichaient un découvert abyssal qu’aucune réserve latente ne semblait pouvoir combler, pas même les hypothétiques plus-values sur vente des immeubles, lesquels étaient soumis au régime HLM pendant encore une décennie. D’importants gages immobiliers, de plus de 87 % de la valeur comptable des actifs gagés, grevaient déjà leurs biens. La mauvaise marche de leurs affaires, au vu des pertes systématiques, n’était pas de nature à convaincre quiconque de leur accorder un prêt dans de telles conditions. G______ était une société située dans une juridiction « offshore » détenue notamment par leur père domicilié dans un paradis fiscal notoire. Le contrat ne contenait aucune des autres clauses que l’on retrouvait généralement dans ce type de document pour des emprunts de cette importance. Ce raisonnement valait aussi pour les prêts de CHF 10'000'000.- et de CHF 871'650.-, le contexte et les conditions ayant entouré leur octroi étant similaires. Le fait que G______ avait accepté de leur accorder une ligne de crédit de CHF 10'000'000.- pour leur permettre de régler les intérêts passifs des autres créanciers, qu’elles n’étaient alors manifestement pas en mesure d’assumer, soulignait encore le caractère inhabituel de l’opération.

C’était la solution retenue pour trouver des fonds pour rembourser I______ qui avait pour but d’économiser des impôts. L’apport des fonds destinés à rembourser ladite banque avait été fait par leur père et possiblement leur tante, par le truchement de leur société « offshore », compte tenu des liens familiaux, afin de les aider et éviter la vente à perte de leurs biens immobiliers. Leurs proches n’avaient en réalité aucune perspective vraisemblable de pouvoir un jour récupérer leurs fonds et elles aucune possibilité de pouvoir les rembourser. L’intention réelle des parties n’avait jamais été de conclure un véritable contrat de prêt. L’apport de fonds s’apparentait en réalité à une avance d’hoirie. La solution retenue avait pour effet des pouvoir imputer du revenu de leur activité indépendante et de leur fortune commerciale des intérêts passifs et une dette importante, ce qui avait pour but de convertir des bénéfices immobiliers et une fortune immobilière imposable à Genève en intérêts et créance non imposés à l’étranger – le Panama ne connaissant pas d’imposition sur les sociétés en ce qui concernait les revenus réalisés à l’étranger et Monaco ne connaissant pas d’imposition sur le revenu et la fortune de ses résidents –, tout en maintenant leur patrimoine familial inchangé. Le fait que G______ n’ait pas demandé que le prêt soit au minimum garanti par un gage immobilier parachevait de convaincre que des raisons fiscales avaient motivé leur choix, puisque le paiement d’intérêts hypothécaires à un résident étranger aurait conduit à une imposition à la source de ceux-ci à hauteur de 20 %.

Le refus des déductions en lien avec le prêt de G______ avait généré des suppléments d’impôts d’un montant d’environ CHF 3'100'000.-. Le procédé évasif mis en place aurait permis une notable économie d’impôt s’il avait été accepté.

L’art. 33 let. a 2ème phr. de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), dont les conditions étaient remplies, était également applicable aux intérêts passifs commerciaux.

Les dettes de M. E______ avaient été reprises par ses deux filles et H______ avait renoncé à faire valoir ses cautionnements. Il était faux de prétendre que l’acceptation de la convention avec H______ avait été faite au seul avantage des deux sœurs et qu’à ce titre, elles lui seraient redevables d’une quelconque somme d’argent. Si par impossible leur raisonnement devait être admis, on ne voyait pas pourquoi elles n’auraient pas à leur tour revendiqué une créance de CHF 8'800'000.- envers leur père puisqu’elles avaient repris ses dettes à cette hauteur et réalisé une perte d’autant plus élevée sur le vente de leurs immeubles à N______. C’étaient en réalité elles qui détiendraient une créance nette à l’encontre de leur père pour CHF 3'800'000.-.

Dans le cadre de l’examen du coût de construction de leurs immeubles de la route K______, les coûts portés à l’actif du bilan à fin 2010 étaient justifiés par pièces, à l’exception d’un solde de CHF 932'287.-, somme déduite du montant des coûts des activités fiscalement déterminant, augmentant les plus-values taxables en relation avec les lots vendus. Les allégations, selon lesquelles cette somme correspondait aux impôts acquittés en lien avec la liquidation de la SI et la reprise en nom des parcelles détenues par la société sur lesquelles la promotion immobilière n’avait pas pu être réalisée, n’étaient pas prouvées. Les impôts n’étaient en tout état de cause pas déductibles. S’il s’agissait de sommes réglées pour le compte de la SI, ces apports ne constituaient pas des frais justifiés par l’usage commercial, dans la mesure où il s’agirait de coûts supportés au titre d’actionnaire de la société. Ils ne modifieraient en rien la valeur vénale des parcelles reprises lors de la liquidation de la SI, fixée à CHF 12'000'000.- et déterminante du point de vue fiscal. Le plan financier soumis à l’approbation de la direction générale du logement n’était fiscalement pas déterminant.

Lors de la conclusion du bail pour les locaux à la rue M______ à N______ en 2000, il avait été convenu que la locataire supporterait le coût des travaux d'aménagements des locaux réglés par les propriétaires en remboursant un montant de CHF 1'531'940.- pendant une période de dix ans, soit CHF 153'194.- par an, en plus du loyer. Les remboursements de CHF 153'192.- perçus en 2010 avaient été comptabilisés comme apports au crédit du compte courant actionnaire sans influence sur le résultat. Ayant eu un impact sur les résultats comptables, ces versements devaient être comptabilisés en tant que produits exceptionnels.

La décision sur réclamation rejetait d'autres griefs, qui ne sont plus litigieux.

a. Par acte du 10 mars 2020, Mme A______ et M. B______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à l’admission de la déductibilité des prêts de G______ dans le cadre de l’impôt sur la fortune et des intérêts passifs de l’impôt sur le revenu pour les années 2008 à 2015, à la déductibilité de la dette de CHF 5'000'000.- et des intérêts y relatifs de l’impôt sur la fortune et l’impôt sur le revenu, à l’annulation d'une reprise relative au loyer du 28, route K______ pour les années 2011 à 2015, au constat que le prix de revient des immeubles de la route K______ avait été correctement comptabilisé et était fiscalement déterminant, ainsi qu'à l’absence d’imposition du remboursement des frais de CHF 153'194.- pour les années 2010 à 2015.

Le prêt de G______ s'inscrivait dans la continuité d’une opération de financement initiée plus de vingt ans auparavant. Le refinancement s'était effectué dans des conditions identiques, avec les mêmes conditions de taux d'intérêts, de garantie et d'amortissement. G______, qui devait disposer de moyens financiers importants compte tenu de la situation financière de son actionnaire, avait agi dans le cadre de son but social. Il y avait un contrat formel, qui reprenait les mêmes mots et termes que celui de I______. Le parc immobilier recelait un potentiel qui mettait à l’abri G______, notamment grâce à la future sortie des immeubles du statut HLM. Les plus-values sur les ventes étaient dédiées au remboursement de la dette, comme en 2010 et 2013. En 2010, 2011 et 2012, les intérêts avaient été payés à G______. Ils n’étaient pas systématiquement mis en compte. La facilité dans le paiement des intérêts avait simplement eu pour but d'éviter de détériorer l'actif en mesure de rembourser le prêt en cas de vente. Après les crises immobilière des années 1990 et financière de 2008, une réalisation totale du patrimoine immobilier aurait porté préjudice tant à G______ qu'aux deux sœurs. L’AFC-GE n’apportait aucun élément concret démontrant que G______ avait renoncé à obtenir le remboursement de son prêt. Les valeurs comptables étaient loin des valeurs de marché, qui excédait les dettes hypothécaires et chirographaires de plus de CHF 22'397'000.-. Le financement n’avait pas été jugé insolite au moment de la vente de 1988, de l’octroi du prêt par J______, puis par I______, ni même lorsque G______ était apparue pour la première fois dans le bilan en 2008. La L______ était prête à reprendre le financement. Il n’était pas insolite que les proches permettent de faciliter une acquisition et d’assurer la pérennité d’une entreprise en octroyant le financement de départ nécessaire en cas de reprise d’une activité ou du maintien du patrimoine familial. Les considérations sur le siège de G______ – I______ avait d'ailleurs son siège à Gibraltar – et le domicile de l'actionnaire n'avaient aucune raison d'être. L'AFC-GE avait instruit uniquement à charge et n'avait pas procédé aux mesures d'instruction nécessaires. Une personne morale ne pouvait pas faire d'avancement d'hoirie, institution à laquelle le paiement d'intérêt était contraire. La substitution de I______ par G______ dans la relation de prêt n'avait conduit à aucune économie d'impôt, but qu'elle n'avait pas, ayant été effectuée uniquement pour des raisons commerciales. Les conditions de l'évasion fiscale n'étaient pas réalisées.

La déduction concernait des intérêts passifs commerciaux provenant de dettes commerciales et relevait des art. 27 al. 2 let. d LIFD et 30 let. j de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et non des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 34 let. a LIPP.

La dette de CHF 5'000'000.- figurait dans les déclarations fiscales des deux sœurs depuis 1999 et cette question avait été purgée lors du contrôle fiscal de 2001, qui s'était soldé par l'absence de redressement en 2003. M. E______ avait assumé la reprise de dette. Il était justifié de la faire figurer au passif de l'entreprise des deux sœurs qui avaient bénéficié des mesures d'assainissement.

Vu les plans financiers prenant en compte les frais de liquidation de la SI dans la détermination du prix de revient, le raisonnement de l'AFC-GE aboutissait à une situation contradictoire.

La comptabilisation du remboursement de CHF 76'597.- pour chacune des sœurs avait été faite en toute bonne foi, conformément au décompte de gérance.

b. À l'appui de leur recours, ils ont notamment versé à la procédure :

une offre du 9 juin 2009, signée uniquement par Mme A______, emprunteuse solidaire avec Mme C______, et par M. E______, garant, mais non par la L______, prêteuse, ni par Mme C______ concernant un prêt de CHF 51'900'000.-, le prêt étant assorti d'intérêts à 5 % par année, garanti par l'affectation en gage et le nantissement d'avoirs sur le compte d'un tiers et soumis aux conditions générales de la banque ;
une attestation du 7 juin 2018 de la gérance immobilière des deux sœurs confirmant que le montant de CHF 165'958.- versé par la locataire pour l'exercice 2008 correspondait au remboursement sur dix ans, y compris les intérêts, du prêt consenti par la famille E______ pour financer les travaux, comme cela figurait dans le compte de gestion.

Par réponse du 28 août 2020, l'AFC-GE s'est engagée à annuler la reprise en lien avec la déduction des loyers du 28, rue K______ pour les années fiscales 2011 à 2015 et a conclu pour le reste au rejet du recours.

Elle avait statué dans les délais légaux. Les contribuables ne l'avaient jamais sommée de rendre des décisions et ne pouvaient en outre ignorer l'ampleur des redressements, vu l'instruction et le recours à un mandataire.

Il n'était pas question de prêt simulé mais d'un prêt qui n'avait pas lieu d'être, soit un « pseudo-prêt », compte tenu du procédé évasif. L'allégation que la L______ était prête à reprendre le financement n'était étayée que par des pièces non signées par toutes les parties et le contrat avec cette banque prévoyait des garanties sur le prêt soit une affectation en gage et un nantissement des avoirs déposés par un tiers sous un compte, contrairement au prêt octroyé par G______.

Aucune pièce du dossier ne corroborait les raisons de la reprise de dette de CHF 5'000'000.- par les deux sœurs à leur père. Il était très douteux qu'un tiers aurait repris une dette d'un tel montant dans de telles conditions, sans même l'établissement d'un document écrit et sans aucune contre-prestation, ni versement d'intérêts pendant plusieurs années.

Par réplique du 29 octobre 2020, les contribuables ont maintenu leur recours.

L'inertie de l'AFC-GE avait péjoré la situation des deux sœurs, qui n'avaient rien pu entreprendre pour restructurer leur patrimoine immobilier.

Ce n'était pas la situation financière des deux sœurs qui avait conduit I______ à dénoncer le prêt, mais la situation précaire de la banque qui connaissait des difficultés et souhaitait sortir d'une relation contractuelle pour des raisons qui relevaient de ses règles prudentielles. La L______ avait fait une offre qui la liait, ce qui ne pouvait être ignoré. Les valeurs comptables ne recelaient par définition pas de réserves latentes, dont la mise à jour intervenait au moment de leur réalisation, effective, comptable ou systématique. Les évaluations les plus récentes du parc immobilier dénotaient des réserves latentes d'environ CHF 85'000'000.-. Les perspectives de recouvrement des fonds par G______ étaient vraisemblables, actuelles et concrètes. En retenant l'impôt à la source comme fondement de l'économie fiscale, l'AFC-GE se trompait de sujet fiscal. Aucune économie fiscale n'avait été réalisée.

C'était grâce au fait que M. E______ avait assumé une reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- que les prétentions de H______ à l'égard des deux sœurs avaient été entièrement éteintes. C'était donc à juste titre que ces dernières étaient redevables d'une dette de CHF 5'000'000.- envers M. E______.

Les 25 novembre et 9 décembre 2020, les parties ont chacune persisté dans leurs conclusions.
Par jugement du 12 avril 2021, notifié le 15 avril 2021, le TAPI a partiellement admis le recours et a renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour rectification des décisions dans la mesure admise par l'AFC-GE dans sa réponse, soit l'annulation de la reprise des loyers de l'immeuble du 28, route K______ pour les années 2011 à 2015.

La procédure avait connu des temps morts, mais les contribuables n'avaient jamais sommé l'AFC-GE de statuer, ni recouru pour déni de justice. Ils n'étaient pas recevables à se plaindre d'une violation du principe de célérité.

Au terme de l'exercice 2009, les dettes s'élevaient à CHF 103'007'119.40, alors que la valeur comptable des actifs n'était que de CHF 50'490'758.54, rien ne permettant de retenir que ceux-ci comprenaient des réserves latentes pouvant combler un surendettement d'une telle importance. La contribuable n'avait pas démontré que lors de la reprise du crédit par G______ en décembre 2009, la solvabilité de la société simple avait été examinée d'une quelconque manière. Dénotait également une opération insolite le fait que l'octroi de prêts d'une telle importance n'avait été assorti d'aucune garantie, qu'aucun plan de remboursement n'avait été prévu et que, à teneur du dossier, les intérêts comptabilisés avaient certes été facturés, mais qu'il n'était pas démontré qu'ils avaient été effectivement versés. L'absence de preuve de versement effectif des intérêts trouvait un élément d'explication dans le fait que G______ avait consenti une ligne de crédit de CHF 10'000'000.- précisément parce que les deux sœurs n'étaient pas en mesure de faire face aux échéances des intérêts dus pour le prêt de CHF 51'950'000.- et que celui-ci avait augmenté à CHF 59'585'250.- au 31 décembre 2015. L'amortissement du capital n'avait pas non plus été effectué. Le prétendu prêt n'avait pas été consenti avec la même garantie que celle du prêt avec I______, puisque la tante des deux sœurs n'avait pas pu se porter garante dans le cadre du prêt G______. Ces dernières n'auraient jamais pu obtenir de telles avances auprès d'un tiers indépendant et elles avaient pu les obtenir de G______ uniquement parce que celle-ci était détenue par leur père et leur tante. Il s'agissait d'une simulation dès lors que, au moment de l'octroi du prêt, les deux sœurs se trouvaient dans une situation financière extrêmement tendue et n'étaient manifestement pas en mesure d'exécuter dans la durée et par leurs propres moyens les obligations découlant du prêt, soit notamment le paiement de l'amortissement.

La dette des deux sœurs envers leur père de CHF 5'000'000.- ne reposait sur aucune cause valable. La contribuable n'avait fourni aucun justificatif, tel qu'une convention conclue avec leur père, indiquant qu'elles auraient convenu avec ce dernier de reprendre à leur compte la dette et ce en quoi elles lui seraient redevables d'une telle somme d'argent. L'admission de cette dette par l'AFC-GE lors des exercices précédents n'y changeait rien, en raison du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux.

Les contribuables n'avaient fourni aucun justificatif des coûts de construction portés à l'actif du bilan 2010 à hauteur de CHF 932'287.-. Le fait d'indiquer que ceux-ci avaient été intégrés dans les plans financiers soumis à l'approbation de la direction générale du logement était insuffisant pour admettre leur déductibilité.

Les deux sœurs avaient comptabilisé la somme de CHF 153'194.- comme apport de crédit sur le compte courant actionnaire sans influence sur le bénéfice, alors qu'elles auraient dû la comptabiliser comme produit, affectant le résultat, puisqu'elle représentait des remboursements de charges, étant précisé que rien ne permettait de retenir que les travaux en question n'avaient pas été activés au bilan, puis amortis.

a. Par acte du 12 mai 2021, Mme A______ et M. B______ ont recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation et à l'annulation de la décision de l'AFC-GE du 6 février 2020, subsidiairement au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale du parc immobilier en 2009 et 2018, plus subsidiairement à la réforme du jugement du TAPI en admettant que les prêts de G______ lors de périodes fiscales 2010 à 2015 étaient déductibles dans le cadre de l'impôt sur la fortune et que les intérêts passifs payés en relation avec ces prêts étaient totalement déductibles lors des mêmes périodes fiscales, que la dette de CHF 5'000'000.- et les intérêts étaient pleinement déductibles de l'impôt sur la fortune et l'impôt sur le revenu, que le prix de revient des immeubles à la route K______ avait été correctement comptabilisé et était fiscalement déterminant et, finalement, que le remboursement des frais de CHF 153'194.- pour les années 2010 à 2015 n'était pas imposable. Ils ont également conclu à la condamnation de l'AFC-GE au paiement de « dépens ».

Les problèmes d'organisation interne ne pouvaient pas justifier un traitement anormalement long du dossier.

Les relations contractuelles souhaitées entre les parties, soit un contrat de prêt, avaient été respectées et les effets juridiques escomptés s'étaient pleinement produits. Rien n'indiquait que le prêt avait été amorti dans les livres de G______ et que cette dernière avait renoncé au remboursement, ce que ni l'AFC-GE, ni le TAPI n'avaient instruit. Il était faux de prétendre que G______ n'avait aucune garantie, puisque les deux sœurs répondaient sur l'entier de leur patrimoine.

La procédure avait originellement été ouverte pour les années 2005 et 2007 à 2009, qui avaient été clôturées sans redressement le 16 mai 2018, alors que la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- envers M. E______ puis G______ y figurait. On ne comprenait pas pourquoi l'AFC-GE avait renoncé à la procédure en rappel d'impôt pour ces années. L'approche de cette dernière était contradictoire.

b. À l'appui de leur recours, ils ont notamment produit des avis de débits concernant des intérêts payés à G______ en décembre 2010, des remboursements à G______ effectués en janvier et mars 2011, des versements à G______ en mai et décembre 2011, un amortissement viré à G______ en décembre 2013, deux versements à G______ en mars 2014, le versement d'intérêts 2013 et d'amortissements extraordinaires à G______ en avril 2014, le versement d'intérêts en décembre 2014 et le versement d'intérêts en décembre 2015.

Les 9 juillet et 2 septembre 2021, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours et au maintien de ses décisions, se référant à ses écritures devant le TAPI et au jugement de ce dernier, en l'absence d'élément nouveau susceptible d'influer le sort du litige ou de production d'une nouvelle pièce déterminante.
Sur ce, la cause a été gardée à juger.

EN DROIT

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
a. L'acte de recours contient, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (art. 65 al. 1 LPA). L'acte de recours contient également l'exposé des motifs ainsi que l'indication des moyens de preuve (art. 65 al. 2 1ère phr. LPA). La juridiction administrative applique le droit d'office et ne peut aller au-delà des conclusions des parties, sans pour autant être liée par les motifs invoqués (art. 69 al. 1 LPA).

b. L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/499/2021 précité consid. 2a).

c. En l'espèce, si les écritures des recourants, des réclamations au recours devant la chambre administrative, ont toujours contenu des conclusions par rapport aux prêts de G______, au pluriel, sans indiquer précisément lesquels, les griefs et argumentation qui sont développés dans chacune de ces écritures n'ont porté que sur le prêt accordé par G______ le 29 décembre 2009, initialement de CHF 51'950'000.-, sans porter ni sur les prêts privés de G______ à la recourante de CHF 1'420'000.- et CHF 1'500'000.-, ni sur les deux autres prêts liés à l'activité de promotion immobilière, le premier figurant dans les comptes 2010 et le deuxième dans les comptes des cinq années concernées. Par ailleurs, si l'instance précédente a inclus dans ses considérants en droit la ligne de crédit de CHF 10'000'000.-, accordée en 2007, son raisonnement et son examen des circonstances a uniquement porté sur le prêt initialement de CHF 51'000'000.-, sans que les recourants ne s'en plaignent devant la chambre administrative. Seul le prêt d'initialement CHF 51'000'000.- fait donc partie de l'objet du présent litige et sera examiné par la chambre de céans, à l'exclusion des autres prêts accordés par G______.

Ainsi, le litige porte en définitive sur la conformité au droit de la confirmation par le TAPI :

premièrement, des reprises ICC 2010 à 2015 effectuées par l'autorité intimée refusant la déduction du prêt accordé par G______ ayant varié entre CHF 51'950'000.- et CHF 59'250'000.- pendant les années concernées et des intérêts qui y sont liés ;
deuxièmement, des reprises ICC 2010 à 2015 par rapport à la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- et aux intérêts y relatifs ;
troisièmement, des reprises ICC sur le bénéfice des ventes effectuées entre 2011 et 2013 et sur la valeur des actifs immobilisés 2010 à 2015 découlant du refus de prise en compte des frais de liquidation de CHF 932'287.- pour la fixation du coût de revient total des immeubles à la route K______ ; et
finalement, de la reprise liée au remboursement de CHF 153'192.- par la locataire de la rue M______ à N______ dans le cadre de l'ICC 2010.

Les recourants concluent subsidiairement au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour qu'elle détermine la valeur vénale du parc immobilier de la recourante en 2009 et 2018. Le recours ayant effet dévolutif (art. 67 al. 1 LPA) et la chambre administrative instruisant le dossier et ayant un pouvoir de réforme de la décision attaquée (art. 69 al. 3 LPA), cette conclusion doit être interprétée comme une requête d'instruction.

a. Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) le droit d’être entendu comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1. ; 140 I 285 consid. 6.3.1).

b. En l'espèce, la valeur vénale du parc immobilier de la contribuable en 2009 et 2018 n'est pas pertinente pour l'examen de l'admissibilité de la déduction des prêt de G______ et des intérêts y relatifs. En effet, seuls les éléments connus des parties au moment de la conclusion du contrat de prêt et en particulier de la société prêteuse sont pertinents, de sorte que l'établissement de la valeur vénale de 2009 a posteriori n'est pas nécessaire à la résolution du présent litige. Par ailleurs, la valeur vénale de 2018, alors future, n'était pas connue ni même prévisible lors de la conclusion du contrat de prêt de CHF 51'950'000.- en décembre 2009.

En définitive, le dossier en mains de la chambre administrative contient les éléments pertinents et nécessaires pour trancher le litige en toute connaissance de cause.

Il ne sera par conséquent pas donné suite à la requête des recourants.

Dans un grief de nature formelle, les recourants se plaignent d'une violation du principe de célérité.

a. Aux termes de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Le caractère raisonnable ou adéquat s'apprécie au regard de la nature de l'affaire et de l'ensemble des circonstances. L'art. 29 al. 1 Cst. consacre le principe de la célérité, dans le sens où il prohibe le retard injustifié à statuer. L'autorité viole cette garantie constitutionnelle lorsqu'elle ne rend pas la décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans un délai que la nature de l'affaire et les circonstances font apparaître comme raisonnable (ATF 130 I 312 consid. 5.1).

b. Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de relever que se posait la question de savoir si un droit à la constatation d'une éventuelle violation du principe de la célérité subsistait tout de même sous l'angle de l'art. 29 al. 1 Cst., indépendamment du déni de justice formel. Outre en matière pénale où la violation de ce principe peut avoir une influence sur la durée de la peine, le Tribunal fédéral a à quelques reprises estimé que le grief relatif au principe de la célérité était recevable même si l'autorité concernée avait finalement rendu sa décision. Il a relevé que la constatation de la violation dudit principe sanctionne le dépassement du délai raisonnable ou adéquat et constitue une forme de réparation pour celui qui en est la victime ; cette constatation peut également jouer un rôle pour la répartition des frais et dépens (arrêt du Tribunal fédéral 2P.333/2005 du 18 avril 2006 consid. 3.2 et les références citées).

Dans sa jurisprudence subséquente, le Tribunal fédéral a plutôt considéré que la violation du principe de la célérité en matière fiscale était possible mais ne libérerait de toute façon pas le contribuable du paiement de l'impôt qui était dû (arrêts du Tribunal fédéral 2C_642/2008 du 12 décembre 2008 consid. 4.2 ; 2A.455/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.3.2).

c. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3a ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 4b).

Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale, sous réserve des art. 61 et 77 LPFisc (non pertinents en l'espèce ; art. 22 al. 1 LPFisc ; art. 47 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). La prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision (let. a), aussi longtemps que la créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné (let. b), aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en séjour (let. c ; art. 22 al. 2 LPFisc). Un nouveau délai de prescription commence à courir lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt (let. a), lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d’impôt (let. b), lorsqu’une demande en remise d’impôt est déposée (let. c), lorsqu’une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d’impôt consommée ou de délit fiscal (let. d ; art. 22 al. 3 LPFisc). La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale (art. 47 al. 1 LHID ; art. 22 al. 4 LPFisc).

Cette réglementation de droit cantonal est identique à la LIFD (ATA/1638/2019 du 5 novembre 2019 consid. 2b).

Selon la jurisprudence, toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de la prétention fiscale et portées à la connaissance du contribuable, de mêmes que de simples lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; 137 I 273 consid. 3.4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 4.1). Le Tribunal fédéral a notamment mentionné comme acte interruptif de la prescription l'annonce ou l'accomplissement d'un contrôle des livres (ATF 126 II 1 consid. 2c ; arrêt 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 4.1). L'information de l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction d'impôt constitue une mesure par laquelle l'autorité fiscale signale au contribuable sa volonté de procéder par la suite à sa taxation et relève ainsi d'un cas d'application de l'art. l'art. 22 al. 3 let. a LPFisc (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C/74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 4.2).

d. En l'espèce, l'autorité intimée a émis les bordereaux litigieux, concernant la période fiscale 2010, le 16 mai 2018, et par rapport aux périodes fiscales 2011 à 2015, le 12 novembre 2018. Avant cela, elle avait informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure pénale pour tentative de soustraction d'impôt en particulier pour l'ICC 2010 et 2011 le 18 décembre 2012, notamment en relation avec le prêt de G______, ensuite de quoi des échanges avaient eu lieu avec les contribuables en 2013 et 2014 concernant les mêmes années fiscales. Après le 24 octobre 2014, l'AFC-GE a envoyé deux courriers précisant valoir interruption de la prescription le 27 novembre 2015 pour l'année fiscale 2010 et le 15 novembre 2016 pour l'année fiscale 2011. Le 17 novembre 2017, lors d'un entretien avec le mandataire des recourants, les problématiques fiscales ont été abordées, avec référence expresse aux années 2012 à 2016, ensuite de quoi l'AFC-GE a récapitulé dans une annexe à un courriel du 22 décembre 2017 les reprises qu'elle envisageait pour les années 2007 à 2016. La prescription a ainsi été interrompue pour chacune des années litigieuses avant son échéance et elle n'était dès lors pas acquise lors du prononcé des bordereaux litigieux. Elle a depuis lors été suspendue tant par la procédure de réclamation que par la procédure de recours, de sorte que le délai de prescription relatif de cinq ans n'est pas atteint, pas plus que le délai absolu de quinze ans.

Les recourants se plaignent néanmoins d'une violation du principe de la célérité. Il est vrai que l'autorité intimée a émis le bordereau de taxation 2010 le 16 mai 2018 et ceux concernant les années fiscales 2011 à 2015 le 12 novembre 2018, ceci alors qu'elle avait informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure de tentative de soustraction fiscale pour les années 2010 et 2011 le 18 décembre 2012, cinq à six ans auparavant. Par ailleurs, la procédure a certes connu des périodes où l'activité de l'autorité intimée a été moindre, en particulier en 2015, 2016 et 2017, uniquement marquées, après le 13 février 2015, par les deux courriers interruptifs de la prescription des 27 novembre 2015 et 15 novembre 2016 jusqu'au courrier de relance des recourants du 10 juillet 2017. Toutefois, il n'en demeure pas moins qu'il n'y a pas eu d'année dépourvue d'activité de l'autorité intimée et que les recourants – qui avaient pour chaque année déposé leur déclaration fiscale, avaient connaissance du fait que l'autorité intimée instruisait certains points qu'elle estimait devoir faire l'objet de reprises et savaient qu'ils devaient faire l'objet d'une taxation pour chacune de ces années – ne l'ont relancée qu'en juillet 2017, ceci sans la mettre formellement en demeure de rendre des décisions. L'autorité intimée a donné suite à cette relance, des échanges de courriels et des entretiens en novembre 2017 et janvier 2018 s'en étant ensuivi et ayant mené au prononcé des bordereaux litigieux. Par ailleurs si la durée des procédures de taxation, surtout par rapport aux années fiscales concernées les plus anciennes, est regrettable, elle n'en demeure pas moins conforme aux règles en matière de prescription. Constitue en outre un élément à prendre en compte, comme l'allègue l'autorité intimée, le fait que cette dernière a dû traiter de manière coordonnée trois dossiers pour les années fiscales 2010 à 2015 concernées, les recourants ayant eu connaissance d'au moins un de ces dossiers parallèles, dans le cadre duquel des courriers conjoints, figurant au dossier, ont été adressés à l'autorité intimée.

Dans ces circonstances, il ne peut être retenu l'existence d'une violation du principe de célérité, justifiant d'annuler la décision litigieuse. Le TAPI était donc fondé à écarter ce grief.

Les recourants contestent le refus de déduction du prêt de CHF 51'000'000.- accordé par G______ dans le cadre de l'activité de promotrice immobilière exercée avec sa sœur pour le calcul de l'impôt sur la fortune ainsi que le refus de déduction des intérêts desdits prêt pour le calcul de l'impôt sur le revenu.

a. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 46 LIPP ; art. 13 al. 1 LHID). La fortune inclut les éléments composant la fortune commerciale (art. 47 let. f LIPP). Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 56 al. 2 1ère phr. LIPP).

L’impôt sur la fortune a pour objet la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Ce dernier peut déduire de sa fortune les dettes effectives. Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives ne sont en principe pas déductibles. En revanche, l’échéance de la dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (ATF 138 II 311 consid. 3.3.1 s). Seules les dettes grevant effectivement la substance économique du patrimoine du contribuable sont déductibles. Tel est le cas s'il y a un risque sérieux que celui-ci doive s'en acquitter (Markus REICH, Steuerrecht, 2009, § 14 n. 32 ; Ernst HÖHN/Robert WALDBURGER, Steuerrecht, vol. I, 9ème éd., 2001, § 15 n. 22).

b. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 29 à 37 LIPP (art. 28 LIPP).

Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 30 1ère phr. LIPP). Font notamment partie de ces frais les intérêts des dettes commerciales (art. 30 let. j LIPP ; art. 10 al. 1 let. e LHID).

Sont notamment déduits du revenu les intérêts des dettes échus pendant la période déterminante à concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-, à l'exclusion des intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique la touchant de près ou ayant une participation déterminante à son capital et dont les conditions diffèrent de façon importante des clauses habituellement convenues dans les relations d'affaires entre tiers ; dans ce cas, seule la part excédentaire n’est pas déductible. L'art. 30 let. j LIPP demeure réservé (art. 34 let. a LIPP ; art. 9 al. 2 let. a LHID).

Ces dispositions ont une teneur similaire, si ce n'est identique, à celles prévues par la LIFD.

Les intérêts de dettes commerciales sont déductibles sans limites, étant des dépenses justifiées par l'usage commercial. La restriction de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD pour les intérêts de dettes privées ne leur est pas applicable (art.27 al. 2 lit. d LIFD ; Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire de la LIFD, n. 44 ad art. 27 LIFD et n. 11 ad art. 33 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, n. 330 p. 207). Si la nature commerciale de la dette n’est pas remise en cause, l’autorité de taxation ne saurait en contester la nécessité ni l’ampleur. Il n’y a donc pas de règles de sous-capitalisation pour l’activité indépendante. Les prêteurs peuvent être des banques, des fournisseurs, d’autres tiers, personnes physiques ou sociétés ou même le conjoint de l’indépendant. L’indépendant, en revanche, ne saurait s’accorder un prêt à lui-même, de sa fortune privée à sa fortune commerciale (Yves NOËL, op. cit., n. 45 ad art. 27). En principe, les dettes sont traitées de commerciales, suivant le critère de l'utilisation des fonds étrangers (Xavier OBERSON, op. cit., n. 330 p. 207).

c. Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale : a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, et c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale (ATF 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 5.5).

Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 142 II 399 consid. 4.2 ; 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2).

L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en œuvre. L'état de fait de l'évasion fiscale est bien plutôt réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui abstraction faite des aspects fiscaux va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (ATF 142 II 399 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.1).

a. En l'espèce, les recourants ont chaque année déclaré le prêt de G______ comme passif commercial ainsi que les intérêts y relatifs comme charges commerciales, que l'autorité intimée a refusé de prendre en considération pour le calcul de l'ICC, ce que le TAPI a confirmé et ce que les recourants contestent.

Or, le prêt de G______ constitue en principe une dette devant être déduite de la fortune pour déterminer la fortune imposable et, s'agissant d'une dette commerciale, ses intérêts doivent en principe être déduits, sans limite, pour la détermination du revenu imposable.

Néanmoins, l'autorité intimée a refusé ces déductions, car elle a retenu l'existence d'une évasion fiscale, tandis que l'instance précédente n'a pas tranché cette question, ayant retenu un prêt simulé.

Toutefois, la question du prêt simulé a plus particulièrement été développée en relation avec le traitement fiscal du prêt par rapport à la société prêteuse et à l'actionnaire bénéficiaire, lesquels ne sont dans le cas d'espèce tous deux pas domiciliés en Suisse et ne sont pas concernés par le présent litige, et cette théorie ne s'applique a priori pas aux prêts commerciaux, admis, de sorte que la chambre administrative examinera la présente espèce sous l'angle de l'évasion fiscale.

En l'occurrence, le 29 décembre 2009, G______, société « offshore » détenue par le père et la tante de la recourante, a accordé à cette dernière et à sa sœur un prêt de CHF 51'950'000.-, destiné à rembourser le prêt dénoncé par I______, contracté dans le cadre de leur activité de promotrices immobilières. Ce nouveau prêt était soumis à des intérêts annuels de 5 %, payables semestriellement, et était conclu pour une année, avec reconduction tacite d'année en année sauf avis contraire dans le délai prévu. Sous ces aspects, le prêt de G______ est identique à celui qui l'a précédé, accordé par I______.

Toutefois, le prêt de G______ ne prévoyait aucune garantie et ne contenait pas d'autres dispositions. Contrairement à ce qu'affirment les recourants, ce prêt n'est ainsi pas en tous points similaire à celui octroyé par I______, lequel était garanti par la tante de la recourante et était soumis aux conditions générales applicables, auxquelles le contrat renvoyait.

Or, l'on ne peut que rejoindre la constatation de l'autorité intimée, à savoir que pour un prêt d'une telle importance – près de CHF 52'000'000.- –, il est pour le moins inadapté de ne prévoir aucune garantie et de conclure un contrat si concis, ceci d'autant plus au regard, d'une part, du contexte de la crise économique s'étant déclarée en 2008 et, d'autre part, des comptes des deux sœurs.

En effet, au 31 décembre 2009, le bilan de l'activité des deux sœurs enregistrait une perte de CHF 1'805'115.-, qui s'ajoutait aux pertes reportées de CHF 47'731'600'64.-. Il présentait des fonds propres négatifs de CHF 52'769'996.86 (capitaux propres de CHF -50'964'881.86 + perte de CHF -1'805'115.-). Leurs dettes hypothécaires se montaient à CHF 40'553'450.- et le total de leurs dettes à long terme à CHF 103'007'119.40, pour des actifs immobilisés de CHF 47'514'672.60 et des actifs de CHF 50'490'758.54. Si les recourants argumentent sur le fait que la valeur comptable des biens immobiliers de la société simple ne correspondait pas à leur valeur vénale et affirment en outre que ledit patrimoine immobilier avait une valeur vénale supérieure déjà en 2009 puis a encore pris une grande valeur les années suivantes, c'est bien sur les comptes qu'un organisme de prêt se fonde pour examiner la situation financière d'une société, en l'absence de documents démontrant une situation différente, pour déterminer l'opportunité d'accorder un prêt à celle-ci. Or, les recourants n'ont pas démontré que la valeur vénale du parc immobilier aurait été évaluée dans la perspective de la reprise du prêt en décembre 2009. Les estimations des immeubles versées à la procédure datent en effet d'avril 2012 et le tableau de valeur de ces derniers en 2013 et en 2020, outre de n'avoir aucune force probante, concerne des années encore postérieures.

Par ailleurs, contrairement à ce qu'affirment les recourants, la L______ n'était pas prête à reprendre le prêt aux mêmes conditions que G______. D'une part, l'offre de celle-ci date du 9 juin 2009 et est donc antérieure de plusieurs mois à la résiliation du prêt par I______, de sorte que rien ne permet de retenir qu'elle ait encore été valable au moment de ladite résiliation. Au contraire, les deux sœurs elles-mêmes ont indiqué à l'autorité intimée en décembre 2013 que la banque avait entretemps modifié ses conditions de prêt, qui n'étaient alors plus du tout favorables, ce qui implique que l'offre de juin 2009 n'était plus valable en décembre 2009. D'autre part et surtout, cette offre prévoyait précisément des garanties sous la forme d'une affectation en gage et d'un nantissement des avoirs déposés sur un compte déterminé et renvoyait aux conditions générales du prêt, contrairement au prêt accordé par G______.

Il ressort ainsi de ce qui précède que G______ a accordé un prêt dans des circonstances et à des conditions dans et auxquelles un tiers n'aurait jamais accepté d'en accorder un. Les recourants ont d'ailleurs eux-même admis implicitement ce qui précède dans leurs réclamations, dans lesquelles ils ont indiqué que le rôle des proches étant d'autant plus important dans les périodes de détérioration économique durant lesquelles la solidarité permettait précisément de sauvegarder l'entreprise, puis dans leur recours devant la chambre administrative, dans lequel ils ont affirmé que, s'agissant de relations de familles, les risques du crédit avaient fait l'objet de discussions informelles, sans que cela n'ait nécessité d'être consigné dans un document officiel. G______ a du reste continué par la suite à se comporter d'une manière économiquement inadaptée par rapport à celle qu'aurait adopté un organisme de prêt tiers, le dossier dénotant une capitalisation à certaines occasions des intérêts, vu l'augmentation du montant du prêt à CHF 59'250'000.- à fin 2015, alors qu'il était à CHF 51'950'000.- à fin 2010, et ceci quand bien même tel n'a pas toujours été le cas, comme le démontrent les avis de débit versés à la procédure à l'appui du recours devant la chambre administrative.

Au vu de ce qui précède, le procédé choisi – soit la forme du prêt – doit être qualifié d'inadapté au but économique poursuivi, de sorte que l'autorité intimée était fondée à retenir que la première condition de l'évasion fiscale était réalisée.

b. S'agissant de la deuxième condition, les recourants affirment que ce sont des raisons commerciales qui ont poussé les deux sœurs à conclure le prêt avec G______, du fait de la résiliation du prêt par I______, et non des motivations fiscales, tout en indiquant que la solution du financement par des proches avait permis d'assurer la pérennité de l'entreprise et le maintien du patrimoine familial, ceci d'autant plus dans un contexte de détérioration économique, durant lequel la solidarité permettait de sauver l'entreprise.

Il ressort précisément de cette argumentation que, dans les circonstances qui prévalaient lors du refinancement de 2009, G______, dépourvue de garanties, ne pouvait compter avec certitude sur le remboursement du prêt et qu'elle avait alors envisagé et accepté l'absence de remboursement de ce prêt, ceci en raison des liens familiaux, ce qui confirme la position de l'autorité intimée, qui a considéré que l'intention réelle des parties n'avait jamais été de conclure un réel prêt.

Or, la forme du prêt, au contraire de celle de la donation ou de l'avance sur hoirie, permet la déduction dudit prêt dans le cadre de l'impôt sur la fortune et celle des intérêts dans le cadre de l'impôt sur le revenu, en l'occurrence sans taxation en Suisse de la créance résultant du prêt et du revenu découlant du paiement des intérêts, puisque G______ est domiciliée à l'étranger, permettant ainsi d'économiser des impôts, but que ne pouvait qu'avoir le choix de la forme, inadaptée aux données économiques, du prêt par une société détenue par des proches.

L'autorité intimée était par conséquent également fondée à retenir que la deuxième condition de l'évasion fiscale était réalisée.

c. Par rapport à la dernière condition, les recourants soutiennent qu'il n'y aurait aucune économie d'impôt, puisqu'ils déduisaient déjà auparavant le prêt et les intérêts lorsque la contribuable était avec sa sœur débitrice de I______.

Toutefois, c'est bien la taxation avec et sans la construction insolite qu'il convient d'examiner pour déterminer s'il existerait effectivement une notable économie d'impôt si le procédé était admis.

Or, en comparant la taxation en admettant chaque année concernée la déduction d'un prêt ayant varié entre près de CHF 52'000'000.- et plus de CHF 59'000'000.- (la moitié correspondant à environ CHF 26'000'000.- et plus de CHF 29'000'000.-) et des intérêts à 5 % y relatifs à celle en refusant lesdites déductions, il est incontestable que l'admission du procédé conduirait à une économie substantielle d'impôt, vu les montants en jeu.

L'autorité intimée a dès lors à juste titre retenu que la dernière condition de l'évasion fiscale était aussi réalisée, de sorte qu'elle était fondée à opérer les reprises litigieuses.

Les recourants contestent ensuite les reprises liées à la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- et aux intérêts y relatifs.

a. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 ; 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts du Tribunal fédéral 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2).

b. En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; à ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.3).

c. En l'espèce, les recourants ne contestent pas que l'autorité intimée pouvait, en vertu du principe d'étanchéité des périodes fiscales, statuer nouvellement sur l'admission de la déduction de la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- et des intérêts y relatifs. Ils affirment cependant que l'instance précédente se serait laissée abuser par des explications nébuleuses sur le fait que la reconnaissance de dette ne devait pas être admise.

Les recourants affirment en effet que la reconnaissance de dette de M. E______ envers H______ en 1998 avait permis de trouver une solution avec cette banque, ce qui avait conduit les deux sœurs à ne plus jamais avoir affaire à celle-ci, ce qui démontrait que c'était par l'intervention de leur père que l'opération d'abandon de créance, qui avait largement profité à ces dernières, avait pu être réalisé. Selon leur argumentation, M. E______ avait assumé la reprise de dette de CHF 5'000'000.-, de sorte qu'il était justifié de faire figurer cette dette au passif des deux sœurs, qui avaient bénéficié des mesures d'assainissement.

Toutefois, les seules pièces figurant à la procédure concernant cette dette de CHF 5'000'000.- ne confirment pas les explications des recourants, qui supportent le fardeau de la preuve, s'agissant d'éléments diminuant leurs taxations.

En effet, la convention avec H______ indique très clairement que c'est M. E______, et non ses deux filles, qui reconnaissait devoir un montant de CHF 5'000'000.- à la banque et rien au dossier ne tend à démontrer qu'il n'aurait reconnu devoir ce montant que parce que ses deux filles auraient à leur tour reconnu lui devoir ce montant. En particulier, aucun document écrit ne le démontre. Or, grâce à la convention avec H______, une dette personnelle de M E______ de CHF 8'806'175.- s'est éteinte, celle-ci ayant été reprise par ses deux filles et incluse dans les créances ayant fait l'objet d'une compensation pour l'acquisition par H______ de différents immeubles et d'une société immobilière appartenant aux deux sœurs. Par cette convention, ce dernier a par ailleurs été libéré des cautionnements. Cette convention a donc bien profité également à M. E______, comme l'a retenu l'autorité intimée, de sorte que rien ne permet d'aboutir à la conclusion, à laquelle aucune substance n'est apportée, qu'il était justifié de faire figurer cette dette au passif de l'entreprise des deux sœurs.

La reprise de créance par G______ le 27 décembre 2007 n'apporte aucun éclairage nouveau par rapport à ce qui précède et est au surplus erronée en ce qu'elle affirme libérer les sœurs de leurs engagements envers H______ selon la convention du 30 novembre 1998, engagements qui n'existent pourtant pas à teneur de dite convention.

Dans ces circonstances, le TAPI était fondé à constater que la prétendue reprise de dette par les deux sœurs envers leur père de CHF 5'000'000.- ne reposait sur aucune cause valable et que la déductibilité de ce montant et des intérêts y relatifs ne pouvait qu'être refusée.

Les recourants soutiennent ensuite que l'autorité intimée devait admettre les frais de liquidation de CHF 932'287.- pour déterminer le coût de construction des immeubles de la route K______ et, donc, le bénéfice de ventes effectuées entre 2011 et 2013 ainsi que fixer la valeur de ceux-ci pour les années fiscale 2010 à 2015.

a. Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune les immeubles (art. 47 let. a LIPP). L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 49 al. 1 LIPP ; art. 17 al. 1 LHID). La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 49 al. 2 LIPP ; art. 14 al. 1 LHID). Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'un bâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département, dans les douze mois qui suivent l'achèvement de la construction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou des nouvelles constructions (art. 51 al. 1 LIPP). Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale (art. 51 al. 2 LIPP).

b. Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 19 al. 1 1ère phr. LIPP ; art. 7 al. 1 LHID). Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 19 al. 2 LIPP ; art. 8 al. 1 LHID).

c. En l'espèce, l'autorité intimée a indiqué que tous les éléments du coût de construction des immeubles aux 4 à 14, 16-18, 26-28 et 44 à 54, route K______ avaient été justifiés par pièces, de sorte qu'ils avaient été admis, à l'exception du montant de CHF 932'287.-, diminuant la valeur comptable de ces immeubles de 2010 à 2015 et augmentant les plus-values enregistrées lors des ventes immobilières survenue dans ces immeubles en 2011, 2012 et 2013.

Les recourants affirment que ce montant correspondrait aux frais de liquidation de la SI et devrait être inclus dans le coût de construction. Pour appuyer leur position, ils ont produit des plans financiers adressés à la direction générale du logement sur lesquels figurent lesdits frais de liquidation, ce qui constitue selon eux une preuve suffisante du paiement du montant de CHF 932'287.-.

S'agissant d'un élément diminuant leur charge fiscale, il appartenait aux recourants d'établir les coûts de construction par pièces. Or, les plans financiers sont des documents établis spécifiquement à l'attention de la direction générale du logement, autorité qui applique une autre législation, à son propre domaine de compétence lequel n'inclut pas le volet fiscal et dont les décisions ne lient aucunement les autorités fiscales. Le fait qu'elle ait admis les plans financiers soumis ne revêt ainsi aucune pertinence dans le cadre du présent litige. Il revenait aux recourants d'établir que le montant de CHF 932'287.- devait être inclus dans les coûts de construction par d'autres moyens que les plans financiers, ce qu'ils n'ont pas fait.

L'AFC-GE était par conséquent fondée à considérer que des coûts de CHF 932'287.- n'étaient pas établis et à effectuer les reprises découlant de la diminution du coût de construction de ce montant, dont la quotité n'est en tant que telle pas contestée, et le TAPI était fondé à confirmer lesdites reprises.

Les recourants affirment finalement que la reprise liée au remboursement de CHF 153'192.- par la locataire de la rue M______ effectuée par l'autorité intimée pour l'ICC 2010 ne serait pas justifiée.

a. La détermination du bénéfice net imposable pour les contribuables tenant une comptabilité en bonne et due forme s'effectue selon les règles applicables aux personnes morales. Les dispositions de la LIPP relatives aux frais et dépenses non déductibles demeurent réservées (art. 19 al. 4 LIPP). Les produits qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultat, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation ou de liquidation ainsi que les montants des réserves et provisions transférées à l’étranger qui avaient été constituées en franchises d’impôt, sont considérés comme bénéfice net imposable (art. 12 al. 1 let. j de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15).

b. En l'espèce, il n'est pas contesté que cette reprise correspond au remboursement du coût des travaux d'aménagement de CHF 1'531'940.- sur dix ans convenu lors de la conclusion du bail avec la locataire en 2000, correspondant à un montant annuel de CHF 153'194.-.

S'agissant de l'année 2010, l'autorité intimée a constaté que le montant perçu durant cette année-là, de CHF 153'192.-, avait été comptabilisé dans les comptes de la société simple comme apport au crédit du compte courant actionnaire sans influence sur le résultat. En effet, les mensualités avaient tout d'abord été portées au débit du compte no 1______ (O______) et au crédit du compte no 2______ (P______), puis, en fin d'année, un montant global de CHF 153'192.- avait été débité du compte no 2______ (P______) et crédité du compte no 3______ (P______) avec le libellé « Rbt pmt 2010 ref Q______ ». Or, sauf à considérer que les travaux n'aient pas été activés puis amortis au gré des ventes ou de manière volontaire, ce montant avait eu un impact sur le résultat de la société simple et aurait dû être comptabilisé comme un produit exceptionnel, s'agissant de remboursements de charges.

Les recourants se contentent sur ce point d'affirmer que la comptabilisation a été faite conformément au décompte de gérance, sans critiquer précisément le raisonnement de l'autorité intimée.

En particulier, ils ne contestent pas que ce montant a été comptabilisé comme apport au compte crédit du compte courant actionnaire, sans influence sur le résultat, et n'expliquent pas pourquoi l'autorité intimée aurait à tort considéré qu'il aurait eu une influence sur le résultat.

Or, s'agissant de remboursement de charges, ce montant aurait dû être comptabilisé comme produit affectant le résultat, les recourants n'ayant au surplus jamais allégué que les travaux n'auraient pas été activés au bilan puis amortis, ce qui ne ressort pas non plus du dossier.

Par conséquent, l'autorité intimée était fondée à effectuer et l'instance précédente à confirmer la reprise liée à la rue M______.

Dans ces circonstances, le recours, entièrement mal fondé, sera rejeté.

Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 3'000.- sera mis à la charge des recourants (art. 87 al. 1 LPA). Il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).

PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 12 mai 2021 par Madame A______ et Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 avril 2021 ;

au fond :

le rejette ;

met un émolument de CHF 3'000.- à la charge solidaire de Madame A______ et Monsieur B______ ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Me Thierry De Mitri, avocat des recourants, à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Chenaux, juges.

Au nom de la chambre administrative :

le greffier-juriste :

F. Scheffre

la présidente siégeant :

F. Krauskopf

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le

la greffière :

Résumé

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