A/887/2020Cour de justice de Genève / Chambre administrative (droit public)30 nov. 2021
Recours contre un jugement du TAPI confirmant des reprises effectuées par l'AFC-GE dans le cadre de la taxation de la recourante. Absence de violation du principe de la célérité. Refus de déduction du prêt accordé par le père de la recourante par le biais de sa société « offshore » pour financer l'activité de promotrices immobilières de cette dernière avec sa sœur et des intérêts y relatifs : examen des conditions de l'évasion fiscale, en l'occurrence réalisées. Refus de déduction d'une reconnaissance de dette et des intérêts liés : ladite reconnaissance ne repose sur aucune cause valable à teneur du dossier, alors que le fardeau de la preuve reposait sur la recourante, s'agissant d'un élément diminuant sa taxation. Refus d'admission de frais allégués de liquidation pour déterminer le coût de construction d'immeubles, ayant eu un impact sur le bénéfice des ventes opérées dans ces immeubles et sur la valeur à l'actif de ceux-ci : les plans financiers validés par la direction générale du logement ne lient que l'autorité concernée et non les autorités fiscales et il appartenait à la recourante de prouver par pièces les coûts de construction, ce qu'elle n'a pas fait. Reprise liée à un remboursement par une locataire confirmée : remboursement comptabilisé à tort comme apport au compte crédit du compte courant actionnaire sans influence sur le résultat, alors qu'il aurait dû être comptabilisé comme produit affectant le résultat. Vu la confirmation des reprises, pas de rectification des pertes reportées autre que celle prononcée par le TAPI. Recours rejeté.
POUVOIR JUDICIAIRE
A/887/2020-ICCIFD ATA/1315/2021
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 novembre 2021
4ème section
dans la cause
Madame A______
représentée par Me Thierry De Mitri, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 avril 2021 (JTAPI/363/2021)
EN FAIT
Depuis la reprise de ce patrimoine immobilier, Mme A______ exerce avec sa sœur, Mme B______, son activité indépendante dans le domaine immobilier sous la forme d'une société simple.
b. M. D______ et sa sœur, Madame E______, domiciliée au Brésil, sont les actionnaires et ayants droit de la société F______ SA (ci-après : F______), société constituée en 2007 au Panama.
Selon le préambule, Mmes A______ et B______ solidairement, Mme B______ seule et M. D______ étaient chacun débiteurs de différents prêts accordés par G______ – pour une dette globale de CHF 72'313'536.65 au 31 décembre 1997 (point V) – et M. D______ avait souscrit en faveur de G______ deux cautionnements solidaires indépendants afin de garantir les engagements contractés par ses deux filles. Les différents contrats avaient été dénoncés au remboursement et des procédures de poursuites étaient pendantes. La convention avait pour but de trouver une solution amiable permettant de régler globalement et définitivement les engagements de M. D______ et Mmes A______ et B______.
G______ acquérait différents immeubles et une société immobilière appartenant à Mmes A______ et B______, par compensation de créances (points I et II), pour un montant total s'élevant à CHF 35'500'000.- (point V), incluant préalablement la reprise par Mmes B______ et A______ de la dette de leur père envers G______ de CHF 8'806'175.05 (point I.3). M. D______ reconnaissait devoir à G______ CHF 5'000'000.- en contrepartie complémentaire des abandons de créances consentis par G______ en sa faveur et celle de ses deux filles. G______ renonçait à tout intérêt sur le montant de la reconnaissance de dette jusqu'à complète extinction de son remboursement. Il n'y aurait pas de remboursement pendant trois ans à compter de la signature de la convention. À l'issue de cette période, des modalités de remboursement seraient fixées en tenant compte des capacités financières de M. D______. Les modalités de remboursement seraient revues d'année en année jusqu'à extinction complète de la dette, laquelle devrait cependant être totalement remboursée dans un délai de dix ans à compter de la signature de la convention (point IV). Vu ces ventes et la reconnaissance de dette, G______ abandonnait toute prétention à l'égard de Mmes B______ et A______ découlant des contrats de crédit figurant dans le préambule. Aux mêmes conditions, il abandonnait toute prétention résultant des crédits en compte courant d'un montant de CHF 8'806'175.05 envers M. D______ et renonçait à faire appel aux cautionnements solidaires souscrits par M. D______ en garantie des engagements de ses deux filles (point V.1).
Ce prêt était garanti par Mme E______.
Le 20 décembre 2007, F______ a mis à disposition de Mmes A______ et B______ une ligne de crédit de CHF 10'000'000.-, destinée à assurer leur fonds de roulement, notamment à faire face aux échéances d'intérêts de leurs créanciers. Le prêt était accordé pour une durée d'un an, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient fixés à 5 % par année, payables semestriellement. La dette pouvait être remboursée entièrement ou partiellement moyennant un préavis d'un mois.
Le 27 décembre 2007, F______ a mis à disposition de Mmes A______ et B______ une avance ferme de CHF 871'650.-, destinée à refinancer le prêt accordé par J______ SA. Le prêt était accordé pour une durée d'un an, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient fixés à 5,25 % par année, payables semestriellement. L'amortissement était de CHF 67'050.- par année.
Le même jour, F______ a confirmé à Mmes A______ et B______ la reprise de la créance dès le 1er décembre 2008, pour un montant de CHF 5'000'000.-, dans le but de les libérer de leurs engagements envers G______ selon la convention du 30 novembre 1998. Les intérêts débiteurs étaient de 5 % par année, payables annuellement. Les modalités de remboursement seraient fixées en tenant compte de leurs capacités financières et seraient revues d'année en année jusqu'à extinction de la dette.
a. Le 12 juin 2009, Mmes A______ et B______ ont adressé à H______ un avis de remboursement du prêt du 29 décembre 2006, que H______ a refusé le 16 juin 2009, vu le renouvellement du contrat en 2008 pour une année civile jusqu'au 30 décembre 2009.
b. Le 30 novembre 2009, H______ a adressé aux deux sœurs un avis de non-reconduction du prêt de CHF 51'950'000.- et a requis le remboursement au 30 décembre 2009.
Le 29 décembre 2009, F______ a confirmé à Mmes A______ et B______ mettre à leur disposition une avance ferme de CHF 51'950'000.-, destinée à refinancer le prêt accordé par H______. Le prêt était accordé pour une durée d'une année, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient de 5 % par année, payables semestriellement.
a. Le 11 juillet 2011, Mme A______ a transmis à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale pour l'année 2010.
b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et B______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 4'179'531.60, 26-28, route K______ pour CHF 6'238'107.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.- et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73. Au passif apparaissaient trois emprunts à F______, de CHF 670'500.- (dénommé « prêt F______ 3 »), CHF 51'950'000.- (dénommé « prêt F______ 1 ») et CHF 5'523'669.40 (dénommé « prêt F______ 2 »), ainsi que la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.-. Le compte de résultat comprenait un poste concernant les intérêts d'emprunts, de CHF 3'152'544.55.
b. Au rapport de contrôle sur place étaient notamment annexés :
les relevés de comptes du 1er janvier au 31 décembre 2010 sur lequel apparaissaient notamment des mouvements liés au remboursement de CHF 153'192.- par la locataire, rue L______, ainsi que le paiement des intérêts sur les prêts accordés par F______ (CHF 1'305'965.25 pour le premier semestre et CHF 1'320'395.85 pour le deuxième pour le « prêt F______ 1 ») ;
un extrait de l'acte de liquidation de la société immobilière Rue K______ (ci-après : SI) ;
des plans financiers validés par la direction générale du logement ainsi qu'un décompte du coût des travaux de la promotion à la route K______ ; et
une fiche de calcul du loyer des locaux rue L______du 3 décembre 2001 faisant état d'un montant de CHF 1'532'940.15.- à rembourser par la locataire pour les travaux, soit CHF 153'194.02 par an.
Le 21 février 2012, l'AFC-GE a adressé à Mme A______ une demande d'informations pour l'ICC 2010, suite à laquelle cette dernière lui a remis par ses représentants des documents lors d'un entretien le 30 mars 2012.
a. Le 17 octobre 2012, Mme A______ a transmis à l'AFC-GE sa déclaration fiscale pour l'année 2011.
La dette chirographaire envers F______ s'était éteinte en 2011, mais des intérêts versés étaient déclarés.
b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et B______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 1'409'815.60, 26-28, route K______ pour CHF 6'238'107.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.- et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73. Au passif apparaissaient deux emprunts à F______, de CHF 603'450.- (« prêt F______ 3 ») et CHF 53'270'395.85 (« prêt F______ 1 »), ainsi que la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.-. Le compte de résultat comprenait un poste concernant les intérêts d'emprunts, de CHF 3'152'544.55.
Le traitement fiscal choisi pour les emprunts contractés auprès de F______ ainsi que les intérêts y relatifs ne semblait pas conforme à la loi.
b. Elle a notamment produit des extraits de relevés de comptes comprenant, pour 2011, les mouvements concernant les prêts par F______ (CHF 1'305'965.25 pour le premier semestre et CHF 1'320'395.85 pour le deuxième pour le « prêt F______ 1 »).
Le 20 septembre 2013, en réponse à une demande d'information du 14 août 2013, Mmes A______ et B______ ont expliqué à l'AFC-GE qu'elles avaient essayé de mettre fin au contrat de prêt avec H______ en juin 2009 car elles avaient trouvé un financement plus intéressant auprès de la M______, laquelle avait ensuite modifié ses conditions de prêt au 31 décembre 2009, qui n'étaient alors plus favorables. Elles avaient cherché un nouveau financement, qui leur avait été accordé par F______.
Le 24 septembre 2013, l'AFC-GE a mené un entretien avec les représentants de la contribuable.
a. Le 15 octobre 2013, Mme A______ a rempli sa déclaration fiscale pour l'année 2012.
b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et B______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 923'243.20, 26-28, route K______ pour CHF 6'238'107.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.- et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73. Au passif apparaissaient les deux emprunts auprès de F______, de CHF 536'400.- (« prêt F______ 3 ») et CHF 56'005'131.90 (« prêt F______ 1 »), ainsi que la reconnaissance de dette, de CHF 5'250'000.-. Selon le compte de résultat, les intérêts d'emprunts étaient de CHF 3'036'182.87.
b. Elles ont notamment versé à la procédure un tableau des valeurs du marché 2013 et de la valeur 2020 de leurs biens immobiliers ainsi que des estimations de leurs biens immobiliers du 25 avril 2012.
b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et B______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 767'290.50, 26-28, route K______ pour CHF 5'645'488.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.20 et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73. Au passif apparaissaient les deux emprunts de F______, de CHF 469'350.- (« prêt F______ 3 ») et CHF 55'613'038.70 (« prêt F______ 1 »), ainsi que la reconnaissance de dette, de CHF 5'250'000.-. Selon le compte de résultat, les intérêts d'emprunts se montaient à CHF 3'160'746.05.
Le 12 août 2014, l'AFC-GE a mené un entretien avec les conseils de Mme A______.
Par courrier du 28 octobre 2014, auquel l'AFC-GE a répondu le 13 février 2015, Mmes A______ et B______ ont rappelé que les immeubles appartenaient à leur fortune commerciale, leur financement étant également commercial. Ce dernier avait été par le passé considéré comme conforme à l'usage commercial.
a. Le 6 août 2015, Mme A______ a déposé auprès de l'AFC-GE sa déclaration fiscale pour l'année 2014.
b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et B______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 767'290.50, 26-28, route K______ pour CHF 5'645'488.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.20 et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73. Au passif apparaissaient les deux emprunts de F______, de CHF 402'300.- (« prêt F______ 3 ») et CHF 57'034'260.80 (« prêt F______ 1 »), ainsi que la reconnaissance de dette, de CHF 5'250'000.-. Selon le compte de résultat, les intérêts d'emprunts se montaient à CHF 3'107'723.50.
Le 27 novembre 2015, l'AFC-GE a adressé à Mme A______ un courrier interruptif de prescription en ce qui concernait le droit de procéder à sa taxation ICC, IFD et IS 2010.
a. Le 23 août 2016, Mme A______ a déposé auprès de l'AFC-GE sa déclaration fiscale pour l'année 2015.
b. Dans le bilan de la société simple de Mmes A______ et B______ annexé figuraient à l'actif les immeubles des 16-18, route K______ pour CHF 767'290.50, 26-28, route K______ pour CHF 5'645'488.05, 4 à 14, route K______ pour CHF 16'480'448.20 et 44 à 54, route K______ pour CHF 16'486'433.73. Au passif apparaissaient les deux emprunts F______, de CHF 335'250.- (« prêt F______ 3 ») et CHF 59'250'000.- (« prêt F______ 1 »), ainsi que la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.-. Selon le compte de résultat, les intérêts d'emprunts étaient de CHF 3'213'370.91.
Le 15 novembre 2016, l'AFC-GE a adressé à Mme A______ un courrier interruptif de prescription en ce qui concernait le droit de procéder à sa taxation ICC, IFD et IS 2011.
Le 10 juillet 2017, Mmes A______ et B______ ont relancé l'AFC-GE concernant les procédures en cours.
Les 17 novembre 2017 et 30 janvier 2018, l'AFC-GE a reçu en entretien le conseil de la contribuable.
a. Le 21 novembre 2017, l'AFC-GE a interrompu la prescription concernant le droit de procéder aux taxations de Mme A______ pour les années 2012 à 2016 et a formulé une demande de renseignement, à laquelle cette dernière a donné suite le 4 décembre 2017 en versant à la procédure les relevés de comptes concernant les emprunts à F______ et la reconnaissance de dette pour les années 2012 à 2016.
b. Selon ceux-ci, les intérêts du prêt de CHF 51'000'000.- avaient été capitalisés aux premier et deuxième semestres 2012 (CHF 1'339'158.55 et CHF 1'395'577.55), au premier semestre 2013 (CHF 1'407'906.80), au deuxième semestre 2014 (CHF 1'421'222.10) et aux premier et deuxième semestres 2015 (CHF 1'433'777.95 et CHF 1'494'183.21). Un amortissement extraordinaire de CHF 1'800'000.- avait été effectué le 4 décembre 2013 et deux amortissements de CHF 668'038.75 et 44'183.20 le 29 décembre 2015.
Le 22 décembre 2017, l'AFC-GE a remis au conseil de la contribuable un tableau récapitulant les reprises alors envisagées pour les années 2007 à 2016.
Par bordereaux du 16 mai 2018, l'AFC-GE a fixé l'ICC et l'IFD 2010.
Dans l'avis de taxation de l'activité indépendante, l'AFC-GE a notamment effectué des reprises d'une part concernant les produits d'exploitation ICC et IFD, soit le résultat sur la vente des 16-18, route K______ (CHF 21'116.-), le remboursement par la locataire rue L______(CHF 76'597.-), l'autre prêt F______ (évasion fiscale ; CHF 125'000.-), ainsi que la reconnaissance de dette envers M. D______ puis F______ (évasion fiscale ; CHF 1'467'431.-), d'autre part par rapport aux actifs immobilisés, le coût de construction relatif à la promotion immobilière K______ ayant été diminué de CHF 932'287.- (CHF 466'143.- pour Mme A______).
b. À l'appui de sa réclamation, elle a notamment produit une attestation du 7 juin 2018 de la gérance immobilière des deux sœurs confirmant que le montant de CHF 165'958.- versé par la locataire pour l'exercice 2008 correspondait au remboursement sur dix ans, y compris les intérêts, du prêt consenti par la famille D______ pour financer les travaux, comme cela figurait dans le compte de gestion.
Une reprise de CHF 21'116.- serait effectuée sur le résultat des ventes immobilières de 2010. Le coût de construction des immeubles à la route K______ s'élevait à CHF 42'198'170.-. Vu le coût de construction déduit durant les précédentes années fiscales, de CHF 6'352'163.-, le montant figurant à l'actif du bilan au 31 décembre 2010 aurait dû s'élever à CHF 35'846'007.- et non CHF 36'778'924.-. La différence de CHF 932'287.- provenait des charges liées à la liquidation de SI, lesquelles n'étaient pas admissibles. Le prix de revient déterminant pour les ventes de 2010 s'élevait à CHF 6'110'130.- et non à CHF 6'238'107.-. Les valeurs comptables pour le coût de construction au 31 décembre 2010 étaient de CHF 4'093'787.- pour les 16-18, route K______, CHF 6'110'130.- pour les 26-28, route K______, CHF 16'142'343.- pour les 4 à 14, route K______ et CHF 16'148'206.- pour les 44 à 54, route K______.
Le prêt privé de F______ de CHF 550'000.- au 31 décembre 2010 ainsi que les intérêts y relatifs ne seraient pas admis en déduction.
Le 31 août 2018, la contribuable a écrit à l'AFC-GE. Les frais de liquidation de la SI avaient été pris en compte pour la détermination du prix de revient dans les plans financiers soumis à la direction générale du logement, de sorte que le refus de prise en considération de l'AFC-GE semblait particulièrement contradictoire. Les changements par rapport au report des pertes étaient effectués sans justification sur le mode de détermination des redressements retenus.
a. Par bordereaux de taxation du 12 novembre 2018, l'AFC-GE a fixé l'ICC et l'IFD 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015.
Selon les avis de taxation ICC et IFD, des reprises concernant l'autre prêt F______ (CHF 125'000.-), et la reconnaissance de dette envers M. D______ puis F______, (CHF 1'346'846.- en 2011, CHF 1'367'367.- en 2012, CHF 1'567'263.- en 2013, CHF 1'542'709.- en 2014 et CHF 1'597'052.- en 2015) avaient été effectuées au titre de l'évasion fiscale.
Conformément aux avis de taxation de l'activité indépendante, l'AFC-GE a notamment effectué des reprises d'une part s'agissant des passifs commerciaux ICC, soit la reconnaissance de dette envers M. D______ puis F______ (CHF 2'500'000.- en 2011, CHF 2'625'000.- en 2012, 2013 et 2014, et CHF 2'500'000.- en 2015), et l'autre prêt F______ (CHF 29'936'922.- en 2011, CHF 28'270'765.- en 2012, CHF 28'041'194.- en 2013, CHF 28'718'280.- en 2014 et CHF 29'792'625.- en 2015), ainsi que, d'autre part, de 2011 à 2013, concernant les produits d'exploitation ICC et IFD, le coût de revient total de la route K______ ayant été diminué de CHF 932'287.-. Cela portait le prix de revient de construction pour les 16-18 et 26-28, route K______ à chacun CHF 6'110'130.- (et non CHF 6'238'107.-), augmentant le bénéfice des neuf ventes au 16-18, route J_____ opérées en 2011 de CHF 56'821.- (soit une part de CHF 28'410.- pour Mme A______), des trois ventes opérées au 16-18, route K______ en 2012 de CHF 13'181.- (soit une part de CHF 6'590.- pour Mme A______), des deux ventes opérées au 26-28, route K______ opérées en 2013 de CHF 12'157.- (soit une part de CHF 6'078.- pour Mme A______) et de la vente aux 16-18 route K______ opérées en 2013 de CHF 4'479.- (soit une part de CHF 2'239.- pour Mme A______). Cela a également eu un impact sur la valeur des actifs immobilisés ICC en 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015.
b. Par bordereaux d'amendes du même jour, l'AFC-GE a infligé à Mme A______ des amendes pour tentative de soustraction d'impôt pour l'ICC et l'IFD 2011.
Le 24 janvier 2019, Mme A______ a élevé réclamation auprès de l'AFC-GE contre ces décisions, concluant à la déduction des prêts accordés par F______ et M. D______ de l'impôt sur la fortune 2011 à 2015, à la déduction des intérêts passifs payés en relation avec ces prêts lors des périodes fiscales 2011 à 2015 et à la correction des montants des pertes et des reports des pertes telles qu'indiquées dans les déclarations fiscales 2012 à 2015. Subsidiairement, elle demandait à pouvoir compléter sa réclamation lorsque les éléments additionnels concernant le calcul des pertes et les éléments retenus pour justifier un cas d'évasion fiscale auraient été notifiés. Elle concluait également à l'annulation de l'amende pour l'ICC 2011.
a. Par décision du 6 février 2020, l'AFC-GE a annulé les bordereaux d'amendes ICC 2010 et IFD 2011, a rectifié en défaveur de la contribuable les taxations ICC et IFD 2010 et a maintenu les taxations ICC et IFD 2011 à 2015.
La durée des procédures de taxation, certes longue, s’inscrivait dans le cadre légal et avait été nécessaire pour pouvoir appréhender l’ensemble des problématiques du dossier. La question de la déductibilité des intérêts et dettes liées à F______ s’était également posée dans des dossiers connexes, impliquant des décisions de taxation coordonnées.
Le refinancement de 2009 revêtait un caractère insolite et ses conditions ne correspondaient pas à celles qui auraient prévalu entre tiers absolus au même moment. Les conditions du financement étaient fondamentalement différentes de celles qui régissaient le prêt de H______. Les garanties faisaient défaut dans le cas du prêt de F______. Même si les conditions avaient été identiques, les situations n’auraient pas été comparables en raison des modifications intervenues sur le marché des emprunts, qui avaient conduit H______ à ne pas renouveler son prêt. Aucun tiers absolu n’aurait accepté de leur accorder un prêt de CHF 52'000'000.- à fin 2009, ce dernier devant être qualifié de fictif. Les comptes commerciaux affichaient un découvert abyssal, qu’aucune réserve latente ne semblait pouvoir combler, pas même les hypothétiques plus-values sur vente des immeubles, lesquels étaient soumis au régime HLM pendant encore une décennie. D’importants gages immobiliers, de plus de 87 % de la valeur comptable des actifs gagés, grevaient déjà leurs biens. La mauvaise marche de leurs affaires, au vu des pertes systématiques, n’était pas de nature à convaincre quiconque de leur accorder un prêt dans de telles conditions. F______ était une société située dans une juridiction « offshore » détenue notamment par leur père domicilié dans un paradis fiscal notoire. Le contrat ne contenait aucune des autres clauses que l’on retrouvait généralement dans ce type de document pour des emprunts de cette importance. Ce raisonnement valait aussi pour les prêts de CHF 10'000'000.- et de CHF 871'650.-, le contexte et les conditions ayant entouré leur octroi étant similaires. Le fait que F______ avait accepté de leur accorder une ligne de crédit de CHF 10'000'000.- pour leur permettre de régler les intérêts passifs des autres créanciers, qu’elles n’étaient alors manifestement pas en mesure d’assumer, soulignait encore le caractère inhabituel de l’opération.
C’était la solution retenue pour trouver des fonds pour rembourser H______ qui avait pour but d’économiser des impôts. L’apport des fonds destinés à rembourser ladite banque avait été fait par leur père et possiblement leur tante, par le truchement de leur société « offshore », compte tenu des liens familiaux, afin de les aider et éviter la vente à perte de leurs biens immobiliers. Leurs proches n’avaient en réalité aucune perspective vraisemblable de pouvoir un jour récupérer leurs fonds et elles aucune possibilité de pouvoir les rembourser. L’intention réelle des parties n’avait jamais été de conclure un véritable contrat de prêt. L’apport de fonds s’apparentait en réalité à une avance d’hoirie. La solution retenue avait pour effet de pouvoir imputer du revenu de leur activité indépendante et de leur fortune commerciale des intérêts passifs et une dette importante, ce qui avait pour but de convertir des bénéfices immobiliers et une fortune immobilière imposable à Genève en intérêts et créance non imposés à l’étranger – le Panama ne connaissant pas d’imposition sur les sociétés en ce qui concernait les revenus réalisés à l’étranger et Monaco ne connaissant pas d’imposition sur le revenu et la fortune de ses résidents –, tout en maintenant leur patrimoine familial inchangé. Le fait que F______ n’ait pas demandé que le prêt soit au minimum garanti par un gage immobilier parachevait de convaincre que des raisons fiscales avaient motivé leur choix, puisque le paiement d’intérêts hypothécaires à un résident étranger aurait conduit à une imposition à la source de ceux-ci à hauteur de 20 %.
Le refus des déductions en lien avec le prêt de F______ avait généré des suppléments d’impôts d’un montant d’environ CHF 2'100'000.- pour l'ICC et CHF 750'000.- pour l'IFD. Le procédé évasif mis en place aurait permis une notable économie d’impôt s’il avait été accepté.
L’art. 33 let. a 2ème phr. de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), dont les conditions étaient remplies, était également applicable aux intérêts passifs commerciaux.
Les dettes de M. D______ avaient été reprises par ses deux filles et G______ avait renoncé à faire valoir ses cautionnements. Il était faux de prétendre que l’acceptation de la convention avec G______ avait été faite au seul avantage des deux sœurs et qu’à ce titre, elles lui seraient redevables d’une quelconque somme d’argent. Si par impossible leur raisonnement devait être admis, on ne voyait pas pourquoi elles n’auraient pas à leur tour revendiqué une créance de CHF 8'800'000.- envers leur père, puisqu’elles avaient repris ses dettes à cette hauteur et réalisé une perte d’autant plus élevée sur le vente de leurs immeubles à N______. C’étaient en réalité elles qui détiendraient une créance nette à l’encontre de leur père pour CHF 3'800'000.-.
Dans le cadre de l’examen du coût de construction de leurs immeubles de la route K______, les coûts portés à l’actif du bilan à fin 2010 étaient justifiés par pièces, à l’exception d’un solde de CHF 932'287.-, somme déduite du montant des coûts des activités fiscalement déterminants, augmentant les plus-values taxables en relation avec les lots vendus durant les années 2010 à 2013. Les allégations, selon lesquelles cette somme correspondait aux impôts acquittés en lien avec la liquidation de la SI et la reprise en nom des parcelles détenues par la SI sur lesquelles la promotion immobilière n’avait pas pu être réalisée, n’étaient pas prouvées. Les impôts n’étaient en tout état de cause pas déductibles. S’il s’agissait de sommes réglées pour le compte de la SI, ces apports ne constituaient pas des frais justifiés par l’usage commercial, dans la mesure où il s’agirait de coûts supportés au titre d’actionnaire de la société. Ils ne modifieraient en rien la valeur vénale des parcelles reprises lors de la liquidation de la SI, fixée à CHF 12'000'000.- et déterminante du point de vue fiscal. Le plan financier soumis à l’approbation de la direction générale du logement n’était fiscalement pas déterminant.
Lors de la conclusion du bail à loyer pour les locaux à la rue L______à N______ en 2000, il avait été convenu que la locataire supporterait le coût des travaux d'aménagements des locaux réglés par les propriétaires en remboursant un montant de CHF 1'531'940.- sur une période de dix ans, soit CHF 153'194.- par an, en plus du loyer. Les remboursements de CHF 153'192.- perçus en 2010 avaient été comptabilisés comme apports au crédit dans le compte courant actionnaire sans influence sur le résultat. Ayant eu un impact sur les résultats comptables, ces versements devaient être comptabilisés en tant que produits exceptionnels.
Dans le mesure où des charges avaient été indûment comptabilisées et des produits omis durant les périodes fiscales antérieures avec une influence nette sur le résultat de CHF 185'522.- par an (CHF 32'328.- en relation avec l'appartement privé et CHF 153'194.- en lien avec les remboursements de travaux par une locataire), à tout le moins depuis l'exercice 2003, ses résultats comptables avaient été augmentés en conséquence pour déterminer le montant de ses pertes non compensées fiscalement déductibles en 2010. De même, ses résultats avaient été augmentés pour déterminer le montant de ses pertes non compensées fiscalement déductibles en 2010 du fait des intérêts indûment comptabilisés durant les périodes 2008 et 2009 en relation avec les prêts de F______, à hauteur de CHF 516'198.-. Les pertes non compensées fiscalement déductibles en 2010 étaient de CHF 1'975'316.- pour l'ICC et de CHF 2'058.564.-pour l'IFD.
La décision sur réclamation rejetait d'autres griefs, qui ne sont plus litigieux.
b. À cette décision étaient annexés des bordereaux rectificatifs pour l'ICC et l'IFD 2010.
Selon les avis de taxation rectificatifs ICC et IFD, des reprises concernant notamment le résultat sur la vente aux 16-18, route K______ (CHF 21'116.-), le remboursement par la locataire de la rue L______(CHF 76'597.-), l'autre prêt F______ (évasion fiscale ; CHF 125'000.-) et la reconnaissance de dette envers M. D______ puis F______ (évasion fiscale ; CHF 1'467'162.-) avaient été effectuées.
Conformément à l'avis de taxation de l'activité indépendante, l'AFC-GE a notamment opéré des reprises, premièrement, s'agissant des passifs commerciaux ICC, soit la reconnaissance de dette envers M. D______ puis F______ (CHF 2'500'000.-) et l'autre prêt F______ (CHF 29'9072'084.-) et, deuxièmement, concernant les produits d'exploitation ICC et IFD, d'une part pour le remboursement par la locataire de la rue L______(CHF 76'597.-) et, d'autre part pour le coût de revient total de la route K______, diminué de CHF 932'287.-. Cela portait le prix de revient de construction pour les 16-18 et 26-28, route K______ à chacun CHF 6'110'130.- (et non CHF 6'238'107.-), augmentant le bénéfice des six ventes au 16-18, route K______ opérées en 2010 de CHF 42'232.- (soit une part de CHF 21'116.- pour Mme A______). Cela avait également eu un impact, pour l'ICC, sur la valeur des actifs immobilisés.
Le prêt de F______ s'inscrivait dans la continuité d’une opération de financement initiée plus de vingt ans auparavant. Le refinancement s'était effectué dans des conditions identiques, avec les mêmes conditions de taux d'intérêts, de garantie et d'amortissement. F______, qui devait disposer de moyens financiers importants compte tenu de la situation financière de son actionnaire, avait agi dans le cadre de son but social. Il y avait un contrat formel, qui reprenait les mêmes mots et termes que celui de H______. Le parc immobilier recelait un potentiel qui mettait à l’abri F______, notamment grâce à la future sortie des immeubles du statut HLM. Les plus-values sur les ventes étaient dédiées au remboursement de la dette. Les intérêts n’étaient pas systématiquement mis en compte. La facilité dans le paiement des intérêts avait simplement eu pour but d'éviter de détériorer l'actif en mesure de rembourser le prêt en cas de vente. Après les crises immobilières des années 1990 et financière de 2008, une réalisation totale du patrimoine immobilier aurait porté préjudice tant à F______ qu'aux deux sœurs. L’AFC-GE n’apportait aucun élément concret démontrant que F______ avait renoncé à obtenir le remboursement de son prêt. Les valeurs comptables étaient loin des valeurs de marché, qui excédaient les dettes hypothécaires et chirographaires de plus de CHF 22'397'000.-. Le financement n’avait pas été jugé insolite au moment de la vente de 1988, de l’octroi du prêt par I______, puis par H______, ni même lorsque F______ était apparue pour la première fois dans le bilan en 2008. La M______ était prête à reprendre le financement. Il n’était pas insolite que les proches permettent de faciliter une acquisition et d’assurer la pérennité d’une entreprise en octroyant le financement de départ nécessaire en cas de reprise d’une activité ou du maintien du patrimoine familial. Les considérations sur le siège de F______ – H______ avait d'ailleurs son siège à Gibraltar – et le domicile de l'actionnaire n'avaient aucune raison d'être. L'AFC-GE avait instruit uniquement à charge et n'avait pas procédé aux mesures d'instruction nécessaires. Une personne morale ne pouvait pas faire d'avancement d'hoirie, institution à laquelle le paiement d'intérêt était contraire. La substitution de H______ par F______ dans la relation de prêt n'avait conduit à aucune économie d'impôt, but qu'elle n'avait pas, ayant été effectuée uniquement pour des raisons commerciales. Les conditions de l'évasion fiscale n'étaient pas réalisées.
La déduction concernait des intérêts passifs commerciaux provenant de dettes commerciales et relevait des art. 27 al. 2 let. d LIFD et 30 let. j de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et non des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 34 let. a LIPP.
La dette de CHF 5'000'000.- figurait dans les déclarations fiscales des deux sœurs depuis 1999 et cette question avait été purgée lors du contrôle fiscal de 2001, qui s'était soldé par l'absence de redressement en 2003. M. D______ avait assumé la reprise de dette. Il était justifié de la faire figurer au passif de l'entreprise des deux sœurs qui avaient bénéficié des mesures d'assainissement.
Vu les plans financiers prenant en compte les frais de liquidation de la SI dans la détermination du prix de revient, le raisonnement de l'AFC-GE aboutissait à une situation contradictoire.
La comptabilisation du remboursement de CHF 76'597.- pour chacune des sœurs avait été faite en toute bonne foi, conformément au décompte de gérance.
Les pertes fiscales revendiquées étaient intégralement déductibles sous réserve des deux redressements admis.
b. À l'appui de son recours, elle a notamment versé à la procédure une offre du 9 juin 2009, signée uniquement Mme B______, emprunteuse solidairement avec Mme A______, et par M. D______, garant, mais non par la M______, prêteuse, ni par Mme A______ concernant un prêt de CHF 51'900'000.-, le prêt étant assorti d'intérêts à 5 % par année, garanti par l'affectation en gage et le nantissement d'avoirs sur le compte d'un tiers et soumis aux conditions générales de la banque.
Elle avait statué dans les délais légaux. La contribuable ne l'avait jamais sommée de rendre des décisions et ne pouvaient en outre ignorer l'ampleur des redressements, vu l'instruction et le recours à un mandataire.
Il n'était pas question de prêt simulé mais d'un prêt qui n'avait pas lieu d'être, soit un « pseudo-prêt », compte tenu du procédé évasif. L'allégation que la M______ était prête à reprendre le financement n'était étayée que par des pièces non signées par toutes les parties, et le contrat avec cette banque prévoyait des garanties sur le prêt, soit une affectation en gage et un nantissement des avoirs déposés par un tiers sous un compte, contrairement au prêt octroyé par F______.
Aucune pièce du dossier ne corroborait les raisons de la reprise de dette de CHF 5'000'000.- par les deux sœurs à leur père. Il était très douteux qu'un tiers eût repris une dette d'un tel montant dans de telles conditions, sans même l'établissement d'un document écrit et sans aucune contre-prestation, ni versement d'intérêts pendant plusieurs années.
L'inertie de l'AFC-GE avait péjoré la situation des deux sœurs, qui n'avaient rien pu entreprendre pour restructurer leur patrimoine immobilier.
Ce n'était pas la situation financière des deux sœurs qui avait conduit H______ à dénoncer le prêt mais la situation précaire de la banque qui connaissait des difficultés et souhaitait sortir d'une relation contractuelle pour des raisons qui relevaient de ses règles prudentielles. La M______ avait fait une offre qui la liait, ce qui ne pouvait être ignoré. Les valeurs comptables ne recelaient par définition pas de réserves latentes, dont la mise à jour intervenait au moment de leur réalisation, effective, comptable ou systématique. Les évaluations les plus récentes du parc immobilier dénotaient des réserves latentes d'environ CHF 85'000'000.-. Les perspectives de recouvrement des fonds par F______ étaient vraisemblables, actuelles et concrètes. En retenant l'impôt à la source comme fondement de l'économie fiscale, l'AFC-GE se trompait de sujet fiscal. Aucune économie fiscale n'avait été réalisée.
C'était grâce au fait que M. D______ avait assumé une reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- que les prétentions de G______ à l'égard des deux sœurs avaient été entièrement éteintes. C'était donc à juste titre que ces dernières étaient redevables d'une dette de CHF 5'000'000.- envers M. D______.
Les 25 novembre et 9 décembre 2020, les parties ont chacune persisté dans leurs conclusions.
Par jugement du 12 avril 2021, expédié pour notification le 15 avril 2021, le TAPI a partiellement admis le recours et a renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour rectification des décisions dans la mesure admise par l'AFC-GE dans sa réponse, soit l'annulation de la reprise des loyers de l'immeuble du 28, route K______ pour les années 2011 à 2015, incluant la rectification des pertes reportées dans cette mesure.
La procédure avait connu des temps morts, mais la contribuable n'avait jamais sommé l'AFC-GE de statuer, ni recouru pour déni de justice. Elle n'était pas recevable à se plaindre d'une violation du principe de célérité.
Au terme de l'exercice 2009, ses dettes s'élevaient à CHF 103'007'119.40, alors que la valeur comptable de ses actifs n'était que de CHF 50'490'758.54, rien ne permettant de retenir que ceux-ci comprenaient des réserves latentes pouvant combler un surendettement d'une telle importance. La contribuable n'avait pas démontré que lors de la reprise du crédit par F______ en décembre 2009, sa solvabilité ait été examinée d'une quelconque manière. Dénotait également une opération insolite le fait que l'octroi de prêts d'une telle importance n'avait été assorti d'aucune garantie, qu'aucun plan de remboursement n'avait été prévu et que, à teneur du dossier, les intérêts comptabilisés avaient certes été facturés, mais qu'il n'était pas démontré qu'ils avaient été effectivement versés. L'absence de preuve de versement effectif des intérêts trouvait un élément d'explication dans le fait que F______ leur avait consenti une ligne de crédit de CHF 10'000'000.- précisément parce qu'elles n'étaient pas en mesure de faire face aux échéances des intérêts dus à H______ pour le prêt de CHF 51'950'000.- et que celui-ci avait augmenté à CHF 59'585'250.- au 31 décembre 2015. L'amortissement du capital n'avait pas non plus été effectué. Le prétendu prêt convenu entre la contribuable et F______ n'avait pas été consenti avec la même garantie que celle du prêt avec H______, puisque sa tante n'avait pas pu se porter garante dans le cadre du prêt F______. La contribuable n'aurait jamais pu obtenir de telles avances auprès d'un tiers indépendant et elle avait pu les obtenir de F______ uniquement parce que celle-ci était détenue par son père et sa tante. Il s'agissait d'une simulation dès lors que, au moment de l'octroi du prêt, la contribuable se trouvait dans une situation financière extrêmement tendue et n'était manifestement pas en mesure d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens ses obligations découlant du prêt, soit notamment le paiement de l'amortissement.
La dette des deux sœurs envers leur père de CHF 5'000'000.- ne reposait sur aucune cause valable. La contribuable n'avait fourni aucun justificatif, tel qu'une convention conclue avec leur père, indiquant qu'elles auraient convenu avec ce dernier de reprendre à leur compte la dette et ce en quoi elles lui seraient redevable d'une telle somme d'argent. L'admission de cette dette par l'AFC-GE lors des exercices précédents n'y changeait rien, en raison du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux.
La contribuable n'avait fourni aucun justificatif des coûts de construction portés à l'actif du bilan 2010 à hauteur de CHF 932'287.-. Le fait d'indiquer que ceux-ci avaient été intégrés dans les plans financiers soumis à l'approbation de la direction générale du logement était insuffisant pour admettre leur déductibilité. C'était à bon droit que l'AFC-GE avait augmenté la plus-value réalisée dans le cadre de la vente de la route K______.
Les deux sœurs avaient comptabilisé la somme de CHF 153'194.- comme apport de crédit sur le compte courant actionnaire sans influence sur le bénéfice, alors qu'elles auraient dû la comptabiliser comme produit, affectant le résultat, puisqu'elle représentait des remboursements de charges, étant précisé que rien ne permettait de retenir que les travaux en question n'avaient pas été activés au bilan, puis amortis.
Vu la confirmation des reprises sur le bénéfice et l'annulation de celles pour les loyers de l'immeuble du 28, route K______, le montant des pertes reportées devait être rectifié dans cette mesure, dès l'exercice 2003.
Les problèmes d'organisation interne ne pouvaient pas justifier un traitement anormalement long du dossier.
Les relations contractuelles souhaitées entre les parties, soit un contrat de prêt, avaient été respectées et les effets juridiques escomptés s'étaient pleinement produits. Rien n'indiquait que le prêt avait été amorti dans les livres de F______ et que cette dernière avait renoncé au remboursement, ce que ni l'AFC-GE, ni le TAPI n'avaient instruit. Il était faux de prétendre que F______ n'avait aucune garantie, puisque les deux sœurs répondaient sur l'entier de leur patrimoine.
La procédure avait originellement été ouverte pour les années 2005 et 2007 à 2009, qui avaient été clôturées sans redressement le 16 mai 2018, années durant lesquelles la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- envers M. D______ puis F______ figurait. On comprenait mal pourquoi l'AFC-GE avait renoncé à la procédure en rappel d'impôt pour ces années alors qu'il aurait été facile de le faire. L'approche de cette dernière était contradictoire.
b. À l'appui de son recours, elle a notamment produit des avis de débits concernant des intérêts payés à F______ en décembre 2010, des remboursements à F______ effectués en janvier et mars 2011, des versements à F______ en mai et décembre 2011, un amortissement viré à F______ en décembre 2013, deux versements à F______ en mars 2014, le versement d'intérêts 2013 et d'amortissements à F______ en avril 2014, le versement d'intérêts en décembre 2014 et le versement d'intérêts en décembre 2015.
Les 9 juillet et 2 septembre 2021, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours et au maintien de ses décisions, se référant à ses écritures devant le TAPI et au jugement de ce dernier, en l'absence d'élément nouveau susceptible d'influer le sort du litige ou de production d'une nouvelle pièce déterminante.
Sur ce, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD).
a. L'acte de recours contient, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (art. 65 al. 1 LPA). L'acte de recours contient également l'exposé des motifs ainsi que l'indication des moyens de preuve (art. 65 al. 2 1ère phr. LPA). La juridiction administrative applique le droit d'office et ne peut aller au-delà des conclusions des parties, sans pour autant être liée par les motifs invoqués (art. 69 al. 1 LPA).
b. L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/499/2021 précité consid. 2a).
c. En l'espèce, si les écritures de la recourante, des réclamations au recours devant la chambre administrative, ont toujours contenu des conclusions par rapport aux prêts de F______, au pluriel, sans indiquer précisément lesquels, les griefs et argumentation qui sont développés dans chacune de ces écritures n'ont porté que sur le prêt accordé par F______ le 29 décembre 2009, initialement de CHF 51'950'000.-, sans porter sur les deux autres prêts liés à l'activité de promotion immobilière, le premier figurant dans les comptes 2010 et le deuxième dans les comptes des cinq années concernées. Par ailleurs, si l'instance précédente a inclus dans ses considérants en droit la ligne de crédit de CHF 10'000'000.-, accordée en 2007, son raisonnement et son examen des circonstances a uniquement porté sur le prêt initialement de CHF 51'000'000.-, sans que les recourants s'en plaignent devant la chambre administrative. Seul le prêt d'initialement CHF 51'000'000.- fait donc partie de l'objet du présent litige et sera examiné par la chambre de céans, à l'exclusion des autres prêts accordés par F______.
Ainsi, le litige porte en définitive sur la conformité au droit de la confirmation par le TAPI :
premièrement, des reprises ICC et IFD 2010 à 2015 effectuées par l'autorité intimée refusant la déduction du prêt accordé par F______ ayant varié entre CHF 51'950'000.- et CHF 59'250'000.- pendant les années concernées et des intérêts qui y sont liés ;
deuxièmement, des reprises ICC et IFD 2010 à 2015 par rapport à la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- et aux intérêts y relatifs ;
troisièmement, des reprises ICC et IFD sur le bénéfice des ventes effectuées entre 2010 et 2013 et des reprises ICC sur la valeur des actifs immobilisés 2010 à 2015 découlant du refus de prise en compte des frais de liquidation de CHF 932'287.- pour la fixation du coût de revient total des immeubles à la route K______ ;
les reprises ICC et IFD liées au remboursement de CHF 153'192.- par la locataire de la rue L______à N______ en 2010 ; et
finalement, le montant des pertes, devant être adaptés en fonction de l'issue donnée aux éléments litigieux ci-dessus.
b. En l'espèce, le présent litige porte sur les taxations 2010 à 2015, tant en matière d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir, s'agissant de l'IFD, les dispositions de la LIFD et, pour ce qui est de l'ICC, celles de la LIPP.
c. La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1).
a. Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) le droit d’être entendu comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1. ; 140 I 285 consid. 6.3.1).
b. En l'espèce, la valeur vénale du parc immobilier de la contribuable en 2009 et 2018 n'est pas pertinente pour l'examen de l'admissibilité de la déduction du prêt de F______ et des intérêts y relatifs. En effet, seuls les éléments connus des parties au moment de la conclusion du contrat de prêt et en particulier de la société prêteuse sont pertinents, de sorte que l'établissement de la valeur vénale de 2009 a posteriori n'est pas nécessaire à la résolution du présent litige. Par ailleurs, la valeur vénale de 2018, alors future, n'était pas connue ni même prévisible lors de la conclusion du contrat de prêt de CHF 51'950'000.- en décembre 2009.
En définitive, le dossier en mains de la chambre administrative contient les éléments pertinents et nécessaires pour trancher le litige en toute connaissance de cause.
Il ne sera par conséquent pas donné suite à la requête de la recourante.
a. Aux termes de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Le caractère raisonnable ou adéquat s'apprécie au regard de la nature de l'affaire et de l'ensemble des circonstances. L'art. 29 al. 1 Cst. consacre le principe de la célérité, dans le sens où il prohibe le retard injustifié à statuer. L'autorité viole cette garantie constitutionnelle lorsqu'elle ne rend pas la décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans un délai que la nature de l'affaire et les circonstances font apparaître comme raisonnable (ATF 130 I 312 consid. 5.1).
b. Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de relever que se posait la question de savoir si un droit à la constatation d'une éventuelle violation du principe de la célérité subsistait tout de même sous l'angle de l'art. 29 al. 1 Cst., indépendamment du déni de justice formel. Outre en matière pénale où la violation de ce principe peut avoir une influence sur la durée de la peine, le Tribunal fédéral a à quelques reprises estimé que le grief relatif au principe de la célérité était recevable même si l'autorité concernée avait finalement rendu sa décision. Il a relevé que la constatation de la violation dudit principe sanctionne le dépassement du délai raisonnable ou adéquat et constitue une forme de réparation pour celui qui en est la victime ; cette constatation peut également jouer un rôle pour la répartition des frais et dépens (arrêt du Tribunal fédéral 2P.333/2005 du 18 avril 2006 consid. 3.2 et les références citées).
Dans sa jurisprudence subséquente, le Tribunal fédéral a plutôt considéré que la violation du principe de la célérité en matière fiscale était possible mais ne libérerait de toute façon pas le contribuable du paiement de l'impôt qui était dû (arrêts du Tribunal fédéral 2C_642/2008 du 12 décembre 2008 consid. 4.2 ; 2A.455/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.3.2).
c. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3a ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 4b).
Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale, sous réserve des art. 152 et 184 LIFD, respectivement 61 et 77 LPFisc (non pertinents en l'espèce ; art. 120 al. 1 LIFD ; art. 47 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 22 al. 1 LPFisc). La prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision (let. a), aussi longtemps que la créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné (let. b), aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en séjour (let. c ; art. 120 al. 2 LIFD ; art. 22 al. 2 LPFisc). Un nouveau délai de prescription commence à courir lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt (let. a), lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d’impôt (let. b), lorsqu’une demande en remise d’impôt est déposée (let. c), lorsqu’une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d’impôt consommée ou de délit fiscal (let. d ; art. 120 al. 3 LIFD ; art. 22 al. 3 LPFisc). La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale (art. 120 al. 4 LIFD ; art. 47 al. 1 LHID ; art. 22 al. 4 LPFisc).
Selon la jurisprudence, toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de la prétention fiscale et portées à la connaissance du contribuable, de mêmes que de simples lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; 137 I 273 consid. 3.4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 4.1). Le Tribunal fédéral a notamment mentionné comme acte interruptif de la prescription l'annonce ou l'accomplissement d'un contrôle des livres (ATF 126 II 1 consid. 2c ; arrêt 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 4.1). L'information de l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction d'impôt constitue une mesure par laquelle l'autorité fiscale signale au contribuable sa volonté de procéder par la suite à sa taxation et relève ainsi d'un cas d'application de l'art. l'art. 22 al. 3 let. a LPFisc (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C/74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 4.2).
d. En l'espèce, l'autorité intimée a émis les bordereaux litigieux concernant la période fiscale 2010 le 16 mai 2018, et par rapport aux périodes fiscales 2011 à 2015, le 12 novembre 2018. Avant cela, elle avait procédé à un contrôle sur place concernant l'année 2010 et à plusieurs demandes d'informations concernant les années 2010 et 2011, puis concernant également les années fiscales 2012 à 2015, avait informé la contribuable de l'ouverture d'une procédure pénale pour tentative de soustraction d'impôt en particulier pour l'ICC, l'IFD et l'IS 2010 et 2011, notamment en relation avec le prêt de F______, et avait mené plusieurs entretiens, en premier concernant les années fiscales 2010 et 2011 puis portant également sur les autres années fiscales. Elle avait par ailleurs envoyé deux courriers spécifiques d'interruption de la prescription, les 27 novembre 2015 pour l'année 2010 et 21 novembre 2017 notamment pour les années 2012 à 2015. La prescription a ainsi été interrompue à plusieurs reprises pour chacune des années litigieuses avant son échéance et n'était dès lors pas acquise lors du prononcé des bordereaux litigieux. Elle a depuis lors été suspendue tant par la procédure de réclamation que par la procédure de recours, de sorte que le délai de prescription relatif de cinq ans n'est pas atteint, pas plus que le délai absolu de quinze ans.
La recourante se plaint néanmoins d'une violation du principe de la célérité. Il est vrai que l'autorité intimée a émis le bordereau de taxation 2010 le 16 mai 2018, et ceux concernant les années fiscales 2011 à 2015, le 12 novembre 2018, ceci alors qu'elle avait informé la contribuable de l'ouverture d'une procédure de tentative de soustraction fiscale pour les années 2010 et 2011 le 18 décembre 2012, cinq à six ans auparavant. Par ailleurs, la procédure a certes connu des périodes où l'activité de l'autorité intimée a été moindre, en particulier en 2015, 2016 et 2017, uniquement marquées, après le 13 février 2015, par les deux courriers interruptifs de la prescription des 27 novembre 2015 et 15 novembre 2016 jusqu'au courrier de relance de la recourante du 10 juillet 2017. Toutefois, il n'en demeure pas moins qu'il n'y a pas eu d'année dépourvue d'activité de l'autorité intimée et que la recourante – qui avait pour chaque année déposé sa déclaration fiscale, avait connaissance du fait que l'autorité intimée instruisait certains points qu'elle estimait devoir faire l'objet de reprises et savait qu'elle devait faire l'objet d'une taxation pour chacune de ces années – ne l'a relancée qu'en juillet 2017, ceci sans la mettre formellement en demeure de rendre des décisions. L'autorité intimée a donné suite à cette relance, des échanges de courriels, des entretiens les 17 novembre 2017 et 30 janvier 2018 et un courrier d'interruption de la prescription et de demande de renseignements le 21 novembre 2017 s'en étant ensuivi et ayant mené au prononcé des bordereaux litigieux. Par ailleurs, si la durée des procédures de taxation, surtout par rapport aux années fiscales concernées les plus anciennes, est regrettable, elle n'en demeure pas moins conforme aux règles en matière de prescription. Constitue en outre un élément à prendre en compte, comme l'allègue l'autorité intimée, le fait que cette dernière a dû traiter de manière coordonnée trois dossiers pour les années fiscales 2010 à 2015 concernées, la recourante ayant eu connaissance d'au moins un de ces dossiers parallèles, dans le cadre duquel des courriers conjoints, figurant au dossier, ont été adressés à l'autorité intimée, mais ayant selon toute vraisemblance également eu connaissance du troisième dossier, les contribuables concernés ayant agi à certaines occasions comme ses représentants dans la présente procédure.
Dans ces circonstances, il ne peut être retenu l'existence d'une violation du principe de célérité, justifiant d'annuler la décision litigieuse. Le TAPI était donc fondé à écarter ce grief.
a. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 13 al. 1 LHID ; art. 46 LIPP). La fortune inclut les éléments composant la fortune commerciale (art. 47 let. f LIPP). Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 56 al. 2 1ère phr. LIPP).
L’impôt sur la fortune a pour objet la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Ce dernier peut déduire de sa fortune les dettes effectives. Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives ne sont en principe pas déductibles. En revanche, l’échéance de la dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (ATF 138 II 311 consid. 3.3.1 s). Seules les dettes grevant effectivement la substance économique du patrimoine du contribuable sont déductibles. Tel est le cas s'il y a un risque sérieux que celui-ci doive s'en acquitter (Markus REICH, Steuerrecht, 2009, § 14 n. 32 ; Ernst HÖHN/Robert WALDBURGER, Steuerrecht, vol. I, 9ème éd., 2001, § 15 n. 22).
b. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement 29 à 37 LIPP (art. 25 LIFD ; art. 28 LIPP).
Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD ; art. 30 1ère phr. LIPP). Font notamment partie de ces frais les intérêts des dettes commerciales (art. 27 al. 1 let. d LIFD ; art. 10 al. 1 let. e LHID ; art. 30 let. j LIPP).
Sont notamment déduits du revenu les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d’un montant de CHF 50'000.-. Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers (art. 33 al. 1 let. a LIFD). Sont notamment déduits du revenu les intérêts des dettes échus pendant la période déterminante à concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-, à l'exclusion des intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique la touchant de près ou ayant une participation déterminante à son capital et dont les conditions diffèrent de façon importante des clauses habituellement convenues dans les relations d'affaires entre tiers ; dans ce cas, seule la part excédentaire n’est pas déductible. L'art. 30 let. j LIPP demeure réservé (art. 9 al. 2 let. a LHID ; art. 34 let. a LIPP).
Les intérêts de dettes commerciales sont déductibles sans limites, étant des dépenses justifiées par l'usage commercial. La restriction de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD pour les intérêts de dettes privées ne leur est pas applicable (art.27 al. 2 lit. d LIFD ; Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire de la LIFD, n. 44 ad art. 27 LIFD et n. 11 ad art. 33 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, n. 330 p. 207). Si la nature commerciale de la dette n’est pas remise en cause, l’autorité de taxation ne saurait en contester la nécessité ni l’ampleur. Il n’y a donc pas de règles de sous-capitalisation pour l’activité indépendante. Les prêteurs peuvent être des banques, des fournisseurs, d’autres tiers, personnes physiques ou sociétés ou même le conjoint de l’indépendant. L’indépendant, en revanche, ne saurait s’accorder un prêt à lui-même, de sa fortune privée à sa fortune commerciale (Yves NOËL, op. cit., n. 45 ad art. 27). En principe, les dettes sont traitées de commerciales, suivant le critère de l'utilisation des fonds étrangers (Xavier OBERSON, op. cit., n. 330 p. 207).
c. Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale : a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, et c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale (ATF 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 5.5).
Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 142 II 399 consid. 4.2 ; 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2).
L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en œuvre. L'état de fait de l'évasion fiscale est bien plutôt réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui abstraction faite des aspects fiscaux va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (ATF 142 II 399 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.1).
Or, le prêt de F______ constitue en principe une dette devant être déduite de la fortune pour déterminer la fortune imposable et, s'agissant d'une dette commerciale, ses intérêts doivent en principe être déduits, sans limite, pour la détermination du revenu imposable.
Néanmoins, l'autorité intimée a refusé ces déductions, car elle a retenu l'existence d'une évasion fiscale, tandis que l'instance précédente n'a pas tranché cette question, ayant retenu un prêt simulé.
Toutefois, la question du prêt simulé a plus particulièrement été développée en relation avec le traitement fiscal du prêt par rapport à la société prêteuse et à l'actionnaire bénéficiaire, lesquels ne sont dans le cas d'espèce tous deux pas domiciliés en Suisse et ne sont pas concernés par le présent litige, et cette théorie ne s'applique a priori pas aux prêts commerciaux, admis, de sorte que la chambre administrative examinera la présente espèce sous l'angle de l'évasion fiscale.
En l'occurrence, le 29 décembre 2009, F______, société « offshore » détenue par le père et la tante de la recourante, a accordé à cette dernière et à sa sœur un prêt de CHF 51'950'000.-, destiné à rembourser le prêt dénoncé par H______, contracté dans le cadre de leur activité de promotrices immobilières. Ce nouveau prêt était soumis à des intérêts annuels de 5 %, payables semestriellement, et était conclu pour une année, avec reconduction tacite d'année en année sauf avis contraire dans le délai prévu. Sous ces aspects, le prêt de F______ est identique à celui qui l'a précédé, accordé par H______.
Toutefois, le prêt de F______ ne prévoyait aucune garantie et ne contenait pas d'autres dispositions. Contrairement à ce qu'affirme la recourante, ce prêt n'est ainsi pas en tous points similaire à celui octroyé par H______, lequel était garanti par la tante de la recourante et était soumis aux conditions générales applicables, auxquelles le contrat renvoyait.
Or, l'on ne peut que rejoindre la constatation de l'autorité intimée, à savoir que pour un prêt d'une telle importance – près de CHF 52'000'000.- –, il est pour le moins inadapté de ne prévoir aucune garantie et de conclure un contrat si concis, ceci d'autant plus au regard, d'une part, du contexte de la crise économique et, d'autre part, des comptes des deux sœurs.
En effet, au 31 décembre 2009, le bilan de l'activité des deux sœurs enregistrait une perte de CHF 1'805'115.-, qui s'ajoutait aux pertes reportées de CHF 47'731'600'64.-. Il présentait des fonds propres négatifs de CHF 52'769'996.86 (capitaux propres de CHF -50'964'881.86 + perte de CHF -1'805'115.-). Leurs dettes hypothécaires se montaient à CHF 40'553'450.- et le total de leurs dettes à long terme à CHF 103'007'119.40, pour des actifs immobilisés de CHF 47'514'672.60 et des actifs de CHF 50'490'758.54. Si la recourante argue que la valeur comptable de leurs biens immobiliers ne correspondait pas à leur valeur vénale et affirme en outre que leur patrimoine immobilier avait une valeur vénale supérieure déjà en 2009, puis a encore pris une grande valeur les années suivantes, c'est bien sur les comptes qu'un organisme de prêt se fonde pour examiner la situation financière d'une société, en l'absence de documents démontrant une situation différente, pour déterminer l'opportunité d'accorder un prêt à celle-ci. Or, la recourante n'a pas démontré que la valeur vénale du parc immobilier aurait été évaluée dans la perspective de la reprise du prêt en décembre 2009. Les estimations des immeubles versées à la procédure datent en effet d'avril 2012 et le tableau de valeur de ces derniers en 2013 et en 2020, outre de n'avoir aucune force probante, concerne des années encore postérieures.
Par ailleurs, contrairement à ce qu'affirme la recourante, la M______ n'était pas prête à reprendre le prêt aux mêmes conditions que F______. D'une part, l'offre de celle-ci date du 9 juin 2009 et est donc antérieure de plusieurs mois à la résiliation du prêt par H______, de sorte qu'il n'est pas évident qu'elle ait encore été valable au moment de ladite résiliation. Au contraire, les deux sœurs elles-mêmes ont indiqué à l'autorité intimée en décembre 2013 que la banque avait entretemps modifié ses conditions de prêt, qui n'étaient alors plus du tout favorables, ce qui implique que l'offre de juin 2009 n'était plus valable en décembre 2009. D'autre part et surtout, cette offre prévoyait précisément des garanties sous la forme d'une affectation en gage et d'un nantissement des avoirs déposés sur un compte déterminé et renvoyait aux conditions générales du prêt, contrairement au prêt accordé par F______.
Il ressort ainsi de ce qui précède que F______ a accordé un prêt dans des circonstances et à des conditions dans et auxquelles un tiers n'aurait jamais accepté d'en accorder un. La recourante a d'ailleurs elle-même admis implicitement ce qui précède dans ses réclamations, dans lesquelles elle a indiqué que le rôle des proches étant d'autant plus important dans les périodes de détérioration économique durant lesquelles la solidarité permettait précisément de sauvegarder l'entreprise, puis dans son recours devant la chambre administrative, dans lequel elle a affirmé que, s'agissant de relations de familles, les risques du crédit avaient fait l'objet de discussions informelles, sans que cela n'ait nécessité d'être consigné dans un document officiel. F______ a du reste continué par la suite à se comporter d'une manière économiquement inadaptée par rapport à celle qu'aurait adopté un organisme de prêt tiers, le dossier dénotant plus souvent une capitalisation que le paiement des intérêts, ceux-ci ayant été capitalisés au deuxième semestre 2010, durant toute l'année 2011 puis 2012, au premier semestre 2013, au deuxième semestre 2014 et pendant toute l'année 2015, comme l'indiquent les montants du prêt chaque année combinés avec les différents relevés de comptes figurant au dossier et étant précisé que les amortissements, de CHF 1'800'000.-, CHF 668'038.75 et CHF 44'193.20 n'ont résorbé qu'une minime partie des intérêts capitalisés.
Au vu de ce qui précède, le procédé choisi – soit la forme du prêt – doit être qualifié d'inadapté au but économique poursuivi, de sorte que l'autorité intimée était fondée à retenir que la première condition de l'évasion fiscale était réalisée.
b. S'agissant de la deuxième condition, la recourante affirme que ce sont des raisons commerciales qui ont poussé les deux sœurs à conclure le prêt avec F______, du fait de la résiliation du prêt par H______, et non des motivations fiscales, tout en indiquant que la solution du financement par des proches avait permis d'assurer la pérennité de l'entreprise et le maintien du patrimoine familial, ceci d'autant plus dans un contexte de détérioration économique, durant lequel la solidarité permettait de sauver l'entreprise.
Il ressort précisément de cette argumentation que, dans les circonstances qui prévalaient lors du refinancement de 2009, F______, dépourvue de garanties, ne pouvait compter avec certitude sur le remboursement du prêt et qu'elle avait alors envisagé et accepté l'absence de remboursement de ce prêt, ceci en raison des liens familiaux, ce qui confirme la position de l'autorité intimée, qui a considéré que l'intention réelle des parties n'avait jamais été de conclure un réel prêt.
Or, la forme du prêt, au contraire de celle de la donation ou de l'avance sur hoirie, permet la déduction dudit prêt dans le cadre de l'impôt sur la fortune et celle des intérêts dans le cadre de l'impôt sur le revenu, en l'occurrence sans taxation en Suisse de la créance résultant du prêt et du revenu découlant du paiement des intérêts, puisque F______ est domiciliée à l'étranger, permettant ainsi d'économiser des impôts, but que ne pouvait qu'avoir le choix de la forme, inadaptée aux données économiques, du prêt par une société détenue par des proches.
L'autorité intimée était par conséquent également fondée à retenir que la deuxième condition de l'évasion fiscale était réalisée.
c. Par rapport à la dernière condition, la recourante soutient qu'il n'y aurait aucune économie d'impôt, puisqu'elle déduisait déjà auparavant le prêt et les intérêts lorsqu'elle était avec sa sœur débitrice de H______.
Toutefois, c'est bien la taxation avec et sans la construction insolite qu'il convient d'examiner pour déterminer s'il existerait effectivement une notable économie d'impôt si le procédé était admis.
Or, en comparant la taxation en admettant chaque année concernée la déduction d'un prêt ayant varié entre près de CHF 52'000'000.- et plus de CHF 59'000'000.- (la moitié correspondant à environ CHF 26'000'000.- et plus de CHF 29'000'000.-) et des intérêts à 5 % y relatifs à celle en refusant lesdites déductions, il est incontestable que l'admission du procédé conduirait à une économie substantielle d'impôt, vu les montants en jeu.
L'autorité intimée a dès lors à juste titre retenu que la dernière condition de l'évasion fiscale était aussi réalisée, de sorte qu'elle était fondée à opérer les reprises litigieuses. Le grief sera écarté.
a. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 ; 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts du Tribunal fédéral 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2).
b. En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; à ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.3).
c. En l'espèce, la recourante ne conteste pas que l'autorité intimée pouvait, en vertu du principe d'étanchéité des périodes fiscales, statuer nouvellement sur l'admission de la déduction de la reconnaissance de dette de CHF 5'000'000.- et des intérêts y relatifs. Elle affirme cependant que l'instance précédente se serait laissée abuser par des explications nébuleuses sur le fait que la reconnaissance de dette ne devait pas être admise.
La recourante affirme en effet que la reconnaissance de dette de M. D______ envers G______ en 1998 avait permis de trouver une solution avec cette banque, ce qui avait conduit les deux sœurs à ne plus jamais avoir affaire à celle-ci, ce qui démontrait que c'était par l'intervention de leur père que l'opération d'abandon de créance, qui avait largement profité à ces dernières, avait pu être réalisée. Selon son argumentation, M. D______ avait assumé la reprise de dette de CHF 5'000'000.- de sorte qu'il était justifié de faire figurer cette dette au passif des deux sœurs, qui avaient bénéficié des mesures d'assainissement.
Toutefois, les seules pièces figurant à la procédure concernant cette dette de CHF 5'000'000.- ne confirment pas les explications de la recourante, laquelle supporte le fardeau de la preuve, s'agissant d'éléments diminuant ses taxations.
En effet, la convention avec G______ indique très clairement que c'est M. D______, et non ses deux filles, qui reconnaissait devoir un montant de CHF 5'000'000.- à la banque et rien au dossier ne tend à démontrer qu'il n'aurait reconnu devoir ce montant que parce que ses deux filles auraient à leur tour reconnu lui devoir ce montant. En particulier, aucun document écrit ne le démontre. Or, grâce à la convention avec G______, une dette personnelle de M D______ de CHF 8'806'175.- s'est éteinte, celle-ci ayant été reprise par ses deux filles et incluse dans les créances ayant fait l'objet d'une compensation pour l'acquisition par G______ de différents immeubles et d'une société immobilière appartenant aux deux sœurs. Par cette convention, ce dernier a par ailleurs été libéré des cautionnements. Cette convention a donc bien profité également à M. D______, comme l'a retenu l'autorité intimée, de sorte que rien ne permet d'aboutir à la conclusion, à laquelle aucune substance n'est apportée, qu'il était justifié de faire figurer cette dette au passif de l'entreprise des deux sœurs.
La reprise de créance par F______ le 27 décembre 2007 n'apporte aucun éclairage nouveau par rapport à ce qui précède et est au surplus erronée en ce qu'elle affirme libérer les sœurs de leurs engagements envers G______ selon la convention du 30 novembre 1998, engagements qui n'existent pourtant pas à teneur de dite convention.
Dans ces circonstances, le TAPI était fondé à constater que la prétendue reconnnaissance de dette par les deux sœurs envers leur père de CHF 5'000'000.- ne reposait sur aucune cause valable, et que la déductibilité de ce montant et des intérêts y relatifs ne pouvait qu'être refusée. Le grief sera écarté.
a. Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune les immeubles (art. 47 let. a LIPP). L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 49 al. 1 LIPP ; art. 17 al. 1 LHID). La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 49 al. 2 LIPP ; art. 14 al. 1 LHID). Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'un bâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département, dans les douze mois qui suivent l'achèvement de la construction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou des nouvelles constructions (art. 51 al. 1 LIPP). Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale (art. 51 al. 2 LIPP).
b. Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD ; art. 7 al. 1 LHID ; art. 19 al. 1 1ère phr. LIPP). Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD ; art. 8 al. 1 LHID ; art. 19 al. 2 LIPP).
c. En l'espèce, l'autorité intimée a indiqué que tous les éléments du coût de construction des immeubles aux 4 à 14, 16-18, 26-28 et 44 à 54, route K______ avaient été justifiés par pièces, de sorte qu'ils avaient été admis, à l'exception du montant de CHF 932'287.-, diminuant la valeur comptable de ces immeubles de 2010 à 2015 et augmentant les plus-values enregistrées lors des ventes immobilières survenue dans ces immeubles en 2010, 2011, 2012 et 2013.
La recourante affirme que ce montant correspondrait aux frais de liquidation de la SI et devrait être inclus dans le coût de construction. Pour ce faire, elle s'appuie sur les plans financiers adressés à la direction générale du logement sur lesquels figurent lesdits frais de liquidation, ce qui constitue selon elle une preuve suffisante du paiement du montant de CHF 932'287.-.
S'agissant d'un élément diminuant sa charge fiscale, il appartenait à la recourante d'établir les coûts de construction par pièces. Or, les plans financiers sont des documents établis spécifiquement à l'attention de la direction générale du logement, autorité qui applique une autre législation, à son propre domaine de compétence – lequel n'inclut pas le volet fiscal – et dont les décisions ne lient aucunement les autorités fiscales. Le fait qu'elle ait admis les plans financiers soumis ne revêt ainsi aucune pertinence dans le cadre du présent litige. Il revenait à la recourante d'établir que le montant de CHF 932'287.- devait être inclus dans les coûts de construction par d'autres moyens que les plans financiers, ce qu'elle n'a pas fait.
L'AFC-GE était par conséquent fondée à considérer que des coûts de CHF 932'287.- n'étaient pas établis et à effectuer les reprises découlant de la diminution du coût de construction de ce montant, dont la quotité n'est en tant que telle pas contestée, et le TAPI était fondé à confirmer lesdites reprises. Le grief sera écarté.
a. Le bénéfice net imposable comprend notamment les produits qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation (art. 58 al. 1 let. c LIFD par renvoi de l'art. 18 al. 3 LIFD ; art. 12 al. 1 let. j de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15 par renvoi de l'art. 19 al. 4 LIPP).
b. En l'espèce, il n'est pas contesté que cette reprise correspond au remboursement du coût des travaux d'aménagement de CHF 1'531'940.- sur dix ans convenu lors de la conclusion du bail avec la locataire en 2000, correspondant à un montant annuel de CHF 153'194.-.
S'agissant de l'année 2010, l'autorité intimée a constaté que le montant perçu durant cette année-là, de CHF 153'192.-, avait été comptabilisé dans les comptes de la société simple comme apport au crédit du compte courant actionnaire sans influence sur le résultat. En effet, les mensualités avaient tout d'abord été portées au débit du compte no 1______ (O______) et au crédit du compte no 2______ (P______), puis, en fin d'année, un montant global de CHF 153'192.- avait été débité du compte no 2______ (P______) et crédité du compte no 3______ (Q______) avec le libellé « Rbt pmt 2010 ref R______ » (du nom de la locataire). Ces constatations de l'autorité intimée se vérifient dans les relevés de comptes de l'année 2010 annexés au rapport de contrôle sur place. L'autorité intimée a ensuite relevé que, sauf à considérer que les travaux n'aient pas été activés puis amortis au gré des ventes ou de manière volontaire, ce montant avait eu un impact sur le résultat de la société simple et aurait dû être comptabilisé comme un produit exceptionnel, s'agissant de remboursements de charges.
La recourante se contente sur ce point d'affirmer que la comptabilisation a été faite conformément au décompte de gérance, sans critiquer précisément le raisonnement de l'autorité intimée.
En particulier, elle ne conteste pas que ce montant a été comptabilisé comme apport au compte crédit du compte courant actionnaire, sans influence sur le résultat, et n'expliquent pas pourquoi l'autorité intimée aurait à tort considéré qu'il aurait eu une telle influence.
Or, s'agissant de remboursement de charges, ce montant aurait dû être comptabilisé comme produit affectant le résultat, les recourants n'ayant au surplus jamais allégué que les travaux n'auraient pas été activés au bilan puis amortis, ce qui ne ressort pas non plus du dossier.
Par conséquent, l'autorité intimée était fondée à effectuer et l'instance précédente à confirmer les reprises ICC et IFD liées à la rue L______. Le grief sera écarté.
a. Les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées, font notamment partie des frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 2 let. b LIFD). Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites pour autant qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées (art. 31 al. 1 LIFD ; art. 10 al. 2 LHID ; art. 30 let. f 1ère phr. LIPP).
b. En l'espèce, compte tenu de la confirmation des reprises examinées par la chambre administrative, aucune nouvelle rectification des pertes reportées, autre que celle prononcée par le TAPI, n'a lieu d'être ordonnée.
Le grief sera écarté.
Dans ces circonstances, le recours, entièrement mal fondé, sera rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 12 mai 2021 par Madame A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 avril 2021 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 3'000.- à la charge de Madame A______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Thierry De Mitri, avocat de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Chenaux, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :