POUVOIR JUDICIAIRE
A/910/2018-ICCIFD ATA/616/2020
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 23 juin 2020
4ème section
dans la cause
Madame A______ et Monsieur B______ représentés par Mes Jean-Blaise Eckert et Floran Ponce, avocats
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 novembre 2019 (JTAPI/1009/2019)
EN FAIT
Le litige porte sur l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et sur l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour les années fiscales 2008 et 2010 de Madame A______ et Monsieur B______, mariés et domiciliés à C______ durant les périodes litigieuses.
B______ est actionnaire unique de la société D______ (ci-après : D______ ou la société), dont le capital-actions se compose de huit cents actions à CHF 1'000.- au porteur. L'intéressé en est administrateur président, avec signature individuelle, tandis que son épouse en est administratrice, avec la signature collective à deux. En janvier 2011, Monsieur E______ a été nommé directeur de la société.
Durant les périodes litigieuses, le but de la société était l'acquisition, le financement et l'administration de participations à toutes entreprises commerciales, financières et industrielles dans le sens d'une compagnie holding, ainsi que toutes les opérations se rattachant à ce but.
La société détient, notamment, l'intégralité du capital-actions de la société F______SA.
b. Le 15 novembre 2011, les contribuables ont remis leur déclaration fiscale 2010 à teneur de laquelle ils ont, notamment, mentionné une dette de CHF 4'228'195.-, en faveur de D______, laquelle avait été constituée le 1er janvier 2007, et n'ont mentionné aucun intérêt.
L'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé les contribuables pour les années 2008 et 2010, par bordereaux datés respectivement du 27 octobre 2010 et du 28 novembre 2016.
Le 19 novembre 2010, les contribuables ont formé une réclamation contre leur taxation 2008 s'agissant de l'estimation des titres de la société et de la valeur locative d'un immeuble.
a. Le 3 mars 2011, B______ et D______, représentée par M. E______, ont signé un « contrat de prêt » par lequel l'intéressé reconnaissait devoir à la société un montant global de CHF 5'175'532.04 (CHF 5'073'698.98 de capital et CHF 101'833.06 d'intérêts ; art. 1). Le prêt, qui était destiné à financer divers investissements effectués par le précité (art. 2), portait intérêt au taux minimal applicable aux crédits octroyés aux actionnaires, publié par l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH ; art. 3.1). Les parties ont également stipulé des intérêts moratoires (art. 3.2), un plan de remboursement (art. 4), échelonné du 31 décembre 2015 au 31 décembre 2024 et prévoyant des remboursements d'environ CHF 500'000.- par an, ainsi que la faculté de procéder à un remboursement anticipé (art. 5).
b. Par « contrat de gage » du même jour, B______ a remis en gage à la société trois cent cinquante actions de cette dernière.
c. À teneur d'un avenant au contrat de prêt, conclu le 2 mars 2016, les parties ont convenu de proroger la première échéance du remboursement au 30 juin 2016.
Le 27 décembre 2016, les contribuables ont formé une réclamation contre leur taxation 2010, en contestant l'évaluation des actions de la société.
Par décision du 10 août 2017, l'AFC-CH a condamné D______ à verser CHF 276'302.95 à titre d'impôt anticipé (ci-après : IA) pour les prestations appréciables en argent accordés par celle-ci durant les exercices 2011 à 2014 à son actionnaire, sous forme d'insuffisances d'intérêts.
Par courriers du 3 novembre 2017, l'AFC-GE a informé les contribuables qu'elle envisageait de rectifier leurs taxations 2008 et 2010 en leur défaveur.
Elle entendait rajouter à leur revenu une prestation appréciable en argent (prêt simulé octroyé par la société) de respectivement CHF 4'054'167.- en 2008 et de CHF 949'431.- en 2010, cette dernière somme représentant la variation du prêt entre 2008 et 2010. En outre, pour 2008, la dette chirographaire auprès de la société devait être réduite à son niveau existant au 31 décembre 2007 et les intérêts passifs supprimés, en raison du rajout de la prestation appréciable en argent.
L'AFC-GE entendait procéder à une reformatio in pejus de leur taxation sur d'autres points, qui ne sont actuellement plus litigieux.
Le 21 novembre 2017, les contribuables ont contesté la requalification du prêt en prestation appréciable en argent. Dans le cadre d'un contrôle concernant l'impôt anticipé mené auprès de la société pour les années 2011 à 2015 par l'AFC-CH (dont le rapport du 10 août 2017 était annexé), les relations de prêt avaient été examinées. L'autorité fédérale avait procédé uniquement à une reprise concernant les intérêts et considéré que les conditions pour conclure à l'existence d'un prêt fictif n'étaient pas remplies.
Par décisions du 9 février 2018, l'AFC-GE a rectifié les taxations 2008 et 2010 des contribuables en leur défaveur, conformément à ses lettres du 3 novembre 2017 et leur a notifié des bordereaux rectificatifs.
Par acte du 14 mars 2018, les contribuables ont interjeté recours contre les décisions précitées par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant à l'annulation des reprises à titre de prêt simulé et à la prise en compte des intérêts passifs, le tout, sous suite de frais et dépens.
Les versements figurant au compte courant actionnaire n'apparaissaient pas insolites au regard du but de la société, de la structure de son bilan, de la solvabilité de B______ ainsi que des mesures prises en vue de procéder au paiement des intérêts, au remboursement du capital et de garantir la créance de la société à l'encontre de l'intéressé. Pour les périodes 2011 à 2015, l'AFC-CH avait admis la réalité du prêt.
Plusieurs éléments justifiaient la requalification du prêt en prestation appréciable en argent. Le contrat du 3 mars 2011 n'indiquait pas la date d'octroi du prêt. Aucun intérêt n'avait été déclaré en 2010. Le montant du crédit n'avait cessé d'augmenter depuis 2011. La première échéance de paiement avait été différée. Il représentait une part importante des actifs sociaux. La société avait par ailleurs dû emprunter de manière importante durant les années en cause. La mise en garantie des actions n'était pas suffisante. Enfin, l'octroi de prêts n'était pas couvert par le but social. Le fait que l'AFC-CH ait conclu à l'existence d'une prestation appréciable en argent en raison d'intérêts insuffisants et non compte tenu d'un prêt simulé n'était pas déterminant.
Le prêt et les intérêts avaient toujours été comptabilisés par la société, de 2007 à 2010. Hormis pour les années 2008 et 2010, les intérêts prélevés étaient conformes au taux du marché. Contrairement à ce que soutenait l'AFC-GE, la société n'avait pas dû emprunter durant les années en cause afin de prêter ces sommes à son actionnaire.
S'agissant de l'importance du prêt par rapport au total des actifs, il y avait lieu de tenir compte des réserves latentes. Dès 2007, B______ avait systématiquement déclaré les intérêts passifs, hormis en 2010, où il s'agissait d'un simple oubli. Le prêt lui-même apparaissait dans leurs déclarations fiscales des années 2007 à 2010. En ce qui concernait le contrôle mené par l'AFC-CH, la notion de prestation appréciable en argent en matière d'impôt anticipé et dans le domaine des impôts directs se recoupait.
Les contribuables n'avaient produit aucun justificatif bancaire attestant de la date de remboursement du prêt. En outre, les intérêts avaient été périodiquement ajoutés à la créance principale figurant au compte courant actionnaire, ce qui démontrait l'absence de volonté de remboursement. Même si les emprunts n'avaient pas servi à financer les prêts du contribuable, ils en étaient les conséquences, puisque la société avait dû emprunter pour poursuivre son but social.
Les 8 et 25 avril 2019, les contribuables puis l'AFC-GE ont repris et développé les arguments exposés dans leurs précédentes écritures.
Le TAPI a invité les contribuables à se déterminer sur l'argument de l'AFC-GE selon lequel aucune pièce au dossier ne permettait de connaître les éléments qui, au regard de l'IA, avaient été retenus par l'AFC-CH dans le cadre de l'examen de la situation de la société.
Les contribuables ont exposé que la problématique du prêt simulé avait été étudiée lors du contrôle mené par l'AFC-CH. Les deux lettres annexées avaient spécifiquement eu pour objet le prêt litigieux.
L'autorité intimée a expliqué que l'AFC-CH s'était prononcée au niveau de l'IA, en se réservant le droit d'assimiler l'insuffisance d'intérêts sur prêt à l'actionnaire à une prestation appréciable en argent.
Par jugement du 11 novembre 2019, le TAPI a rejeté le recours.
Le prêt accordé à l'intéressé par la société n'avait pas été consenti dans des conditions qui prévalaient entre tiers indépendants et constituait une prestation appréciable en argent qui devait être rajoutée au revenu des contribuables. Dès lors que cette somme ne constituait pas une dette, l'intéressé ne pouvait la faire valoir en déduction des intérêts passifs.
N'était pas pertinent le fait que les rapports contractuels aient été formalisés par écrit le 3 mars 2011, ni que les conventions signées à cette date stipulent des intérêts aux taux fixés par l'AFC-CH, ainsi qu'un plan d'amortissement et un nantissement des titres du recourant auprès de la société, dès lors que ces contrats avaient été conclus quatre ans après l'octroi du prêt et qu'il était douteux que de tels contrats aient été conclus entre tiers indépendants. À cela s'ajoutait le fait que l'octroi de prêts n'était pas inclus dans le but de la société prêteuse.
Par ailleurs, les contribuables n'avaient produit aucune pièce comptable ou bancaire démontrant que de 2007 à 2010, ils s'étaient acquittés d'intérêts chirographaires relatifs au prêt octroyé par la société. Ils ne pouvaient non plus tirer argument du fait que l'AFC-GE aurait admis la réalité du prêt pour les périodes 2011 à 2015 ou ne l'aurait pas considéré comme une prestation appréciable en argent. Lorsqu'un prêt constituait une prestation appréciable en argent, la question de savoir si ce prêt était en réalité simulé faute de volonté de remboursement initiale de la part de l'emprunteur, n'avait pas besoin d'être tranchée.
Reprenant les éléments déjà développés devant le TAPI, les recourants ont notamment précisé qu'à compter de 2008, D______ puis la F______ SA avaient consenti divers prêts à l'intéressé, sous forme d'avances en compte courant. Le prêt de CHF 4'050'000.- consenti par cette dernière en 2008 avait été investi dans un compte auprès de Swissquote pour réaliser différents investissements et avait permis de réaliser d'importants travaux de rénovation de la villa sise chemin G______à C______. Fin 2008, D______ avait consolidé les emprunts consentis par F______SA à l'intéressé. Les intérêts dus par l'intéressé en 2008 (CHF 133'025.-) et en 2009 (CHF 131'625.-) avaient été dûment comptabilisés par D______. En 2010, D______ avait octroyé une nouvelle avance en compte courant de CHF 857'390.- à l'intéressé. Cette avance avait permis au précité de financier l'acquisition d'une propriété dans le canton de Vaud. Les intérêts dus par l'intéressé en 2010 (CHF 101'896.-) avaient été comptabilisés par D______. À compter de 2016, il avait procédé à des remboursements et, en 2018, il avait procédé au remboursement anticipé du prêt. Les autres prêts figurant au bilan de D______, consentis à des sociétés du groupe, n'avaient fait l'objet d'aucun contrat écrit. Les conditions appliquées étaient similaires, voire plus favorables que celles auxquelles l'intéressé était soumis. Entre 2011 et 2016, D______ avait à nouveau consenti diverses avances en compte courant à l'intéressé. Lors de l'octroi du prêt en 2008, ils disposaient de revenus bruts annuels d'environ CHF 650'000.-, d'actifs liquides de près de CHF 2'500'000.- et d'une fortune immobilière de CHF 7'700'000.-, ainsi que des actions de D______. Leur situation était la même en 2010, étant précisé que la valorisation de D______ avait augmenté.
L'audition du recourant était nécessaire au vu de l'examen succinct du TAPI concernant la volonté de rembourser les prêts et le respect des conditions de pleine concurrence du prêt qui lui avait été accordé par D______.
Le TAPI avait apprécié les faits de manière arbitraire et inexacte en les examinant de manière succincte, sans procéder à un examen global de toutes les circonstances. De nombreux faits allégués n'avaient pas été mentionnés alors qu'ils constituaient des critères essentiels pour déterminer si une prestation appréciable en argent avait été consentie. Ils déploraient en particulier l'absence d'analyse de la structure générale du bilan et de la solvabilité du débiteur, de prise en compte des remboursements intervenus en 2016 et 2018 et de prise en compte de la position de l'AFC-CH concernant le prêt dans le cadre du contrôle en matière d'IA portant sur les années 2011 à 2014.
Un taux d'intérêt conforme au taux du marché avait été stipulé et comptabilisé dès la conclusion du prêt en 2008. Il était incontestable qu'aucune prestation appréciable en argent n'avait été consentie. Si la chambre administrative devait considérer que B______ ne s'était pas acquitté de l'intérêt conforme au principe de pleine concurrence, c'était uniquement le montant de cet intérêt qui pouvait constituer une prestation appréciable en argent et non le montant du prêt dans son intégralité.
L'AFC-GE avait échoué à apporter des preuves suffisantes, en particulier concernant les critères économiques, lesquels faisaient au contraire ressortir qu'il n'y avait eu aucune prestation appréciable en argent. À son tour, le TAPI avait à tort retenu l'existence d'une telle prestation, en omettant pourtant d'examiner ces critères économiques.
L'octroi par une société d'un crédit, contre rémunération, était une opération qui se rattachait à son but d'acquisition, de financement et d'administration de participations. C'était une activité typique d'une société de holding. La société avait d'ailleurs consenti des prêts à différents emprunteurs. Elle disposait de fonds propres importants et le ratio était équilibré entre le prêt et ses autres actifs. Ils bénéficiaient pour leur part de revenus confortables et d'une fortune très importante. La formalisation écrite tardive du contrat de prêt et de la garantie s'expliquait par la surface financière de l'emprunteur et par la pratique du groupe D______ en matière de compte courant. Un taux d'intérêt conforme au taux du marché avait été stipulé et comptabilisé dès la conclusion du prêt en 2008. Il était vrai que les intérêts avaient été ajoutés au compte courant actionnaire. Cet élément isolé ne permettait toutefois pas de retenir la présence d'une prestation appréciable en argent, alors que tous les autres critères tendaient à confirmer le contraire. Il était enfin incontestable que le prêt n'était pas simulé, ce qui avait d'ailleurs été reconnu par l'AFC-CH dans le cadre d'un contrôle portant sur l'IA de la société pour les années 2011 à 2014.
Dans le cadre de la rédaction du recours, ils avaient enfin identifié divers éléments qui n'avaient pas été pris en compte, tant en leur faveur qu'en leur défaveur, à savoir : un compte bancaire auprès de Swissquote qu'ils avaient omis de déclarer et qu'il convenait d'ajouter à leur fortune, des dettes fiscales qui n'avaient pas été déduites par l'AFC-GE alors que cette dernière disposait de tous les éléments pour les déterminer et des déductions sur leur revenu 2008 et 2010 en lien avec des travaux d'aménagement dans leur villa, dont les pièces probantes étaient en train d'être rassemblées et seraient transmises.
S'agissant de la déduction des dettes fiscales, deux hypothèses étaient retenues. Soit les reprises de l'AFC-GE n'étaient pas retenues et le recourant présentait, dans ce cas, une dette fiscale de CHF 1'095'673.- pour l'année 2008 et de CHF 1'486'943.- pour l'année 2010. Si lesdites reprises étaient prises en compte, sa dette fiscale s'élevait à CHF 2'896'480.- pour l'année 2008 et à CHF 3'488'110.- pour l'année 2010. Leurs relevés de compte ICC et IFD pour les années 2005 à 2010 étaient joints.
Les prêts octroyés par la société présentaient toutes les caractéristiques d'une prestation appréciable en argent. Ils devaient être qualifiés de simulés dans la mesure où ils avaient permis au recourant de financer des investissements privés et de s'acquitter de dépenses d'entretien. Toutefois, dans la mesure où ces prêts constituaient une prestation appréciable en argent, il n'y avait pas besoin de trancher la question plus spécifique de savoir s'ils étaient également simulés.
Les éléments nouveaux soumis par les recourants relevaient de conclusions nouvelles, ce qui n'était pas admissible. Au demeurant, la liste des frais d'entretien d'immeuble produite ne permettait pas de distinguer les frais qui relevaient de dépenses d'investissement de celles relevant effectivement de l'entretien. Quand bien même leur conclusion serait recevable, elle devait être rejetée à défaut de justificatifs suffisants. S'agissant du compte Swissquote, elle priait la chambre administrative de procéder à une reformatio in pejus.
Contrairement à ce qu'affirmait l'AFC-GE, les autorités fédérales avaient procédé à un examen détaillé de la situation, à la suite duquel elles avaient estimé que le prêt n'était pas qualifiable de prestations appréciable en argent. L'audition de « [Monsieur] H______ », lequel avait signé la décision de l'AFC-CH du 10 août 2017, permettrait d'apporter cette confirmation.
C'était également à tort que l'AFC-GE avait refusé de tenir compte des comptes consolidés du groupe D______ et des réserves latentes de la société dans l'analyse de la structure générale du bilan. Par ailleurs, la valeur que représentaient les titres de la société au sein de la fortune du recourant était tout à fait indépendante de sa capacité à rembourser le prêt. La détention de ces titres était propre à asseoir sa solidité financière et sa solvabilité. La vente de F______ SA en 2018 avait d'ailleurs permis au recourant de rembourser l'intégralité du prêt. Il n'était par ailleurs pas soutenable de retenir que la garantie consistant en des parts de la société n'était pas une garantie valable au vu de la valeur vénale considérable de ceux-ci. Enfin, le fait que les placements faits grâce au prêt relevaient de la fortune privée des recourants n'était pas pertinent.
Si la chambre administrative considérait que les nouveaux éléments présentés par les recourants constituaient des conclusions nouvelles irrecevables, il devait en être de même de la demande de l'AFC-GE concernant une reformatio in pejus.
Le 18 mai 2020, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
Les arguments des parties et les pièces produites seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001- LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Les recourants sollicitent l'audition du recourant ainsi que celle du collaborateur de l'AFC-CH ayant instruit la procédure relative au contrôle IA de la société.
a. Le droit d'être entendu, garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), comprend notamment le droit pour la personne concernée de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision et de participer à l'administration des preuves (ATF 132 II 485 consid. 3.2 ; 129 II 497 consid. 2.2). Ce droit n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s'il acquiert la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; 136 I 229 consid. 5.2). Le droit d'être entendu ne comprend pas le droit d'être entendu oralement (ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; arrêt Tribunal fédéral 2D_51/2018 du 17 janvier 2019 consid. 4.1) ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 ; ATA/1576/2019 du 29 octobre 2019 consid. 4a).
b. En l'espèce, les recourants ont pu faire valoir à diverses reprises leur argumentation quatre écritures devant le TAPI et deux devant la chambre de céans et fournir tous les documents nécessaires. En ces circonstances, l'audition du recourant n'est pas de nature à apporter un éclairage utile ou nouveau aux questions à trancher, de sorte qu'il n'y a pas lieu de procéder à des actes d'instruction complémentaires. La chambre de céans dispose d'un dossier complet lui permettant de trancher le présent litige en toute connaissance de cause. De même, la position du collaborateur de l'AFC-CH en lien avec une procédure IA n'est pas utile à la résolution du présent litige dès lors que la position de l'autorité fédérale ne lie pas les autorités cantonales et que des pièces relatives à ladite procédure figurent au dossier.
a. La taxation de l'IFD est soumise aux dispositions de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, dans sa teneur lors des périodes fiscales en cause (2008 et 2010).
b. Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP- D 3 08). Elle a abrogé les cinq lois précédentes sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP- I à V).
L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.
En l'espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2008 et 2010. Il est donc régi par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP- I à V) pour l'année 2008 et par la nouvelle LIPP pour l'année 2010.
Le litige porte principalement sur la question de savoir si le prêt accordé au recourant par la société constitue une prestation appréciable en argent imposable, plus précisément si l'augmentation de ce prêt de CHF 4'054'167.- en 2008 et de CHF 949'431.- en 2010, doit être reprise dans la taxation ICC et IFD 2008 et 2010 des recourants et si la déductibilité de la dette et des intérêts y relatifs (CHF 133'025.- en 2008 et CHF 101'895.- en 2010) doit être refusée, ce que les recourants contestent.
Sont imposables comme rendements de la fortune mobilière notamment les dividendes, les parts en bénéfice, les excédents de liquidation et tous les autres avantages appréciables en argent provenant de participations en tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD)
Selon le Tribunal fédéral, font partie des avantages appréciables en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les distributions dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_ 606/2014 du 25 février 2015 consid. 6). Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation et qui ne s'expliquent qu'en raison du rapport de participation, dès lors que la société ne les aurait pas faites, dans les même circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 6b ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 138 n. 139).
En raison du contenu similaire de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD ainsi que des art. 22 al. 1 let. c LIPP et 6 let. c aLIPP-IV, cette jurisprudence peut également s'appliquer à l'ICC, dans la mesure où le droit cantonal genevois comporte, à l'art. 12 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), dans sa teneur avant le 30 mars 2016, en particulier en sa lettre h, une disposition équivalente à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (ATA/1318/2018 du 4 décembre 2018 consid. 4a).
De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (« dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.1).
Le prêt qu'une société de capitaux accorde à son actionnaire ou à un proche constitue une prestation appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son bénéficiaire conformément à l'art. 20 al. 1 let. c LIFD si l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre tiers (ATF 138 II 57 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.2). Dans le cadre de cette comparaison avec les tiers, il importe de tenir compte de toutes les circonstances du cas d'espèce, en partant du contrat conclu entre les parties. Le Tribunal fédéral a développé un certain nombre de critères dont la réalisation permet de conclure qu'un prêt à l'actionnaire constitue une prestation appréciable en argent. Tel est notamment le cas lorsque le prêt octroyé par la société n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel dans la structure globale du bilan (autrement dit, lorsque le prêt ne peut pas être couvert par les moyens existants de la société, ou qu'il apparaît excessivement élevé en comparaison avec les autres actifs et qu'il génère ainsi un gros risque), ensuite, en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune obligation de remboursement, que les intérêts ne sont pas payés mais qu'ils sont portés constamment en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention écrite (ATF 138 II 57 précité consid. 3.2). Pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent, il faut partir du moment où le prêt a été accordé. On ne peut tenir compte de développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce moment-là, ou qu'ils étaient prévisibles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6. ; 2C_927/2013 et 2C_929/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2). Il faut toutefois, s'agissant de ce dernier point, réserver le cas du prêt se révélant par la suite simulé (« nachträgliche Simulation » ; ATF 138 II 57 consid. 5.2), où l'absence d'intention de rembourser ne survient qu'a posteriori (arrêt du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.2).
b. Ces critères ont été avant tout développés pour déterminer si un prêt réel, à savoir une prestation accordée par une société à titre onéreux, l'emprunteur étant tenu au remboursement du prêt, constitue une prestation appréciable en argent. Si l'enjeu consiste en revanche à déterminer si un prêt est simulé, il faut alors démontrer que sur la base des rapports particuliers entre les parties et de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, on ne peut pas ou on ne peut plus compter sérieusement sur le remboursement du prêt (ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_927/2013 et 2C_928/2013 précités consid. 5.3). Dans ce contexte, l'absence de contrat écrit n'est pas en soi déterminante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation ; en revanche, le fait que le prêt ne figure pas au bilan de la créancière (et, le cas échéant, à celui du débiteur) et que ce dernier ne revendique aucune déduction d'intérêts passifs peut signifier que les intéressés eux-mêmes admettent l'inexistence d'un prêt (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1). Le fait que le but statutaire de la société prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits ne permet pas de conclure sans autre à l'existence d'une simulation. Il faut en revanche admettre que le prêt a été simulé lorsqu'il a permis à son bénéficiaire de financer dans une large mesure son train de vie ou de rembourser des dettes privées (ATF 138 II 57 consid. 5.1.2 et les références citées). La situation financière respective des parties doit également être examinée. Un prêt dont le montant est inhabituellement élevé par rapport à la fortune de la société prêteuse peut paraître insolite en comparaison avec des tiers, en particulier si ce prêt représente le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse le capital propre existant, mais ne permet pas encore de conclure qu'il ne faut pas compter avec le remboursement du prêt. La situation doit être appréciée différemment si la société n'a pas les fonds propres suffisants pour octroyer le prêt, de sorte qu'elle doit elle-même se procurer ces moyens auprès d'un tiers. Il y a par ailleurs clairement simulation lorsque le débiteur se trouve dans une situation financière délicate et qu'il n'est pas en mesure d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens les obligations découlant du prêt, soit le paiement des intérêts et de l'amortissement (ATF 138 II 57 consid. 5.1.3 et 7.4.3).
c. Le Tribunal fédéral a notamment relevé que si l'absence de convention écrite ou de lien entre le but social de la société et le prêt ne sont pas des éléments centraux pour qualifier un prêt de prêt simulé, il n'en demeure pas moins qu'il s'agit d'indices en faveur de l'existence d'une prestation appréciable en argent imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.5 ; 2C_927/2013 précité consid. 5.7.1).
En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, il appartient en principe à l'autorité fiscale de les prouver, de sorte que le contribuable n'a pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'une violation de ses devoirs de collaboration puisse lui être reprochée (ATF 138 II 57 précité consid. 7.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités consid. 6 ; 2C_589/2013 et 2C_590/2013 précités consid. 7.2). En présence d'une prestation à caractère insolite, la preuve directe que le bénéficiaire en est un actionnaire ou une personne proche de la société contribuable n'est pas nécessaire ; il suffit qu'une autre explication du déroulement de l'opération ne puisse être trouvée (ATF 119 Ib 431 consid. 3b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.2 in RDAF 2009 II 566). Dans la mesure où l'autorité fiscale a pu prouver qu'une prestation de la société est effectuée sans contrepartie correspondante, il appartient au contribuable de renverser cette présomption et de prouver le fondement de la charge invoquée (Xavier OBERSON, op. cit., p. 238).
a. Pour décider du caractère commercialement justifié d'une opération, il faut adopter le point de vue de la société en cause, celui du groupe de sociétés auquel elle appartient n'étant pas admissible (arrêts du Tribunal fédéral 2C_985/2012 et 2C_986/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.3). En effet, le droit suisse ne connaît pas à l'exception de quelques dispositions de véritable droit des sociétés de groupe et traite chaque société comme une entité juridiquement indépendante disposant de ses propres organes, lesquels doivent effectuer des opérations dans l'intérêt de la société concernée (art. 717 al. 1 de loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non pas dans celui du groupe, d'autres sociétés ou de son détenteur majoritaire de parts (ATF 110 Ib 593).
Dans un groupe toutefois, les opérations entre sociétés doivent intervenir comme si elles avaient lieu avec des tiers dans un environnement de libre concurrence (principe du « dealing at arm's length » ou du « Drittvergleich »). Cette règle trouve son point d'ancrage dans celle de la « justification commerciale » de l'art. 58 al. 1 LIFD qui veut qu'une société se comporte envers ses actionnaires ou toute personne la ou les touchant de près, comme le ferait un commerçant prudent qui, dans ses relations d'affaires avec des tiers, adopte une position adéquate dans l'intérêt de la société. En d'autres termes, la société qui passe des actes juridiques avec ses actionnaires ou toute personne la ou les touchant de près doit le faire dans les mêmes conditions que celles auxquelles elle aurait accepté de traiter avec des tiers dans les mêmes circonstances, faute de quoi l'opération est contraire au principe du « dealing at arm's length » et ne s'explique que par les relations privilégiées entre les parties (arrêts du Tribunal fédéral 2C_985/2012 et 2C_986/2012 précité consid. 2.3 ; 2C_291/2013 du 26 novembre 2013 consid. 4). Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que pour la fixation des montants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.355/2004 du 20 juin 2005 consid. 2.2, RF 60/2005 p. 963).
b. Bien que la loi exige dans certains cas la tenue de comptes consolidés, ceux-ci ne sont pas directement pertinents pour la détermination du résultat imposable. En effet, ils ne concernent par définition pas uniquement la société contribuable et ne peuvent dès lors pas servir à l'imposition de son bénéfice (RF 61/2006 p. 486, 489).
S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3).
En l'espèce, les recourants reprochent principalement au TAPI de ne pas avoir examiné les critères relatifs à l'analyse de la structure générale du bilan et de la solvabilité du débiteur, à la prise en compte des remboursements intervenus entre 2016 et 2018 ainsi qu'à la prise en compte de la position de l'AFC-CH concernant le prêt dans le cadre du contrôle en matière d'IA portant sur les années 2011 à 2014. Lesdits éléments seront examinés ci-après, en sus des autres critères à analyser pour juger de l'existence d'une prestation appréciable en argent.
Les statuts de la société ne prévoient pas la possibilité pour celle-ci d'octroyer des prêts à ses actionnaires. Il ne s'agit par ailleurs pas d'un but poursuivi par la société, celle-ci se vouant, durant les années litigieuses, à l'acquisition, au financement et à l'administration de participations à toutes entreprises commerciales, financières et industrielles dans le sens d'une compagnie holding, ainsi que toutes les opérations se rattachant à ce but.
Il n'est pas contesté que le prêt litigieux a été octroyé par la société à son actionnaire unique, qui plus est administrateur président de celle-ci, avec signature individuelle, gérant la société au côté de son épouse, également administratrice. Il n'est pas possible de déterminer la date exacte de la constitution dudit prêt. En effet, selon les déclarations fiscales de la société, le prêt aurait été consenti en 2006 déjà, tandis que les recourants ont annoncé ledit prêt pour la première fois dans leur déclaration fiscale 2007. Par ailleurs, dans leur recours devant la chambre de céans, les recourants ne font pas état de prêt en leur faveur par la société avant 2008. Le contrat de prêt, conclu en 2011, n'apporte aucune précision non plus sur ce point. Cela étant, les parties s'accordent sur le fait que le prêt litigieux s'élevait à CHF 171'934.- au 31 décembre 2007, puis à CHF 4'226'101.72 au 31 décembre 2008 et enfin à CHF 5'175'532.04 au 31 décembre 2010. Le montant de celui-ci n'a par la suite cessé d'augmenter les années subséquentes jusqu'à son remboursement en 2018. Les recourants n'ont pas procédé à des remboursements de cette dette entre 2008 et 2010. Si les recourants exposent avoir prévu et comptabilisé des intérêts dès la conclusion du prêt selon les taux d'intérêt conformes au taux du marché, il ressort du dossier qu'aucun intérêt n'a été acquitté, ceux-ci ayant été ajoutés au compte actionnaire de la société. Les recourants reconnaissent expressément le fait que les intérêts ont été portés au compte courant actionnaire, relevant que cet élément isolé ne permettrait pas de retenir l'existence d'une prestation appréciable en argent.
Or, le prêt n'a pas fait l'objet d'une convention écrite ni d'une quelconque garantie lors de son octroi. C'est seulement le 3 mars 2011 que les précités ont conclu un contrat de prêt, respectivement un contrat de gage. Or, dans une relation avec un tiers, il est très improbable qu'un prêt d'une telle ampleur eût été accordé sans contrat écrit ni garantie. En outre, la force probante des contrats précités, signés plusieurs années après l'octroi du prêt, est douteuse à plusieurs égards. D'une part, comme le relève le TAPI, le recourant, en sa qualité d'administrateur président avec signature individuelle, pouvait en tout temps révoquer le directeur de la société ayant signé les contrats au nom de celle-ci (art. 726 al. 1 CO). D'autre part, il est surprenant que le contrat de prêt mentionne que le recourant reconnaît devoir à la société la somme de CHF 5'175'532.04 alors même qu'au 31 décembre de la même année, la dette avait augmenté de plus du double et s'élevait à CHF 11'995'129.-, sans qu'un nouveau contrat de prêt n'ait semble-t-il été signé.
D'après les bilans de la société, les comptes actionnaires constituaient un peu plus de 20 % de ses actifs totaux en 2008 et 2010. Par ailleurs, ledit prêt, augmenté de CHF 949'430.- entre les exercices litigieux, représentait plus de 38 %, respectivement plus de 36 % du total des fonds propres de la société, et était équivalent à cinq à six fois son capital-actions. Les recourants ne sauraient se fonder sur les comptes consolidés pour prétendre que le ratio entre le prêt et les actifs de la société serait en réalité bien moins important encore. En effet, comme relevé dans la jurisprudence précitée, le droit fiscal suisse ne connaît pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial pour les groupes de sociétés et D______ doit être traitée comme une entité juridiquement indépendante. En revanche, il est vrai, comme le relèvent les recourants, que la société bénéficiait durant les années litigieuses de réserves latentes importantes au regard, notamment, de ses participations dans la F______ SA. Contrairement à ce que relève l'AFC-GE, qui conteste la prise en compte des réserves latentes au motif que la structure générale du bilan devrait s'analyser au regard de la comptabilité telle que présentée aux destinataires externes, il apparaît que le Tribunal fédéral tient compte de celles-ci, pour autant que les valeurs alléguées soient prouvées (arrêts du Tribunal fédéral 2C_481/2016 et 2C_482/2016 du 16 février 2017 consid. 7.1). En l'occurrence, tel est le cas, les recourants ayant notamment produit les estimations des titres de F______ SA effectuées par l'AFC-GE pour les années 2007 à 2010.
S'agissant de la situation financière du recourant, celle-ci apparaît effectivement favorable au vu des revenus annuels confortables des recourants en 2008 et 2010 (près de CHF 650'000.-) et de la fortune importante dont celui-ci disposait durant les périodes litigieuses. Toutefois, il est vrai, comme le relève l'AFC-GE, que la fortune mobilière du recourant (plus de 44 millions en 2008 et plus de 48 millions en 2010) était quasi exclusivement composée des titres de la société. Or la chambre de céans a déjà jugé, dans une affaire similaire, que lorsque la fortune mobilière de l'emprunteur était constituée presque entièrement par les titres de la société prêteuse, cela mettait en doute sa capacité de remboursement (ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 8).
C'est en vain que les recourants invoquent, pour corroborer la solvabilité du recourant et l'absence de prestation appréciable en argent, avoir procédé à des remboursements du prêt en 2016 et 2017 et au remboursement intégral de celui-ci en 2018. Outre le fait que la question du remboursement n'est pas déterminante, puisque à suivre les recourants, il serait intervenu entre 2016 et 2018, soit postérieurement aux périodes fiscales litigieuses, certains des documents produits n'ont pas une force probante suffisante pour retenir l'existence desdits versements. En effet, la pièce présentée comme prouvant les versements effectués en 2016 et 2017 ne constitue qu'un tableau excel, établi sur un papier à l'en-tête de la société, sans qu'il ne soit possible d'établir par qui il a été établi et sans qu'il ne soit accompagné d'aucune pièce bancaire prouvant l'effectivité desdits versements. Cela étant, la question des remboursements du prêt a une réelle incidence pour déterminer si le prêt était ou non simulé, mais pas pour déterminer s'il doit être qualifié de prestation appréciable en argent.
S'agissant de la prise en compte de la position de l'AFC-CH concernant le prêt dans le cadre du contrôle en matière d'IA, elle n'est pas pertinente et ce à plusieurs égards. D'une part, le contrôle portait sur les années fiscales 2011 à 2014 et non sur les années litigieuses dans le cadre de la présente procédure. D'autre part, contrairement à ce que prétendent les recourants, il ne ressort d'aucun des courriers de l'AFC-CH figurant au dossier que celle-ci aurait considéré que les conditions d'un redressement sur le prêt dans son ensemble en tant que prêt simulé ou prestation appréciable en argent n'étaient pas remplies. Le fait que l'AFC-CH ait opéré un redressement uniquement s'agissant des intérêts versés, qu'elle a estimé être inférieurs à ceux prévus par la lettre circulaire de l'AFC-CH intitulée « taux d'intérêt admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses », pour des raisons qui lui sont propres, ne signifie pas pour autant qu'elle a estimé que le prêt ne revêtait pas la forme d'une prestation appréciable en argent. Quand bien même cela aurait été le cas, cela n'empêchait au demeurant pas l'AFC-GE de procéder à une appréciation différente de la situation au vu des pièces en sa possession.
Si, comme le relèvent les recourants, l'existence d'une prestation appréciable en argent s'examine à l'aune de différents critères, il ne suffit pas que l'un d'eux tende en faveur de l'absence d'une telle prestation pour qu'il soit considéré que le prêt ne pouvait être qualifié comme tel. Par ailleurs, contrairement à ce que prétendent les recourants, la structure du bilan et la solvabilité de l'emprunteur ne sont pas considérées par la jurisprudence comme des critères prépondérants par rapport aux autres critères. Si in casu la situation financière de l'emprunteur et de la société prêteuse n'est certes pas aussi délicate que dans les arrêts cités par les recourants, elle n'est pas non plus exempte de problème pour les raisons susmentionnées (fortune mobilière de l'emprunteur quasi exclusivement constituée de titres de la société prêteuse, prêt correspondant à 36 ou 38 % du total des fonds propres de la société, et équivalant à cinq à six fois son capital-actions). Nonobstant, plusieurs autres éléments plaident en faveur de la qualification du prêt litigieux de prestation appréciable en argent, à savoir un emprunt important, octroyé et même augmenté durant plusieurs années sans signature d'un contrat et sans garantie (des contrats, dont la validité est douteuse, ayant été signés plusieurs années après l'octroi), et sans réel remboursement des intérêts lesquels ont été portés au compte actionnaire, alors même que cela ne ressort pas du but social de la société. Ainsi, si aucun des éléments retenus ci-avant ne permet à lui seul de retenir l'existence d'une prestation appréciable en argent de la part de la société en faveur du recourant, pris dans leur ensemble, ceux-ci permettent de conclure que le prêt n'aurait pas été accordé, aux mêmes conditions, à un tiers.
Enfin, comme relevé par le TAPI, la question de savoir si le prêt litigieux était simulé ou non peut souffrir de demeurer indécise. En effet, comme susmentionné, ce prêt constitue de toute manière une prestation appréciable en argent. Dès lors, la question, plus spécifique, de savoir si le prêt était en réalité simulé, faute de volonté de remboursement initiale de la part du recourant, n'a pas besoin d'être tranchée.
L'AFC-GE était dès lors fondée à reprendre le montant de CHF 4'054'167.- en 2008 et de CHF 949'431.- en 2010, et à refuser la déductibilité de la dette et des intérêts y relatifs, étant précisé que ces montants ne sont, en tant que tel, pas contestés par les recourants.
Ce grief sera dès lors également écarté.
Les recourants sollicitent par ailleurs la prise en compte de plusieurs éléments nouveaux dans le cadre de leur taxation 2008 et 2010, tant en leur faveur (dettes fiscales non déduites et frais de rénovation immobilière non pris en compte) qu'en leur défaveur (compte bancaire non déclaré). Dans son mémoire de réponse, l'AFC-GE sollicite également la reformatio in pejus des taxations des recourants s'agissant du compte bancaire non déclaré.
a. Selon l'art. 68 LPA, sauf exception prévue par la loi, le recourant peut invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux qui ne l'ont pas été dans les précédentes procédures. A contrario, cette disposition ne permet pas au recourant de prendre des conclusions qui n'auraient pas été formées devant l'autorité de première instance.
b. L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/71/2018 du 23 janvier 2018 consid. 13b). N'est donc pas nouveau un chef de conclusions n'allant pas, dans son résultat, au-delà de ce qui a été sollicité auparavant ou ne demandant pas autre chose (arrêts du Tribunal fédéral 2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 1.3 ; 8C_811/2012 du 4 mars 2013 consid. 4).
c. Conformément à l'art. 54 LPFisc, la chambre administrative peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. Il s'agit d'une norme spéciale qui déroge à la réglementation du pouvoir de décision régi par l'art. 69 al. 1 LPA. En effet, l'art. 54 LPFisc permet à la chambre administrative d'aller au-delà des conclusions des parties, éventuellement au désavantage du contribuable, indépendamment des motifs invoqués. Toutefois, la reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, doivent respecter le cadre strict de l'objet du litige tel qu'il résulte des moyens soulevés par les parties (ATA/71/2018 précité consid. 13c ; Benoît BOVAY, Procédure administrative, 2ème éd., 2015, p. 610-611).
Par conséquent, les nouvelles conclusions des recourants doivent être déclarées irrecevables.
Il ne sera par ailleurs pas procédé à la reformatio in pejus sollicitée par l'intimée pour les mêmes motifs.
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté, dans la mesure où il est recevable.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge solidaire des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
rejette, dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 16 décembre 2019 par Madame A______et Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 novembre 2019 ;
met un émolument de CHF 2'500.- à la charge solidaire de Madame A______et Monsieur B______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Mes Jean-Blaise Eckert et Floran Ponce, avocats des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :