POUVOIR JUDICIAIRE
A/894/2018-ICCIFD ATA/463/2020
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 7 mai 2020
4ème section
dans la cause
Madame et Monsieur A______ représentés par Me Ramona Akkawi, avocate
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 janvier 2019 (JTAPI/63/2019)
EN FAIT
Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______) sont mariés et domiciliés à Genève, où ils sont contribuables. M. A______ est avocat, profession qu'il exerce en tant qu'indépendant depuis janvier 2011.
B_____ SA (ci-après : B_____) est une société anonyme inscrite au registre du commerce de Genève (ci-après : RC) au capital social de CHF 250'000.-, dont le but statutaire est « prestation de services dans le domaine du conseil en matière de constitution, contrôle et gestion des trusts, fondations et sociétés dans différentes juridictions ainsi que prestation de services et conseils juridiques, comptables et administratifs y relatifs ; prestation des services connexes tels que conseils patrimoniaux, fiscaux, juridiques, économiques et immobiliers ; détention de tous avoirs et leurs optimisation ; en général tous services liés à l'activité fiduciaire et conseil international au sens large ». Après avoir été directeur adjoint de cette société dès 2007, dont la raison sociale était alors C______ SA, M. A______ en est devenu administrateur et actionnaire unique en 2009, avant de vendre les actions de cette société à D_____ Ltd (ci-après : D______) en décembre 2015.
En 2011, les actifs de B_____ s'élevaient à CHF 965'353.-, ses fonds propres à CHF 393'204.- et ses fonds étrangers à CHF 572'149.-, la société ayant enregistré une perte de CHF 22'770.- durant cet exercice. En 2012, ses actifs étaient de CHF 1'382'082.-, ses fonds propres de CHF 471'569.- et ses fonds étrangers de CHF 910'513.-, le résultat de l'exercice s'étant soldé par un bénéfice de CHF 78'365.-.
Par bordereaux des 3 décembre 2014, 18 novembre et 9 décembre 2015, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a procédé à la taxation d'office des époux A______ en matière d'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour les années 2012, 2013 et 2014.
Les époux A______ ont élevé réclamation à l'encontre de ces bordereaux et produit leurs déclarations fiscales pour les années 2012, 2013 et 2014. Ils déclaraient un revenu imposable de CHF 188'846.- (ICC) et CHF 200'599.- (IFD) en 2012, de CHF 148'486.- (ICC) et CHF 176'845.- (IFD) en 2013, et de CHF 141'752.- (ICC) et CHF 165'050.- (IFD) en 2014. Durant ces trois années, ils ne déclaraient en outre aucune fortune imposable.
Ils indiquaient également dans leurs déclarations fiscales que M. A______ était l'actionnaire unique de B_____, laquelle lui avait octroyé un prêt, dont le montant s'élevait à CHF 507'500.- en 2011, CHF 610'500.- en 2012, CHF 556'500.- en 2013 et CHF 495'800.- en 2014, déduit de sa fortune commerciale. Les intérêts de ce prêt, de CHF 21'368.- en 2012, CHF 22'000.- en 2013 et CHF 18'600.- en 2014, étaient déduits de ses bénéfices.
Le 24 mars 2017, l'AFC-GE a informé les époux A______ qu'elle entendait rectifier en leur défaveur les taxations ICC et IFD 2012, 2013 et 2014 en lien avec le prêt de B_____, considéré comme une prestation appréciable en argent, leur accordant un délai pour se déterminer.
a. Le 16 mai 2017, les époux A______ ont contesté le caractère simulé du prêt octroyé par B_____, dont le montant avait été déduit du prix de vente de cette société à D_____.
b. Ils ont produit un « share purchase agreement » du 2 décembre 2015 conclu entre M. A______ et D_____ pour un montant total de CHF 2'000'000.- (ch. 3.1) à teneur duquel le ch. 3.2.2 prévoyait « CHF 850'293.75 shall be paid on behalf of the vendor (M. A______) to Company (B_____) as repayment of the Loan ».
Selon les avis de taxation annexés, pour l'ICC et l'IFD 2012, le montant correspondant à l'augmentation du prêt en 2012, de CHF 103'000.-, était ajouté à leur revenu imposable, duquel était soustrait le montant de CHF 41'200.- à titre de déduction pour participations qualifiées privées, les intérêts relatifs au prêt, de CHF 21'368.-, n'étant pas admis en déduction. Pour l'ICC et l'IFD 2013 et 2014, la déductibilité du prêt (de CHF 556'500.- en 2013 et CHF 495'800.- en 2014) de la fortune commerciale et des intérêts (de CHF 22'000.- en 2013 et de CHF 18'600.- en 2014) des bénéfices de l'activité indépendante de M. A______ était refusée.
Le 25 janvier 2018, à la suite de sommations de paiement, les époux A______ ont écrit à l'AFC-GE, leur indiquant que ces décisions ne leur étaient jamais parvenues, la priant de leur en communiquer une copie.
Le 9 février 2018, l'AFC-GE a fait parvenir aux époux A______ une copie de ces décisions.
a. Le 13 mars 2018, les époux A______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, concluant à leur annulation et au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation au sens des considérants.
En janvier 2011, B_____ avait consenti un prêt en faveur de M. A______, afin que ce dernier puisse commencer son activité d'avocat indépendant, d'abord de CHF 200'000.-, puis augmenté de CHF 350'000.- aux mêmes conditions, garanti par une assurance risque décès sur sa « tête » souscrite par B_____, dont cette dernière était seule bénéficiaire en cas de décès de M. A______. Ce dernier avait effectué des remboursements en capital, de CHF 54'000.- en 2013 et CHF 60'700.- en 2014, de sorte que le solde dû au 31 décembre 2014 était de CHF 495'800.-, les intérêts ayant également été régulièrement acquittés. En décembre 2015, M. A______ avait cédé la totalité du capital-actions de B_____ à D_____, l'intéressé s'étant engagé, conformément à l'art. 3.2.2 du « share purchase agreement », à réception du prix de vente, à rembourser immédiatement le montant du prêt au jour de la signature, soit la somme de CHF 850'293.75, ce qui avait été le cas le 10 décembre 2015. Ainsi, le 9 décembre 2015, D_____ avait versé CHF 1'750'000.- sur le compte n° 1_____ ouvert au nom de B_____ auprès de E_____ & Cie SA (ci-après : la banque) et, le même jour, D_____ avait versé le solde du prix de vente de B_____, soit CHF 250'000.- sur un compte ouvert aux noms de M. A______ et de D_____. Enfin, le 10 décembre 2015, M. A______ avait versé sur le compte de B_____ la somme de CHF 850'293.75 avec la mention « Rpmt SPA L », soit « remboursement selon le share purchase agreement du prêt consenti par B_____ ».
Au regard de ces éléments, rien ne permettait de conclure à l'existence d'un prêt simulé, les décisions entreprises ne contenant d'ailleurs pas la moindre motivation à ce sujet. En particulier, il existait deux contrats écrits conclus entre B_____ et M. A______ arrêtant le montant du prêt ainsi que le principe de son remboursement et l'échéance y relative, le prêt litigieux figurant également dans les comptes respectifs des parties. M. A______ s'était aussi régulièrement acquitté des intérêts et avait procédé à son remboursement en décembre 2015, à la suite de la vente des actions de B_____ à D_____. Ce prêt avait permis à M. A______ d'entamer son activité indépendante d'avocat afin de développer sa clientèle, tout en mettant son expérience au profit de B_____. Même si le montant en cause était important, il était néanmoins proportionné aux moyens de la société, laquelle avait conclu une assurance risque décès sur la « tête » de M. A______ en guise de garantie. L'activité de ce dernier s'était, par la suite, développée favorablement, ce qui lui avait permis de rembourser le prêt dans son intégralité.
b. Ils ont notamment produit :
un contrat de prêt conclu le 15 janvier 2011 entre M. A______ et B_____, aux termes duquel cette dernière concédait au premier un prêt de CHF 200'000.-, avec intérêts à 3,5 %, dénonçable en tout temps par les parties, moyennant un préavis d'un mois pour la fin d'un mois et remboursable au 31 décembre 2016. Ce contrat était signé par M. A______ en sa qualité ainsi qu'en celle de représentant de B_____ ;
un contrat de prêt conclu le 15 septembre 2011 entre M. A______ et B_____ portant sur un montant de CHF 350'000.-, aux mêmes conditions que le précédent prêt et signé par M. A______ en sa qualité ainsi qu'en celle de représentant de B_____ ;
trois « avis sans signature » émis par la banque : le premier, adressé à B_____, faisant état d'un versement de CHF 1'750'000.- le 9 décembre 2015 effectué par D_____ sur un compte n° 2_____, portefeuille n° 1_____, dont M. A______ était titulaire ; le deuxième, faisant état d'un versement de CHF 250'000.- le 9 décembre 2015 effectué par D_____ sur un compte dont M. A______ et D_____ étaient titulaires ; le troisième, adressé à B_____, faisant état d'un « transfert » de CHF 850'293.75 le 10 décembre 2015 au débit du compte n° 2_____, portefeuille n° 1_____, comportant l'unique mention, sous la rubrique « motif de versement, " Rpmt SPA L" » ;
une police d'assurance décès avec capital décès dont le preneur d'assurance était B_____ et la personne assurée M. A______, pour un capital décès de CHF 990'000.-.
Le prêt octroyé par B_____ aux époux A______ s'écartait des conditions prévalant entre tiers et constituait une prestation appréciable en argent, imposable. Outre le fait que l'octroi de prêts n'entrait pas dans le but statutaire de B_____, cette dernière pouvait dénoncer le prêt litigieux à très court terme, alors que les époux A______ n'étaient, financièrement, pas en mesure de faire face à un tel remboursement, ce qui était insolite. Pour arriver à ce constat, elle avait procédé à l'analyse de la solvabilité et de la capacité de remboursement des époux A______, selon une méthodologie qu'elle détaillait. Il ressortait de ladite analyse que même avec une échéance de remboursement de six ans, ils n'étaient pas solvables, ni en revenu ni en fortune, en 2011 et 2012, étant précisé qu'en 2011, ils avaient acquis un bien immobilier pour un montant de CHF 485'000.-, de sorte que la question de savoir si le prêt avait été utilisé à cette fin pouvait se poser. Par ailleurs, le fait que B_____ ait contracté une assurance-vie sur la « tête » de M. A______ n'était pas pertinent, puisqu'il ne démontrait pas que le prêt avait été contracté aux conditions du marché.
B_____ ne disposait pas des fonds nécessaires lui permettant d'octroyer un prêt, qui représentait plus de 50 % de ses actifs, à M. A______ en 2011 ni de procéder à son augmentation en 2012, de sorte que sa constitution apparaissait insolite. Les deux contrats produits par les époux A______, au stade du recours seulement, ne prévoyaient pas non plus de garantie, l'assurance-vie contractée par B_____ dans ce cadre n'apparaissant pas déterminante. Le montant du prêt dépassait en outre largement la capacité de remboursement des époux A______ au cours des cinq années concernées, aucun remboursement n'ayant été effectué en 2012 et seules les sommes de CHF 54'000.- et de CHF 60'700.- avaient été remboursées respectivement en 2013 et 2014. La clause du prêt prévoyant une dénonciation en tout temps paraissait, dans ces circonstances, d'autant plus insolite, étant précisé que l'affirmation selon laquelle l'intégralité de ce prêt aurait été remboursée en 2015 ne reposait sur aucun élément probant. Il en résultait que le prêt ne respectait pas le principe de pleine concurrence et devait être considéré comme une prestation appréciable en argent.
Contrairement à ce qu'avait retenu l'AFC-GE, la participation génératrice de ce rendement devait être considérée comme faisant partie de la fortune commerciale de M. A______, nonobstant le fait que celui-ci l'ait déclarée dans sa fortune privée, puisque la participation dans B_____ avait servi à son activité indépendante d'avocat et à son développement par un soutien financier important, l'intéressé ayant au demeurant comptabilisé le prêt litigieux dans sa fortune commerciale. Il s'ensuivait que la prestation litigieuse de CHF 103'000.- devait être imposée à concurrence de 50 % pour l'ICC et l'IFD 2012.
Ce jugement a été notifié à Mme A______ le 24 janvier 2019.
Le 8 avril 2019, l'AFC-GE a adressé à M. A______ un rappel de paiement pour l'ICC 2013 et 2014 et une sommation de paiement pour l'IFD 2013.
Le 17 mai 2019, l'AFC-GE a fait notifier à M. A______ un commandement de payer portant sur l'IFD 2013, auquel Mme A______ a fait opposition.
Le 20 mai 2019, l'AFC-GE a adressé à M. A______ une sommation de paiement concernant l'ICC 2013 et 2014.
Le 18 mai 2019, puis le 3 juin 2019, M. A______ a écrit au TAPI, indiquant la référence « JTAPI/63/2019 » et expliquant qu'il lui semblait qu'un jugement avait été rendu, après en avoir été informé par l'AFC-GE, qui ne lui avait toutefois jamais été notifié. Il le priait ainsi de lui en transmettre une copie et de lui communiquer les détails de son éventuelle notification.
Le 4 juin 2019, le TAPI a répondu à M. A______ que les recherches effectuées avaient mis en évidence une erreur de notification dudit jugement, le lui transmettant avec l'indication que le délai de recours commencerait à courir dès le lendemain de sa notification.
Par acte expédié le 8 juillet 2019, les époux A______ ont recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant, avec suite d'indemnité, préalablement à l'audition de M. A______, principalement à son annulation ainsi qu'à celle des décisions de l'AFC-GE et des bordereaux y relatifs, subsidiairement au renvoi du dossier au TAPI et à l'AFC-GE pour nouvelles décisions au sens des considérants.
Le TAPI avait procédé à une constatation inexacte des faits sur plusieurs points. Il avait ainsi omis de prendre en compte le fait que le preneur d'assurance-vie était B_____ et que la personne assurée était M. A______, ce qui suffisait à établir la fonction de garantie de ce contrat, que la situation financière de M. A______ avait favorablement évolué à la suite de l'octroi du prêt, ce qui avait permis son remboursement en 2015. Le fait que le contrat de prêt ne prévoyait pas de plan de remboursement n'était pas déterminant, pas davantage que l'absence d'indication au RC au sujet de l'octroi de prêts par B_____, activité résultant implicitement de ses statuts. Le TAPI n'avait pas non plus établi les faits pertinents, puisqu'il n'avait pas cherché à obtenir un avis bancaire détaillé, une attestation établie par une fiduciaire ou procédé à l'audition de témoins. Quant à l'AFC-GE, elle n'avait pas non plus motivé en quoi le prêt en cause était simulé.
Les conditions pour admettre l'existence d'un prêt fictif n'étaient pas réalisées, en présence de deux contrats de prêt mentionnant une échéance modérée de remboursement, fixée à fin 2016, qui avaient permis à M. A______ d'exercer son activité d'avocat indépendant, d'augmenter la clientèle de B_____ et de procéder au remboursement en 2015 déjà. Même s'il était important, le prêt était néanmoins resté proportionné aux moyens de B_____, qui avait bénéficié d'une garantie par la souscription d'une assurance-vie sur la « tête » de son débiteur. Au surplus, B_____ avait bien bénéficié d'une contre-prestation, sous la forme d'un accroissement de sa clientèle en raison de l'activité fournie par M. A______ pour son compte, de sorte que de ce point de vue également, le principe de pleine concurrence avait été respecté.
Le 17 juillet 2019, le TAPI a transmis son dossier, précisant qu'à la suite d'une erreur de notification, le jugement avait été transmis à M. A______ le 4 juin 2019, en lui indiquant que le délai de recours commencerait à courir dès le lendemain de cette notification.
Les 10 septembre et 15 novembre 2019, l'AFC-GE a conclu à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet.
À la suite de l'ouverture d'une procédure de recouvrement à son encontre par les rappels de paiement, les sommations de paiement et le commandement de payer envoyés à M. A______ en lien avec l'ICC 2013 et 2014 et l'IFD 2013, objets de la procédure devant le TAPI, l'intéressé ne pouvait ignorer l'existence d'un jugement, dont il avait d'ailleurs mentionné la référence dans ses courriers, au plus tôt à compter du 8 avril et au plus tard le 3 juin 2019. À réception des courriers de recouvrement, il appartenait ainsi à M. A______ de s'enquérir sans délai auprès du TAPI ou de l'AFC-GE de l'état du dossier, ce qu'il n'avait pas fait, de sorte que le recours était tardif. Il en allait de même de celui de Mme A______, qui s'était vu notifier le jugement entrepris le 24 janvier 2019 déjà.
Différents éléments du dossier permettaient de conclure à l'existence d'une prestation appréciable en argent. Ainsi, en 2011, B_____ ne disposait pas de suffisamment de fonds propres lui permettant d'octroyer un tel prêt à M. A______, au demeurant sans plan de remboursement ni garantie, étant précisé que l'assurance-vie, contractée et financée par le prêteur, n'indiquait pas avoir été conclue dans le but de garantir le prêt. Quant à la solvabilité et la capacité de remboursement des époux A______, appréciée au moment de l'octroi du prêt et dont la méthodologie pour les déterminer avait été expliquée en détail dans ses écritures devant le TAPI, elle n'était pas non plus suffisante, les pièces produites ne permettant au demeurant pas de conclure à l'existence d'un remboursement en 2015.
C'était toutefois à tort que le TAPI avait attribué la participation de M. A______ à la fortune commerciale, qui comprenait les éléments déterminés au moment de leur acquisition, Or, conformément au contrat de cession d'actions du 4 août 2009, B_____ avait été entièrement acquise par M. A______ en 2009, sans qu'elle ne soit informée du fait qu'il affectait ses droits de participation à sa fortune commerciale, de sorte qu'ils devaient bien être attribués à sa fortune privée.
Le 21 novembre 2019, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 13 décembre 2019 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.
Le 10 décembre 2019, l'AFC-GE a fait savoir qu'elle n'avait pas de requêtes ou d'observations complémentaires à formuler.
Le 13 décembre 2019, les époux A______ ont persisté dans les conclusions et termes de leur recours.
Ils reprenaient les arguments figurant dans leur recours, précisant que le jugement entrepris avait été notifié à M. A______ le 7 juin 2019 seulement, de sorte que le délai avait commencé à courir le lendemain et que le recours était par conséquent recevable. Ils sollicitaient en outre l'audition de l'un des directeurs de la banque aux fins de fournir les renseignements utiles au sujet du remboursement du prêt.
une attestation de la banque du 14 janvier 2020 confirmant qu'en date du 11 décembre 2015, le montant de CHF 850'293.75 avait été transféré au débit du compte n° 1_____ de M. A______ ;
un courrier de M. A______ du 9 décembre 2015 priant la banque de transférer le montant de CHF 850'293.75 en faveur de B_____ avec la mention « Rpmt SPA L ».
Bien qu'invitée à se déterminer, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) n'a pas réagi au recours.
Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté devant la juridiction compétente, le recours est recevable de ce point de vue (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 LIFD - RS 642.11).
a. La question se pose de savoir si le recours a été déposé en temps utile.
b. Selon l'art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10), le délai de recours contre une décision finale ou une décision en matière de compétence est de trente jours. Il court dès le lendemain de la notification de la décision (art. 62 al. 3, 1ère phr. LPA). Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou sur un jour légalement férié, le délai expire le premier jour utile (art. 17 al. 3 LPA).
c. Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d'être prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phr. LPA), restitués ou suspendus, si ce n'est par le législateur lui-même. Celui qui n'agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (ATA/85/2020 du 28 janvier 2020 consid. 3a et les références citées). Le strict respect des délais légaux se justifie pour des raisons d'égalité de traitement et n'est pas constitutif de formalisme excessif (ATF 142 V 152 consid. 4.2 in fine).
Les cas de force majeure sont réservés, conformément à l'art. 16 al. 1, 2ème phr. LPA. Tombent sous cette notion les événements extraordinaires et imprévisibles qui surviennent en dehors de la sphère d'activité de l'intéressé et qui s'imposent à lui de façon irrésistible (ATA/181/2020 du 18 février 2020 consid. 2c et les références citées).
d. Selon l'art. 46 al. 2 LPA, les décisions sont notifiées aux parties, le cas échéant à leur domicile élu auprès de leur mandataire, par écrit. Une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 47 LPA).
La notification d'un acte soumis à réception, comme une décision ou une communication de procédure, est réputée faite au moment où l'envoi entre dans la sphère de pouvoir de son destinataire (Pierre MOOR/Étienne POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., 2011, n. 2.2.8.3 p. 302 s). Il suffit que celui-ci puisse en prendre connaissance (ATF 137 III 308 consid. 3.1.2). Celui qui, pendant une procédure, omet de prendre les dispositions nécessaires pour que les envois postaux lui soient transmis ne peut se prévaloir de son absence lors de la tentative de notification d'une communication officielle à son adresse habituelle s'il devait s'attendre, avec une certaine vraisemblance, à recevoir une telle communication (ATF 130 III 396 consid. 1.2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_549/2009 du 1er mars 2010 consid. 3.2.1 et les références citées). Un envoi est réputé notifié à la date à laquelle son destinataire le reçoit effectivement (ATA/85/2020 précité consid. 3c ; ATA/1380/2019 du 10 septembre 2019 consid. 5c).
e. Aux termes de l'art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les organes de l'État et les particuliers doivent agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 consid. 5.2) et leur impose un comportement loyal et digne de confiance dans les actes avec autrui. Ne peut toutefois prétendre à être traité conformément aux règles de la bonne foi que celui qui n'a pas lui-même violé ce principe de manière significative. On ne saurait ainsi admettre de se prévaloir de son propre comportement déloyal et contradictoire (ATA/1380/2019 précité consid. 5d et les références citées).
Quant au recourant, à la suite d'une erreur de notification, ce jugement ne lui a été formellement remis qu'en annexe au courrier du TAPI du 4 juin 2019, qu'il a indiqué avoir reçu le 7 juin 2019. Il n'en demeure toutefois pas moins qu'à compter du 8 avril 2019, l'AFC-GE a adressé au recourant un rappel de paiement pour l'ICC 2013 et 2014 et une sommation de paiement pour l'IFD 2013 puis, le 20 mai 2019, une sommation de paiement pour l'ICC 2013 et 2014, étant précisé que le 17 mai 2019, l'AFC-GE a également fait notifier à l'intéressé un commandement de payer, auquel son épouse a fait opposition. Même si ces courriers et ce commandement de payer ne comportaient pas la mention du jugement du TAPI, ils concernaient les périodes fiscales faisant l'objet d'un recours auprès de cette juridiction. Avocat de formation, le recourant devait ainsi se douter qu'un jugement avait été rendu, lequel était entré en force, sans quoi l'AFC-GE n'aurait pas été en mesure d'initier ces procédures de recouvrement. Il s'est d'ailleurs enquis de la situation dès le 18 mai 2019, en écrivant au TAPI avec la référence du jugement litigieux, réitérant sa demande le 3 juin 2019, sans pour autant déposer de recours devant la chambre de céans afin de sauvegarder les délais (ATA/296/2017 du 14 mars 2017 consid. 13). À cela s'ajoute qu'au vu de la notification du jugement litigieux à son épouse le 24 janvier 2019, il devait également se douter de l'existence d'une erreur de notification à son égard et en avertir immédiatement le TAPI, ce qu'il n'a fait que les 18 mai et 3 juin 2019. Malgré ces éléments, la question de la recevabilité du recours sous cet angle peut toutefois souffrir de rester indécise, au regard de ce qui suit.
b. Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat. Il n'empêche toutefois pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 143 III 65 consid. 3.2 ; 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2D_42/2019 du 25 mars 2020 consid. 3.1). Le droit d'être entendu ne comprend pas le droit à une audition orale (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2D_51/2018 du 17 janvier 2019 consid. 4.1).
c. En l'espèce, les recourants ne sauraient être suivis lorsqu'ils reprochent au TAPI de ne pas avoir établi les faits pertinents, notamment en cherchant à obtenir un avis bancaire détaillé, une attestation d'une fiduciaire ou en procédant à l'audition de témoins, dès lors qu'il ne ressort pas du dossier qu'ils auraient sollicité de tels actes d'instruction. Il leur était d'ailleurs loisible de produire de tels documents s'ils les estimaient nécessaires pour trancher le litige, étant précisé que lorsqu'une prestation en argent présente un caractère insolite, il appartient au contribuable de prouver que tel n'est pas le cas (ATA/222/2019 du 5 mars 2019 consid. 7 et les références citées).
Il ne se justifie pas non plus de procéder à l'audition du recourant. Outre le fait qu'il ne saurait prétendre à la tenue d'une audience conformément à la jurisprudence susmentionnée, l'intéressé a eu l'occasion de s'exprimer par écrit tant durant la procédure non contentieuse que devant le TAPI et la chambre de céans et de faire valoir ses arguments, ainsi que de produire les pièces nécessaires aux fins d'étayer ses propos.
Quant à l'audition de l'un des directeurs de la banque au sujet du remboursement du prêt, elle n'apparaît pas déterminante pour trancher le litige, puisque ce remboursement, effectué selon les dires des recourants en 2015, ne concerne pas les périodes fiscales en cause.
Il s'ensuit que ce grief sera écarté.
En vertu de l'art. 61 LPA, le recours peut être formé pour violation du droit y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (let. a), ou pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (let. b al. 1). Les juridictions administratives n'ont pas compétence pour apprécier l'opportunité de la décision attaquée, sauf exception prévue par la loi (al. 2), non réalisée en l'espèce.
a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1100/2019 du 25 juin 2019 consid. 3b et les références citées).
b. Le présent litige concernant les périodes fiscales 2012, 2013 et 2014, la cause est régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir respectivement les dispositions de la LIFD, de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et celles de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATA/1834/2019 du 17 décembre 2019 consid. 2b et la référence citée).
Le litige porte sur la question de savoir si le prêt accordé au recourant par B_____ constitue une prestation appréciable en argent imposable, plus précisément si l'augmentation de ce prêt en 2012, de CHF 103'000.-, doit être reprise dans la taxation ICC et IFD 2012 des recourants et si la déductibilité de la dette et des intérêts y relatifs doit être refusés pour l'ICC et l'IFD 2013 et 2014, ce que les intéressés contestent. Contrairement à ce que semble soutenir l'AFC-GE, il n'appartient toutefois pas à la chambre de céans d'examiner si le TAPI pouvait attribuer la participation à la fortune commerciale du recourant pour l'ICC et l'IFD 2012, en l'absence de recours de l'AFC-GE sur ce point du jugement, la procédure administrative genevoise ne connaissant pas l'institution du recours joint.
a. Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. La notion de revenu est similaire en matière d'ICC, l'art. 17 LIPP prévoyant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu'en soit l'origine. Est ainsi notamment imposable le rendement de la fortune mobilière, à savoir en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD ; art. 22 al. 1 let. c LIPP).
b. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de ces dispositions les distributions dissimulées de bénéfice. Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies : la société fait une prestation sans obtenir de contreprestation correspondante ; cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la prestation et la contreprestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_98/2019 du 23 septembre 2019 consid. 6.1). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (« dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 4.3).
c. Le prêt qu'une société de capitaux accorde à son actionnaire ou à un proche constitue une prestation appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son bénéficiaire conformément aux art. 20 al. 1 let. c LIFD et 22 al. 1 let. c LIPP si l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre tiers. Dans le cadre de cette comparaison avec les tiers, il importe de tenir compte de toutes les circonstances du cas d'espèce, en partant du contrat conclu entre les parties (ATF 138 II 57 consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.2).
Le Tribunal fédéral a ainsi développé des critères permettant d'apprécier si un prêt constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque l'octroi d'un prêt n'entre pas dans le but social ou qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure générale du bilan, à savoir lorsqu'il n'est pas couvert par les moyens à disposition de la société ou qu'il apparaît excessivement élevé par rapport à l'ensemble de ses actifs, de sorte qu'il représente un risque important pour celle-ci. Un prêt peut également constituer une prestation appréciable en argent si la société pouvait avoir des doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune disposition relative au remboursement du prêt, lorsque les intérêts ne sont pas payés, mais ajoutés au compte d'emprunt et qu'il n'existe aucun contrat écrit (ATF 138 II 57 consid. 3.2).
Par ailleurs, pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent, il faut partir du moment où le prêt a été accordé. On ne peut tenir compte de développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce moment-là, ou qu'ils étaient prévisibles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.2).
d. Dans le domaine des prestations appréciables en argent, le fardeau de la preuve se répartit comme suit : les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contreprestation ou une contreprestation insuffisante ; si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_49/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.2.4).
Contrairement à ce qu'affirment les recourants, un tel prêt s'avérait inhabituel au regard non seulement du but social de B_____, qui ne prévoit pas une telle activité, laquelle ne résulte pas non plus de ses statuts, mais également au vu de ses actifs au moment de son octroi et de son augmentation, puisqu'il représentait plus de la moitié de ceux-ci et constituait un risque important pour la société, ce d'autant en l'absence de garantie offerte par le débiteur. C'est en vain que, dans ce cadre, les recourants se prévalent du contrat d'assurance-vie souscrit par B_____, dont la fonction de garantie apparaît douteuse, étant donné que le capital assuré n'aurait pu être touché qu'en cas de décès du recourant. Rien n'indique au demeurant que cette assurance aurait été conclue dans ce but, le fait que le preneur d'assurance et la personne assurée soient les mêmes que les parties au contrat de prêt n'étant pas déterminant de ce point de vue et ne permettant pas de l'établir.
Les recourants se prévalent des contrats souscrits avec B_____ les 15 janvier et 15 septembre 2011, qui ne permettraient pas de considérer le prêt comme fictif. Outre le fait que la validité de ces contrats est douteuse pour avoir été conclus par le recourant en sa qualité de représentant de B_____ avec lui-même en tant que bénéficiaire du prêt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.1), leur contenu est également sujet à caution, dès lors qu'ils ne prévoient aucune garantie ni aucun plan de remboursement, mentionnant pour unique échéance un remboursement en 2016 au plus tard, soit sur une période de cinq ans, ainsi qu'une dénonciation par chacune des parties moyennant un délai de préavis d'un mois. Ces clauses sont d'autant plus insolites qu'en 2011 et 2012, la situation financière des recourants, telle que résultant de leurs déclarations fiscales pour ces périodes, ne leur permettait pas de faire face à un remboursement important, étant précisé que les intéressés n'ont d'ailleurs effectué aucun remboursement en 2012 et n'ont remboursé que les montants de CHF 54'000.- en 2013 et CHF 60'700.- en 2014. L'on voit mal que dans ces conditions les recourants auraient pu obtenir un tel prêt auprès d'un tiers ni que la société aurait prêté de telles sommes à d'autres particuliers. Quand bien même la situation financière du recourant a favorablement évolué au fil des ans, elle n'était toutefois pas prévisible lors de la conclusion du contrat de prêt initial ni de son augmentation, de sorte qu'un tel argument ne revêt aucune pertinence.
C'est également en vain que les recourants prétendent avoir procédé au remboursement du prêt en 2015, à la suite de la vente des actions de B_____ à D_____. Outre le fait que la question du remboursement n'est pas déterminante, puisque, à suivre les recourants, il serait intervenu en 2015, postérieurement aux périodes fiscales litigieuses, aucun des documents produits ne permet d'affirmer que tel a bien été le cas. Le contrat conclu entre le recourant et D_____ le 2 décembre 2015 ne fait ainsi référence à aucun prêt consenti par B_____ à M. A______, se limitant à indiquer le paiement de CHF 850'293.75 comme « loan » par le second à la première. Ce montant ne correspond du reste pas à celui du prêt, dont le solde restant dû au 31 décembre 2014 s'élevait, aux dires mêmes des recourants, à CHF 495'800.-, ce qui rend le versement de la somme de CHF 850'293.75 d'autant plus insolite. Quant aux relevés bancaires produits, ils n'apparaissent pas davantage déterminants, puisqu'ils se situent dans le prolongement du contrat conclu entre M. A______ et D_____, sans apporter d'élément probant au sujet d'un éventuel remboursement du prêt.
Il résulte de ce qui précède que le prêt octroyé en 2011 et augmenté en 2012 par B_____ au recourant présente toutes les caractéristiques de la prestation appréciable en argent, telles que développées par la jurisprudence, de sorte qu'il n'y pas lieu d'examiner si le prêt était simulé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.4). L'AFC-GE était dès lors fondée à reprendre le montant de CHF 103'000.- en 2012 et à refuser la déductibilité de la dette et des intérêts y relatifs pour les années 2013 et 2014, étant précisé que l'AFC-GE a expliqué de manière circonstanciée la méthode qu'elle avait suivie pour ce faire dans ses écritures devant le TAPI, de sorte qu'aucun manquement de motivation ne saurait lui être reproché à cet égard, pas davantage qu'aux premiers juges.
Il s'ensuit que le recours sera rejeté en tant qu'il est recevable.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
rejette, dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 8 juillet 2019 par Madame et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 janvier 2019 ;
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge solidaire de Madame et Monsieur A______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Ramona Akkawi, avocate des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière :
Ch. Ravier
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :