POUVOIR JUDICIAIRE
A/3839/2018-ICCIFD ATA/440/2020
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 avril 2020
4ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame et Monsieur A______ représentés par Fidial SA, mandataire et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 septembre 2019 (JTAPI/789/2019)
EN FAIT
Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______) sont mariés et domiciliés à Genève, où ils sont contribuables.
Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2012, les époux A______ ont déclaré être propriétaires notamment d'un immeuble en Espagne, construit en 2010, estimé fiscalement à CHF 1'000'360.- et à CHF 920'331.- après abattement de 8 %, sa valeur locative brute se montant à CHF 12'500.- pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et, après abattement, à CHF 11'500.- pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC).
Le 1er juin 2016, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a établi la taxation des époux A______ pour l'ICC et l'IFD 2012, leur notifiant les bordereaux correspondants. L'estimation fiscale de l'immeuble en Espagne après abattement de 12 % était arrêtée à CHF 880'317.-, sa valeur locative brute étant fixée à CHF 12'500.- pour l'IFD et, après abattement, à CHF 11'000.- pour l'ICC.
Le 17 juin 2016, les époux ont élevé réclamation contre ces bordereaux sur des points non pertinents pour l'issue du présent litige.
Le 3 octobre 2018, l'AFC-GE a maintenu la taxation 2012 des époux A______, modifiant toutefois la valeur locative de leur bien immobilier en Espagne et leur notifiant des bordereaux rectificatifs pour l'ICC et l'IFD 2012.
L'analyse de leur dossier avait mis en évidence que la valeur locative de leur bien immobilier en Espagne devait être modifiée, dès lors que ce pays ne connaissait pas le principe de la valeur locative. Celle-ci devait ainsi être calculée sur la base d'un taux de 4,5 % de la valeur fiscale de l'immeuble, en application de l'information de l'AFC-GE du 1er février 1991 (ci-après : information 1991), de sorte que la valeur locative retenue était de CHF 45'016.-, soit CHF 39'614.- après abattement de 12 %.
Contrairement à ce qu'avait retenu l'AFC-GE, le principe de la valeur locative existait en Espagne, dont le taux, de 1,1 %, devait être appliqué à leur bien immobilier, de sorte que la valeur locative s'élevait à CHF 1'361.-.
Dès lors que les époux étaient assujettis aux impôts de manière illimitée en Suisse, la question de la valeur locative devait être examinée à la lumière du droit interne, la prétendue valeur locative espagnole, lorsqu'elle donnait lieu à imposition, ne présentant aucune équivalence avec la notion du droit suisse. Il était ainsi légitime d'appliquer le taux net de 4,5 % de la valeur fiscale de l'immeuble en Espagne en vertu de l'information 1991, ce qu'avait du reste récemment confirmé la jurisprudence.
L'exigence fixée par l'AFC-GE, selon laquelle la valeur locative étrangère devait être équivalente ou tendre vers celle fixée par le système suisse, ne reposait sur aucune base légale ni jurisprudentielle, la manière dont une autorité fiscale déterminait la valeur locative relevant de sa souveraineté. Ainsi, le seul fait que la valeur locative espagnole n'était pas déterminée selon les mêmes critères que ceux utilisés dans le système suisse ou représentait un montant plus faible ne justifiait pas l'application de l'information 1991 et le taux de 4,5 % retenu.
Le droit international ne restreignait pas la Suisse dans la possibilité de prendre en compte la valeur locative pour la détermination du taux d'imposition, de sorte que les règles du droit interne s'appliquaient à son calcul. Dès lors que le loyer théorique espagnol ne présentait aucune équivalence avec la notion suisse de valeur locative, l'information 1991 trouvait application, laquelle prenait en compte une valeur locative de 4,5 % correspondant à la valeur fiscale pour l'IFD et après abattement pour l'ICC. Cette pratique avait au demeurant été confirmée par la chambre administrative puis par le Tribunal fédéral.
La cause actuellement pendante au Tribunal fédéral n'était pas similaire à la présente affaire, puisqu'elle ne portait pas sur la question de la détermination de la valeur locative mais sur celle de la déductibilité des frais immobiliers effectifs, de sorte que la procédure n'avait pas lieu d'être suspendue.
L'information 1991 ne liait pas les autorités judiciaires, qui pouvaient s'en écarter, et ne s'appliquait en tout état de cause pas aux pays qui, comme l'Espagne, connaissaient la pratique de la valeur locative, dont le système était au demeurant comparable à celui pratiqué en Suisse.
Le 14 janvier 2020, la procédure a été suspendue jusqu'à droit jugé dans la cause 2C_137/2019 pendante devant le Tribunal fédéral.
Le 25 février 2020, les époux A______ ont pris acte de la suspension de la procédure.
Le 27 février 2020, la procédure a été reprise et copie de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 a été transmise aux parties, qui ont été invitées à produire leurs éventuelles observations complémentaires.
Les contribuables ont persisté dans leurs conclusions.
L'AFC-GE a précisé que, dans l'arrêt 2C_137/2019, le Tribunal fédéral avait confirmé la conformité au droit fédéral et au principe d'égalité de traitement de la méthode forfaitaire de calcul de la valeur locative, telle que prévue dans l'information 1991. La Haute Cour n'avait pas non plus remis en question le fait que l'Espagne ne connaissait pas l'imposition selon la valeur locative.
Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Le litige porte sur l'imposition de la valeur locative relative à l'immeuble des intimés sis en Espagne pour l'année fiscale 2012 en matière d'ICC et d'IFD.
a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1100/2019 du 25 juin 2019 consid. 3b et les références citées).
b. Le présent litige concernant la période fiscale 2012, la cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les dispositions de la LIFD, de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et celles de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATA/1834/2019 du 17 décembre 2019 consid. 2b et la référence citée).
Le Tribunal fédéral a aussi retenu que la Convention du 26 avril 1966 entre la Suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-ESP ; RS 0.672.933.21) ne s'opposait pas à ces principes.
Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d'un bien immobilier, propriété du contribuable. Il s'agit d'un revenu en nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; ATF 112 I a 242 ; Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la LIFD, 2ème éd., 2017, n. 55 ad art. 16 LIFD).
b. En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails.
Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD.
c. La notion de valeur locative est définie à l'art. 24 al. 2 LIPP, entré en vigueur avec la LIPP le 1er janvier 2010, dont la teneur reprend le dispositif retenu à l'art. 7 al. 2 aLIPP-IV. Celle-ci est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement. Le loyer théorique est pondéré par la durée d'occupation continue de l'immeuble, conformément au barème applicable en matière d'évaluation des immeubles situés dans le canton ; il ne saurait excéder un taux d'effort de 20 % des revenus bruts totaux. Ce taux d'effort est calculé sur les revenus bruts totaux, mais au minimum sur le montant de la première tranche exonérée d'impôt, selon le barème inscrit à l'art. 41 al. 1 LIPP, pour les personnes seules, et sur le double de ce montant pour les contribuables visés à l'art. 41 al. 2 et 3 LIPP. La valeur locative limitée à ce taux d'effort n'est toutefois prise en considération qu'à la condition que les intérêts sur le financement de l'immeuble ne soient pas supérieurs à ce montant.
b. Dans les décisions de l'AFC-GE, la valeur locative est fixée sur la base de la circulaire de l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d'habitation et ses directives pour déterminer la valeur locative des maisons d'habitation occupées par leur propriétaire (archives 38 p. 121aa ; ci-après : circulaire de 1969), qui prévoit pour les cas dits spéciaux, telles les maisons de vacances, qu'une valeur locative annuelle entière doit être prise en considération quelle que soit la durée de leur occupation effective, si le propriétaire peut en disposer en tout temps et si l'immeuble est utilisable toute l'année.
Selon ces directives, la valeur locative se détermine en principe d'après une procédure d'estimation individuelle ou sur la base de l'estimation cantonale, pour autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_886/2010 du 27 avril 2011 consid. 4.1). Ainsi, en pratique, la valeur retenue pour l'IFD est la même que celle retenue pour l'impôt cantonal fixé par les cantons, à qui l'on reconnaît une grande liberté dans la détermination de la valeur locative des immeubles sis sur leur territoire (Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal suisse, 2016, p. 118).
La pratique de l'AFC-GE fait application de l'information 1991, qui prévoit que la valeur locative correspond à 4,5 % de la valeur fiscale du bien (villa ou appartement). Pour l'ICC, ce taux est en outre appliqué après un abattement, qui est en l'espèce de 4 % s'agissant d'un immeuble sis en Espagne.
c. S'agissant de l'application de ces directives et de la conformité de la méthode forfaitaire de calcul de la valeur locative, le Tribunal fédéral a déjà retenu que la méthode de calcul de l'AFC-GE, pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative, n'apparaissait pas contraire à l'art. 21 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 6).
Il s'ensuit que le recours sera admis. Le jugement entrepris sera par conséquent annulé s'agissant de la valeur locative du bien immobilier des intimés sis en Espagne et les bordereaux de réclamation du 3 octobre 2018 concernant l'ICC et l'IFD 2012 des intimés seront rétablis.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 4 octobre 2019 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 septembre 2019 ;
au fond :
l'admet ;
annule ce jugement en tant qu'il a trait à la valeur locative de l'immeuble sis en Espagne de Madame et Monsieur A______ ;
rétablit les bordereaux de réclamation du 3 octobre 2018 concernant l'ICC et l'IFD 2012 de Madame et Monsieur A______ ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge conjointe de Madame et Monsieur A______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Fidial SA, mandataire de Madame et Monsieur A______, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière :
N. Deschamps
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :