POUVOIR JUDICIAIRE
A/1109/2018-ICC ATA/369/2020
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 16 avril 2020
4ème section
dans la cause
Monsieur A_____ représenté par Me Alexandre Ayad, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 mars 2019 (JTAPI/282/2019)
EN FAIT
À cette déclaration étaient notamment joints les documents suivants, accompagnés de leur traduction en français :
un compromis de vente d'un bien immobilier et acte de transfert du 3 avril 2009 d'où il ressortait que M. A_____ s'était porté acquéreur de parcelles (ci-après : lots 5, 6, 7 et 8) et d'un immeuble de logements avec une dépendance d'une superficie de 458,10 m² sur lesdites parcelles, dans le village de B_____ (région de Moscou), société fermée C_____ pour un montant total de RUB 110'000'000.- ; sur ces documents, cet immeuble était désigné comme la « maison 2 ».
un contrat de prêt du 3 avril 2009 conclu entre M. A_____ et un prêteur d'un montant de USD 3'750'000.-. Ce prêt était attribué au titre de l'acquisition par M. A_____ des lots 5, 6, 7 et 8 ainsi que de la « maison 2 » ;
un contrat de vente « des lots et de la maison d'habitation » et un acte de transfert du 15 mai 2009 d'où il ressortait que M. A_____ s'était porté acquéreur de parcelles (lots 9, 10, 11 et 12) et d'une maison d'habitation d'une superficie de 852 m², y compris la surface habitable de 254.9 m², sur lesdites parcelles, dans le village de B_____, société fermée D_____, pour un montant total de RUB 120'000'000.- ;
un avenant au contrat de prêt du 3 avril 2009 daté du 12 juin 2009 portant à USD 7'350'000.- le montant du prêt consenti à M. A_____ compte tenu de l'ajout des lots 9, 10, 11 et 12 et de la maison d'habitation de 852 m².
Par bordereau ICC 2016 du 6 décembre 2017, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a taxé M. A_____. Selon les avis de taxation joints, elle a retenu un montant total brut des revenus immobiliers après abattement de CHF 114'784.-. La fortune brute immobilière retenue se montait à CHF 3'751'100.-, soit, après abattement, à CHF 2'550'748.-.
Le 3 janvier 2018, M. A_____ a déposé une réclamation contre cette taxation.
Il a soulevé un premier grief, qui depuis n'est plus litigieux, et contesté l'imposition d'une valeur locative de CHF 114'784.-, ses biens immobiliers lui coûtant près de CHF 100'000.- en frais d'entretien et en taxes.
Le 5 mars 2018, l'AFC a maintenu la taxation ICC 2016 concernant « le bien immobilier situé en Russie ».
Par acte posté le 4 avril 2018, M. A_____ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci- après : TAPI). Il la contestait dans la mesure où « l'immeuble n'étant pas terminé », et donc inhabitable, il n'y avait pas lieu de retenir une valeur locative.
Le 10 avril 2018, le TAPI a accusé réception de ce recours, enregistré sous la référence A/1109/2018 2 ICC. Un délai au 20 avril 2018 a été imparti à M. A_____ pour qu'il indique s'il souhaitait recourir également contre la décision IFD et qu'il transmette une copie de la décision contestée si tel était le cas.
L'AFC a conclu au rejet du recours.
Le contribuable n'avait pas fourni de renseignements suffisants sur « l'immeuble » dont il était propriétaire permettant d'en constater son état réel, son état de vétusté, son ancienneté, ses éventuelles nuisances et même son emplacement. Il s'était borné à produire des documents tels qu'un compromis de vente, actes de transfert, contrats de vente et de prêts, des photographies ou des pièces non traduites. Le contribuable avait méconnu les règles sur le fardeau de la preuve, ces éléments n'étant pas suffisamment probants pour renoncer à prendre en compte une valeur locative.
M. A_____ a persisté dans ses conclusions et explications. Il a notamment versé à la procédure une attestation du 11 octobre 2018, signée par l'administrateur de la coopérative d'habitation E_____, stipulant qu'il était propriétaire d'un bâtiment, situé sur les terrains NN° 5-12, se trouvant sur le territoire de la coopérative d'habitation E_____. Le bâtiment était inhabitable, pas mis en service et pas connecté aux communications d'ingénierie de la coopérative d'habitation E_____. Ce bâtiment était désigné comme étant la « maison 3 ».
Le 6 novembre 2018, l'AFC a persisté dans ses précédentes conclusions et conclu, au surplus, à la reformatio in pejus de la taxation ICC 2016.
Au stade de la taxation, seuls avaient été pris en considération les lots 5 à 8, la « maison 2 » et le prêt relatif à ces éléments, à savoir une valeur en capital de CHF 3'751'100.-, soit CHF 2'550'748.- après abattement. Les lots 9 à 12, de même que la maison de 852 m² située sur ces lots, visés par l'avenant du 12 juin 2009 et portant la valeur du prêt à USD 7'350'000.- auraient dû être pris en compte dans la taxation ICC 2016 du recourant mais tel n'avait par erreur pas été le cas. Une rectification se justifiait d'autant plus qu'elle confirmait la valeur de CHF 7'470'200.- (contre-valeur en CHF de USD 7'350'000.-) portée par le contribuable sur sa déclaration.
Il a versé à la procédure une attestation du 1er novembre 2018 signée par l'administrateur de la coopérative d'habitation E_____. M. A_____ était propriétaire de la « maison 2 » située sur les terrains NN° 5-12. Cette construction était inhabitée, et depuis 2011 déconnectée des systèmes d'ingénierie de la coopérative « Time-2 » (alimentation en eau, canalisation, gaz et électricité) et n'était pas exploitée.
Le 10 décembre 2018, le TAPI a invité le contribuable à se déterminer sur la reformatio in pejus à laquelle l'AFC avait conclu, cas échéant pour retirer son recours. M. A_____ ne s'est pas manifesté.
Le 25 mars 2019, le TAPI a partiellement admis le recours et annulé la décision sur réclamation et le bordereau rectificatif ICC 2016 du 5 mars 2018 en tant qu'ils retenaient une valeur locative pour la « maison 2 » située sur les lots 5 à 8 et ne prenaient pas en compte la valeur locative de l'immeuble situé sur les lots 9 à 12. Le dossier était renvoyé à l'AFC-GE pour l'établissement d'un nouveau bordereau.
La Russie ne connaissait pas le principe de la valeur locative et l'AFC-GE l'avait calculée de manière correcte en la fixant à 4.5 % de la valeur fiscale de l'immeuble. Selon les contrats de vente des 3 avril et 15 mai 2009, deux biens immobiliers avaient été cédés à M. A_____. Or, seule la valeur locative du bien immobilier situé sur les lots 5 à 8 avait été prise en compte dans le cadre de la taxation. Les lots 9 à 12 ainsi que la maison d'habitation s'y trouvant n'avaient pas été taxés. Le contribuable avait été invité à se déterminer sur ce point mais il ne s'était pas manifesté. Il y avait ainsi lieu de corriger sa taxation afin de prendre en compte la valeur locative de ladite maison et d'intégrer à la taxation ICC 2016 les biens immobiliers précités.
Le contribuable avait démontré par le biais de l'attestation du 1er novembre 2018 signée par l'administrateur de la coopérative d'habitation que la « maison 2 » était inhabitable. Non connectée aux systèmes d'ingénierie, elle était partiellement voire totalement inutilisable en 2018. Une valeur locative de CHF 0.- devait être retenue pour ce bien. Par contre, il n'avait pas démontré que l'immeuble d'habitation situé sur les lots 9 à 12 serait inhabitable, les photographies produites ne permettant pas de savoir de quel immeuble il s'agissait. Dans la mesure où M. A_____ ne contestait pas la méthode de calcul de la valeur locative en elle-même, fixant ladite valeur à 4,5% de la valeur fiscale de l'immeuble, cette méthode devait être appliquée à l'immeuble situé sur les lots 9 à 12.
Le dossier était renvoyé à l'AFC-GE pour nouvelle taxation, fixant la valeur locative de la « maison 2 » à CHF 0.-. et incluant la valeur des lots 9 à 12 et de la maison d'habitation ainsi que l'avenant au contrat de prêt du 12 juin 2019 portant la valeur de celui-ci à USD 7'350'000.-.
Il a invoqué les griefs de constatation inexacte des faits et pièces produites en ce que le jugement querellé retenait qu'il n'avait pas démontré que l'immeuble situé sur les lots 9 à 12 serait inhabitable, une violation des art. 7 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 21 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 24 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) en retenant à tort une valeur locative et enfin une violation du principe de l'égalité de traitement, le jugement ayant retenu une valeur locative pour une maison mais pas pour l'autre alors que les deux bâtiments étaient inhabitables.
Dans la mesure où la chambre administrative pouvait à nouveau déterminer tous les éléments imposables, il contestait la retenue d'une valeur locative concernant les biens situés en Russie, tant pour l'ICC que pour l'IFD.
Le contribuable s'est ensuite étonné de la mention de ce motif, son recours concernant la valeur locative retenue tant pour l'ICC que l'IFD. La chambre administrative lui a répondu que le motif aurait dû être changé en première instance et qu'il n'était plus possible de le faire à ce stade. Cela n'avait aucune influence sur le traitement du dossier.
Le 8 mai 2019, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.
Le 13 juin 2019, l'AFC-GE a conclu à l'irrecevabilité du recours pour ce qui concernait l'IFD et à son rejet pour le surplus.
Elle avait bien rendu deux décisions sur réclamation le 5 mars 2018 : une portant sur l'ICC et l'autre sur l'IFD. Le recours déposé devant le TAPI n'avait toutefois pas porté sur l'IFD. M. A_____ n'avait en effet joint à son recours que la décision sur réclamation portant sur l'ICC et il n'avait pas donné suite à la demande du TAPI lui demandant si son recours portait aussi sur le IFD. Sa conclusion portant sur l'IFD était donc irrecevable.
La valeur locative qu'elle avait retenue pour la maison sise sur les lots 5 à 8 avait été annulée par le TAPI. Elle en avait pris acte et avait décidé de ne pas contester ce point. S'agissant de la maison d'habitation sise sur les lots 9 à 12, le TAPI avait à juste titre retenu que M. A_____, à qui incombait le fardeau de la preuve, n'avait pas démontré qu'elle était inhabitable.
Cette expertise détaillée portait sur la « maison 2 » d'une superficie totale de 458.1 m² (n° d'inventaire 1_____, n° cadastral 2_____) et sur la « maison 3 » d'une superficie totale de 852 m² (n° cadastral 3_____).
La construction de la « maison 2 », une structure en forme de polygone de forme irrégulière sur deux étages, avait commencé en 2001. Elle avait été suspendue et n'était pas terminée. Elle était déconnectée des systèmes d'ingénierie.
La construction de la « maison 3 », une structure à trois niveaux, avait commencé en 2009. Elle avait été suspendue, n'était pas terminée et n'était pas connectée non plus aux systèmes d'ingénierie.
S'agissant de sa conclusion portant sur l'IFD, elle était recevable. Il avait élevé réclamation le 3 janvier 2018 de manière globale, sans référence spécifique à l'ICC ou l'IFD. D'ailleurs, l'AFC avait rendu des décisions le 5 mars 2018 portant tant sur l'ICC que sur l'IFD. Dans son recours devant le TAPI, il avait fait référence à sa réclamation et il s'était opposé à la prise de la valeur locative qui avait un impact tant sur l'ICC que sur l'IFD. Il avait jusqu'ici toujours agi en personne et contesté de manière globale la prise en compte d'une valeur locative. Il n'avait donc pas, devant la chambre administrative, demandé autre chose que devant les instances précédentes.
Dans une démarche d'apaisement, par l'intermédiaire de son conseil, il avait cherché à obtenir une entrevue avec l'AFC pour confirmer en toute bonne foi la réalité des faits. L'AFC n'avait même pas accusé réception de courrier.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours, en tant qu'il porte sur l'ICC, est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Le recourant conclut à l'annulation du jugement du 25 mars 2019, de la décision sur réclamation, du bordereau et de l'avis de taxation rectificatifs du 5 mars 2018 pour ce qui concerne l'ICC 2016, mais également l'IFD 2016. Il estime que la chambre de céans est compétente pour déterminer à nouveau tous les éléments imposables et qu'il est fondé à contester devant elle la retenue d'une valeur locative concernant ses biens en Russie également pour l'IFD.
a. La juridiction administrative chargée de statuer est liée par les conclusions des parties. Elle n'est en revanche pas liée par les motifs que les parties invoquent (art. 69 al. 1 LPA). Conformément à l'art. 54 LPFisc, la chambre administrative peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. Il s'agit d'une norme spéciale qui déroge à la réglementation du pouvoir de décision régi par l'art. 69 al. 1 LPA (ATA/1635/2019 du 5 novembre 2019 consid. 12a).
b. L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/242/2020 du 3 mars 2020 consid. 2a). La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/242/2020 précité consid. 2a).
c. En l'espèce, selon les indications fournies tant par l'intimée que par le recourant, ce dernier avait élevé réclamation contre ses taxations 2016 non seulement en matière d'ICC, mais également en matière d'IFD. Il n'est pas contesté que l'AFC s'est ensuite déterminée en rendant une décision pour l'ICC 2016 et une pour l'IFD 2016. Selon les pièces versées à la procédure, le recourant, qui agissait alors en personne, n'a pas dans son recours au TAPI fait explicitement référence à l'ICC et à l'IFD. En outre, il n'a joint à son recours que la décision sur réclamation qui concernait l'ICC 2016, ce qu'il ne conteste pas. Le TAPI a alors invité le recourant à lui faire savoir s'il entendait aussi recourir contre la décision en matière d'IFD 2016. Le recourant ne conteste pas n'avoir pas répondu à cette demande. Il apparaît par ailleurs qu'il n'a pas non plus réagi à la réponse au recours déposée par l'AFC devant le TAPI, cette réponse faisant clairement référence à la seule taxation ICC 2016. Le TAPI a en conséquence et à juste titre traité de la seule question de l'ICC 2016.
Il découle de ce qui précède que la taxation IFD 2016 est entrée en force et qu'elle est définitive. L'objet du litige ne porte plus cette question et se limite à la seule contestation de la prise en compte de la valeur locative des biens situés en Russie dans la taxation ICC 2016. C'est uniquement dans ce cadre que la chambre de céans pourrait, le cas échéant, déterminer à nouveau tous les éléments imposables comme le lui permet l'art. 54 LPFisc.
La conclusion portant sur l'annulation du jugement du TAPI, de la décision sur réclamation, du bordereau et de l'avis de taxation rectificatifs du 5 mars 2018 en ce qu'ils concernent l'IFD 2016 sera donc déclarée irrecevable.
La méthode adoptée par l'AFC pour déterminer la valeur locative des immeubles situés dans des pays qui, comme la Russie, ne connaissent pas l'imposition de cette valeur n'est pas litigieuse, le recourant ne la contestant pas. Le TAPI a pour le reste correctement et exhaustivement rappelé les dispositions légales et les principes applicables en matière. Il convient donc de s'y référer.
Le recourant ne conteste pas non plus la rectification de sa taxation ICC 2016 s'agissant de la prise en compte de l'avenant du 12 juin 2009.
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1428/2019 précité consid. 6a).
b. En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., p. 513 n. 11). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; ATA/1428/2019 précité consid. 6b ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 514 n. 12).
c. Dans le cas d'espèce, le TAPI a estimé qu'il fallait retenir une valeur locative de CHF 0.- pour la « maison 2 », le recourant ayant démontré sur la base de l'attestation du 1er novembre 2018 signée par l'administrateur de la coopérative d'habitation qu'elle n'était pas habitable. Selon cette attestation, la « maison 2 » était inhabitée, et depuis 2011 déconnectée des systèmes d'ingénierie de la coopérative « Time-2 » (alimentation en eau, canalisation, gaz et électricité) et n'était pas exploitée. Devant la chambre de céans, l'AFC a indiqué qu'elle n'entendait pas contester ce point, sur lequel il n'y a dès lors pas lieu de revenir.
Le recourant a versé à la procédure devant la chambre de céans une expertise détaillée datée du 19 avril 2019 portant à la fois sur la « maison 2 » et sur une maison de 852 m², désignée comme la « maison 3 ». Il ressort de cette expertise que les constructions de l'une et l'autre maison sont suspendues, qu'elles ne sont pas terminées et qu'elles ne sont pas connectées aux systèmes d'ingénierie. Il était au surplus déjà fait mention de la « maison 3 » dans une attestation du 11 octobre 2018, que le recourant avait versée à la procédure devant le TAPI. Cette attestation allait dans le même sens dès lors qu'elle mentionnait que ce bâtiment était inhabitable et pas mis en service. Il convient dès lors d'admettre que le recourant a démontré que la « maison 3 » était également inhabitable et qu'une valeur locative de CHF 0.- devait être retenue pour ce bien.
Au vu de ce qui précède, le jugement du TAPI sera annulé dans la mesure où, pour la taxation de l'ICC 2016, il prévoit la prise en compte d'une valeur locative pour la « maison 3 » de 852 m² située sur les lots 9 à 12. Il sera confirmé pour le surplus. Le dossier sera renvoyé à l'AFC pour :
une nouvelle taxation de l'ICC 2016 fixant à CHF 0.- la valeur locative de la maison située sur les lots 5 à 8, ainsi que l'a jugé le TAPI ;
une nouvelle taxation de l'ICC 2016 fixant à CHF 0.- la valeur locative de la maison située sur les lots 9 à 12, ainsi que cela découle du présent arrêt ;
la prise en compte de l'avenant du 12 juin 2009, ainsi que cela découle du jugement du TAPI.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
admet, dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 26 avril 2019 par Monsieur A_____ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 mars 2019 ;
annule le jugement précité en tant qu'il prévoit une nouvelle taxation de l'ICC 2016 portant sur une valeur locative de la maison située sur les lots 9 à 12 ;
le confirme pour le surplus ;
renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation au sens des considérants ;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ;
alloue à Monsieur A_____ une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, à la charge de l'État de Genève (administration fiscale cantonale) ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Alexandre Ayad, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière :
Ch. Ravier
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :