POUVOIR JUDICIAIRE
A/1483/2019-ICCIFD ATA/104/2020
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 28 janvier 2020
4ème section
dans la cause
Monsieur A______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 septembre 2019 (JTAPI/848/2019)
EN FAIT
Monsieur A______, né le ______ 1984, est contribuable dans le canton de Genève.
Il a vécu en union libre avec Madame B______, née le ______ 1987, avec laquelle il a eu un enfant, C______, né le ______ 2015.
Le 17 août 2015, M. A______ et Mme B______ ont signé une déclaration concernant l'autorité parentale conjointe avant la naissance et une convention sur l'attribution par moitié chacun de la bonification pour tâches éducatives
Entre les mois de juin et de juillet 2018, le couple s'est séparé.
Dans sa déclaration fiscale 2018, M. A______ a déclaré partager la garde de son enfant et verser mensuellement à Mme B______ depuis leur séparation en juin 2018 les allocations familiales et CHF 100.-.
Il a fait état d'un revenu brut de son activité de CHF 67'805.- et dans la rubrique autres revenus, d'un montant de CHF 3'600.-, correspondant aux allocations familiales perçues. Il a déduit de ceux-ci le montant de CHF 2'780.-, soit le versement à Mme B______ d'une partie des allocations familiales reçues. Il a également mentionné dans les déductions la cotisation d'assurance maladie et accident pour son enfant, soit CHF 1'453.- et des frais médicaux payés pour son enfant, soit la quote-part de CHF 226.55, ainsi qu'une charge de famille.
Dans les remarques générales, l'AFC-GE a mentionné que conformément à la circulaire no 30 de l'administration fiscale des contributions (ci-après : AFC-CH) du 21 décembre 2010 (ci-après : circulaire no 30), si une contribution d'entretien était versée par l'un des parents, le taux d'impôt réduit (« splitting ») et la déduction pour enfant n'étaient admis que pour celui des parents qui percevait la contribution d'entretien.
Le montant qu'il avait indiqué dans les déductions ne correspondait pas à une pension alimentaire, mais aux allocations familiales qu'il reversait à Mme B______, car elle touchait un salaire plus faible que le sien.
La circulaire no 30 devait être respectée. Le montant versé suite à sa séparation ne correspondait pas aux allocations familiales qui s'élevait à CHF 300.- alors qu'il avait versé CHF 400.-.
Le montant indiqué dans les déductions ne correspondait pas à une pension alimentaire ni à une contribution d'entretien. Il pensait simplement pouvoir le déduire de son revenu imposable.
Il s'agissait des allocations familiales de CHF 300.- et d'un montant de CHF 100.- qu'il versait en plus et à bien plaire à la mère de son enfant depuis le mois de juillet 2018 car elle touchait un salaire plus faible que le sien et avait un loyer plus élevé. Cette décision avait été prise d'un commun accord. Il lui avait semblé correct qu'elle perçoive l'intégralité des allocations familiales.
Depuis le 1er avril 2019, il avait emménagé dans un appartement de quatre pièces au loyer plus onéreux, si bien qu'il ne pourrait plus verser à Mme B______ le montant de CHF 100.-.
Le 15 juin 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Par jugement du 23 septembre 2019, le TAPI a rejeté le recours interjeté par M. A______ contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE du 1er avril 2019 et mis à sa charge un émolument de CHF 700.-.
Les allocations familiales, ainsi que la somme de CHF 100.- qu'il avait versées mensuellement à la mère de son fils correspondaient dans les faits à une contribution d'entretien. Dès lors, il n'avait droit ni au barème parental, ni à la déduction sociale pour enfant à charge, ni, par conséquent, à la déduction des frais médicaux et de primes d'assurance maladie et accident pour son fils. En revanche, la contribution d'entretien de CHF 2'780.- avait été correctement déduite de son revenu imposable.
Même en faisant abstraction du versement d'une contribution d'entretien, sa compagne aurait eu droit au barème d'imposition réduit, puisque lorsque les frais nécessaires à l'entretien de l'enfant étaient partagés de manière égale entre les parents, c'était celui qui disposait du revenu net le plus bas qui était considéré comme le parent qui assurait pour l'essentiel l'entretien de l'enfant et qui pouvait bénéficier d'un taux d'imposition réduit.
L'argent qu'il avait versé à Mme B______ suite à leur séparation en juillet 2018 n'était pas une contribution d'entretien, mais une aide financière. Il se rendait compte que ces montants étaient un peu trop généreux et qu'il avait fait une erreur en les mentionnant en tant que « déductions » dans sa déclaration d'impôt 2018. En effet et comme indiqué dans le jugement du TAPI, il aurait dû lui verser uniquement la moitié des allocations familiales (ce qu'il avait fait depuis le mois d'avril 2019).
Comme mentionné dans les annexes, après leur séparation en 2018, il avait payé les frais médicaux de son fils, son assurance maladie, son assurance complémentaire, ainsi que les frais du jardin d'enfants à partir de la rentrée scolaire 2018. Il assurait ainsi une partie importante de son entretien.
b. À l'appui de son recours, M. A______ a produit plusieurs pièces, soit notamment :
une confirmation de la D______ Assurance selon laquelle il était enregistré comme débiteur des primes dont le montant s'élevait à CHF 101.10 par mois pour C______ dès le 1er novembre 2018 ;
la police d'assurance complémentaire 2018 auprès du E______ pour C______ dont la prime s'élevait à CHF 20.- par mois ;
une facture émise par le jardin d'enfant de la commune de G______, département de la petite enfance, émise au nom de Mme B______ ;
plusieurs relevés de son compte auprès de la banque F______, duquel il ressort qu'il a versé du mois d'août au mois de décembre 2018 CHF 400.- par mois à Mme B______, CHF 101.10 à la D______ Assurance les 1er et 31 octobre 2018, CHF 20.- par mois au E______ dès le mois d'octobre 2018, CHF 140.- par mois à la commune de G______ dès le mois de septembre 2018.
Le 23 octobre 2019, le TAPI a renoncé à formuler des observations.
Le 21 novembre 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours ainsi qu'à la confirmation de ses décisions sur réclamation ICC et IFD 2018 du 1er avril 2019.
Elle acceptait cependant de revoir, à la hausse, le montant de la contribution d'entretien, dès lors que dans le cadre de son recours, M. A______ avait produit de nouvelles pièces attestant du versement de frais supplémentaires en faveur de son enfant.
En effet, en application de la circulaire no 30, les contributions d'entretien pour l'enfant mineur versées à l'époux ou versées directement à l'enfant majeur avaient généralement la forme de rentes. Elles pouvaient également revêtir d'autres formes, comme le paiement des frais d'écolage ou des primes d'assurance-maladie. Par conséquent, l'AFC-GE était disposée à admettre, en sus de la contribution d'entretien déjà octroyée à hauteur de CHF 2'780.-, la totalité des frais supplémentaires pris en charge par M. A______.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
L'art. 36 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoit pour l'IFD un barème d'imposition réduit pour les époux vivant en ménage commun, tandis que le barème ordinaire, fixé à l'art. 36 al. 1 LIFD est applicable aux autres contribuables.
Conformément à l'art. 36 al. 2bis LIFD, l'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de CHF 251.- par enfant et par personne nécessiteuse.
Selon la jurisprudence, lorsque deux contribuables vivent en union libre avec un enfant commun (et sont en principe imposés comme des personnes seules, selon leur état civil), seul celui qui assume pour l'essentiel l'entretien de l'enfant et qui exerce sur lui l'autorité parentale a droit aux déductions sociales accordées pour les enfants (ATF 131 II 553 consid. 3.4). Il ressort du système légal qu'un même abattement ne peut en principe être accordé plusieurs fois, de sorte qu'il est également exclu d'accorder plusieurs fois, pour un même enfant, la déduction sociale pour enfant, soit au contribuable séparé ou divorcé qui assure l'entretien de l'enfant et à celui qui verse la contribution d'entretien pour cet enfant (ATF 133 II 305 consid. 6.8).
D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 141 II 338 consid. 6.1 ; 140 V 343 consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_522/2012 du 28 décembre 2012 consid. 2.3 ; 9C_477/2011 du 13 juillet 2012 consid. 4.1.3 ; ATA/120/2019 du 5 février 2019).
a. Le 21 décembre 2010, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a émis à l'intention des administrations cantonales de l'impôt fédéral direct la circulaire no 30, relative à l'imposition des époux et de la famille selon la LIFD.
b. À teneur de celle-ci, en matière d'imposition de parents divorcés (ou non mariés vivant dans deux ménages distincts) avec enfant mineur commun et autorité parentale commune, avec garde alternée, sans contributions d'entretien, il faut partir de l'idée que le parent qui a le revenu net le plus élevé pourvoit à l'essentiel de l'entretien de l'enfant et bénéficie en conséquence du barème parental (ch. 13.4.2 et 14.4.2).
c. Le Tribunal fédéral a toutefois précisé dans ce cas de figure que, en vertu du principe de la capacité contributive, lorsque les frais nécessaires à l'entretien de l'enfant sont partagés entre eux de manière égale, c'est le parent qui dispose du revenu net le plus bas qui est considéré comme le parent qui assure pour l'essentiel l'entretien de l'enfant (ATF 141 II 338 consid. 6.4).
Dans le cas de parents séparés, divorcés ou non mariés (deux ménages) avec enfant mineur commun et autorité parentale commune, avec ou sans garde alternée, si l'un des parents verse une contribution d'entretien en faveur de l'enfant et demande une déduction pour celle-ci selon l'art. 33 al. 1 let. c LIFD, les parents sont imposés de la manière suivante :
le parent qui reçoit les contributions d'entretien pour l'enfant doit l'impôt sur ces contributions et le parent qui les verse peut les déduire de son revenu (ch. 14.5.1) ;
le parent qui reçoit les contributions d'entretien peut demander la déduction sociale pour enfants et la déduction pour primes d'assurance et intérêts des capitaux d'épargne pour l'enfant (ch. 14.5.2) ;
le parent qui reçoit les contributions d'entretien est imposé selon le barème parental, alors que le parent qui les verse est imposé selon le barème de base (ch. 14.5.3).
Selon son ch. 2.1, peuvent notamment bénéficier du « splitting » les contribuables célibataires veufs, divorcés, séparés de corps ou de fait qui font ménage commun avec leurs enfants mineurs ou majeurs ou un proche qui constituent des charges de famille au sens de l'art. 39, al. 2 LIPP et qui en assurent pour l'essentiel l'entretien.
En cas de versement d'une pension alimentaire, le parent qui assure pour l'essentiel l'entretien de l'enfant est celui qui bénéficie du versement de la pension alimentaire. Le débiteur de la pension peut, en revanche, la déduire de ses revenus.
Lorsqu'il n'y a pas de versement d'une pension alimentaire et que les parents vivent en concubinage ou pratiquent une garde alternée sur leur enfant mineur, le parent qui assure pour l'essentiel l'entretien est, en règle générale, celui qui dispose du revenu brut le plus élevé. Dans un souci d'harmonisation avec le droit fédéral et suite à plusieurs jurisprudences, c'est le revenu net le plus élevé qui est déterminant dès la période fiscale 2015.
En revanche et nonobstant ce qui précède, lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies, c'est le parent qui dispose du revenu net le plus bas qui est considéré comme le parent qui assure pour l'essentiel l'entretien de l'enfant :
les parents disposent de l'autorité parentale commune sur l'enfant ;
ils pratiquent une garde alternée ;
il n'y a pas de versement de pension alimentaire ;
les frais nécessaires à l'entretien de l'enfant sont partagés entre eux de manière égale et cela ressort, en principe, du jugement de divorce.
Dans les autres cas, le parent qui assure pour l'essentiel l'entretien est, généralement, celui qui fait ménage commun avec l'enfant.
Les parents confirment dans la déclaration commune qu'ils sont disposés à assumer conjointement la responsabilité de l'enfant ; qu'ils se sont entendus sur la garde de l'enfant, sur les relations personnelles ou la participation de chaque parent à sa prise en charge ainsi que sur la contribution d'entretien (al. 2).
Dans le cadre de son recours, le recourant a réitéré ses précédentes déclarations, soit qu'il n'avait pas eu l'intention de se rendre débiteur d'une contribution d'entretien mais uniquement d'aider financièrement son ex-compagne qui avait un salaire moins élevé que lui et un appartement plus onéreux. Il a confirmé assurer une partie importante de l'entretien de son fils, dès lors que conformément aux pièces produites, il avait payé ses frais médicaux et son assurance maladie dès le mois d'octobre 2018, son assurance complémentaire ainsi que les frais du jardin d'enfants à partir de la rentrée scolaire 2018.
Ce faisant, il a admis prendre en charge des frais supplémentaires par rapport à ce qu'il avait précédemment déclaré. Or, ces derniers doivent être considérés comme une contribution d'entretien, dès lors que si elles prennent en général la forme de rentes, celles-ci peuvent également revêtir celle de paiement de frais d'écolage ou de prime d'assurance maladie, ce qui est le cas en l'espèce.
Dans ses observations du 21 novembre 2019, l'intimée a d'ailleurs confirmé être disposée à admettre, en sus de la contribution d'entretien déjà octroyée à hauteur de CHF 2'780.-, la totalité de ces frais supplémentaires.
Il sera en conséquence donné acte à l'AFC de son accord de tenir compte de la totalité desdits frais et le dossier lui sera renvoyé pour nouvelle taxation.
Par conséquent, c'est à juste titre que l'intimé a considéré que le recourant versait à la mère de son enfant une contribution d'entretien et c'est conformément au droit qu'il a été imposé conformément au barème de base.
Pour ces motifs, le recours ne sera admis que pour le renvoi à l'AFC, conformément à ce qui précède.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 16 octobre 2019 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 septembre 2019 ;
au fond :
l'admet partiellement ;
renvoie le dossier à l'AFC au sens des considérants ;
met un émolument de CHF 700.- à la charge de Monsieur A______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : M. Verniory, président, Mme Payot Zen-Ruffinen, Mme Cuendet, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
F. Cichocki
la présidente siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :