POUVOIR JUDICIAIRE
A/2008/2018-ICCIFD ATA/65/2020
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 21 janvier 2020
4ème section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Lambelet & associés SA, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 janvier 2019 (JTAPI/56/2019)
EN FAIT
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD) 2014.
Monsieur A______ est copropriétaire (pour moitié) avec sa soeur de la parcelle n° 1______ de la commune de Genève (section Petit-Saconnex) sur laquelle est érigée une maison d'habitation.
À teneur du registre foncier, la mère de M. A______, Madame B______, est titulaire d'un droit d'habitation dans l'immeuble depuis le 19 mars 1997, date à laquelle l'immeuble a fait l'objet d'une donation à M. A______ et à sa fratrie, avant de faire l'objet d'un partage le 6 décembre 2011.
Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2014, M. A______ a notamment fait valoir en déduction de ses revenus imposables des frais d'entretien de l'immeuble (CHF 3'316.- pour l'ICC et CHF 1'990.- pour l'IFD) ainsi que des intérêts de dettes liées à ce bien (CHF 6'584.-). Il a par ailleurs porté en déduction de sa fortune imposable deux dettes concernant ce bien, soit une dette chirographaire de CHF 33'000.- et une dette hypothécaire de CHF 208'502.-.
Par décisions de taxation du 9 septembre 2015, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a, pour l'exercice 2014, admis en déduction les frais immobiliers précités à concurrence de CHF 561.- (pour l'ICC) et CHF 935.- (pour l'IFD).
Par réclamation du 9 octobre 2015, complétée le 16 février 2016 par un mandataire, M. A______ a contesté ces bordereaux, faisant notamment valoir en déduction les frais effectifs d'entretien de l'immeuble pour un montant de CHF 16'850,80.
Par décisions sur réclamation du 8 mai 2018, l'AFC-GE a exclu l'immeuble de l'assiette fiscale de M. A______ et a, par conséquent, refusé de déduire les frais d'entretien y relatifs.
Le droit d'habitation constitué en faveur de Mme B______ devant être assimilé à un usufruit, tous les éléments en lien avec l'immeuble devaient être imposés auprès de cette dernière, et non auprès de son fils.
Les bordereaux consécutifs à ces décisions ne tenaient ainsi plus compte de l'immeuble.
L'AFC-GE ne pouvait pas appliquer telles quelles les règles afférentes à l'usufruit au droit d'habitation. L'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) ne pouvaient donc être imputés au bénéficiaire du droit d'habitation, mais devaient être à charge du nu-propriétaire. Il en était de même des frais d'entretien immobiliers.
À Genève, le droit d'habitation était traité, sur le plan fiscal, comme l'usufruit. Sa pratique était donc d'imposer la totalité du bien au titre de la fortune chez le bénéficiaire de ce droit. Pour justifier l'application des règles de l'usufruit en matière fiscale, elle s'appuyait sur le droit civil, selon lequel les règles de l'usufruit étaient applicables au droit d'habitation.
Il en allait de même s'agissant de l'IIC, de sorte que celui-ci était prélevé chez le titulaire du droit d'habitation. En l'occurrence, le droit d'habitation de la mère de M. A______ était inscrit au registre foncier, de sorte que l'immeuble ne pouvait être imposé chez le contribuable, ni au niveau de la fortune ni au niveau de l'IIC. Ce dernier ne pouvait donc prétendre à aucune déduction en lien avec l'immeuble. La charge fiscale relative à ce bien devait donc être supportée par la titulaire du droit d'habitation, qui devait être traitée comme l'usufruitière.
Afin d'assurer une égalité de traitement entre les contribuables, il convenait d'appliquer cette pratique constante au cas d'espèce, tant en matière d'impôt sur la fortune que de l'IIC.
Le TAPI retenait dans sa jurisprudence qu'une part de copropriété grevée d'un droit d'habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d'habitation. Par ailleurs, statuant sur la question de savoir si l'épouse séparée, au bénéfice d'un droit d'habitation, devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) avait retenu que les personnes titulaires d'un droit d'usage ou d'habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, de sorte qu'elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire. Dans un arrêt plus récent, rappelant notamment la pratique du canton de Zurich selon laquelle la chose grevée d'un droit d'habitation était imputée fiscalement au titulaire de ce droit, la chambre administrative avait confirmé la pratique de l'AFC-GE assimilant également les règles de l'usufruit au droit d'habitation.
En l'espèce, aucun élément ne permettait de s'écarter de cette jurisprudence. Dès lors que le recourant n'était que le nu-propriétaire de l'immeuble, c'était à bon droit que l'autorité intimée avait refusé d'imposer ce bien dans son chef et d'admettre les frais d'entretien y relatifs.
Le dernier arrêt cité par le TAPI ne s'appliquait pas au cas d'espèce, car il s'agissait d'une vente en viager.
Contrairement à l'usufruit qui procurait à son bénéficiaire une jouissance illimitée, le droit d'habitation n'octroyait qu'une jouissance limitée de l'immeuble. Les charges qui incombaient au titulaire du droit d'habitation n'étaient pas les mêmes que celles pesant sur l'usufruitier, car elles ne comprenaient que les frais d'entretien, et la doctrine en matière civile précisait que le titulaire du droit d'habitation n'avait pas à supporter les impôts afférents à l'immeuble.
Par ailleurs, l'art. 13 al. 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) était parfaitement clair : ce n'était que la fortune grevée d'un usufruit qui était imposable auprès de l'usufruitier, et il n'en allait pas de même avec le droit d'habitation. Le renvoi de l'art. 776 al. 3 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) ne permettait pas d'imputer la fortune immobilière dans le chef du bénéficiaire du droit d'habitation par le biais de l'art. 765 al. 1 CC.
La pratique en place avait été confirmée à plusieurs reprises par la jurisprudence, la dernière fois dans l'arrêt de la chambre administrative cité en dernier lieu par le TAPI. Contrairement à ce qu'alléguait M. A______, dans l'arrêt en cause la chambre administrative ne laissait à aucun moment entendre que la particularité du cas, soit la vente en viager, ait eu une quelconque influence sur son raisonnement.
Le 24 avril 2019, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 24 mai 2019 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.
Le 30 avril 2019, M. A______ a persisté dans les conclusions de son recours.
L'arrêt sur lequel se fondait le TAPI se fondait notamment sur une clause conclue devant notaire et selon laquelle le titulaire du droit d'habitation acquitterait tous impôts en lien avec l'immeuble, ce qui n'était pas le cas en l'espèce.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Le litige porte sur la question de savoir s'il incombe au nu-propriétaire (le recourant en l'espèce) ou au bénéficiaire du droit d'habitation (sa mère) d'acquitter l'impôt sur la fortune et l'ICC sur l'immeuble grevé de cette servitude personnelle.
a. La fortune nette est imposable auprès du propriétaire ou de la personne pouvant disposer économiquement du bien en question (art. 46 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). Les éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP).
L'art. 76 al. 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) prévoit que l'IIC est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou usufruitier au registre foncier à la date du 31 décembre de la période fiscale.
b. Selon l'art. 776 CC, le droit d'habitation est le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie (al. 1). Les règles de l'usufruit sont applicables, sauf disposition contraire de la loi (al. 3). L'art. 765 al. 1 CC prévoit que l'usufruitier supporte les frais ordinaires d'entretien et les dépenses d'exploitation de la chose, ainsi que les intérêts des dettes dont elle est grevée, et il est tenu d'acquitter les impôts et autres redevances ; le tout en proportion de la durée de son droit.
La doctrine majoritaire considère que les règles relatives à l'usufruit ne s'appliquent qu'à titre supplétif et dans la mesure où la nature du droit d'habitation ne s'y oppose pas. L'art. 765 CC ne s'applique pas mutatis mutandis au droit d'habitation (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, n. 2497 ; Amédéo WERMELINGER, in Code civil - Commentaire romand, n. 35ss ad art. 776 CC). Le bénéficiaire ne devrait supporter que les frais de réparations ordinaires d'entretien, à l'exclusion du service des intérêts hypothécaires, et des impôts et taxes en relation avec l'immeuble (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, n. 2507 ; Michel MOOSER, Basler Kommentar, n. 12 ad art. 778 CC).
c. En matière fiscale, une partie de la doctrine considère que le bénéficiaire d'un droit d'habitation est imposable de la même manière que l'usufruitier. Ce même traitement se justifie, selon elle, par le fait qu'un droit réel d'habitation confère à son titulaire un droit d'usage illimité sur l'immeuble grevé, qui équivaut dans ses effets à celui d'un propriétaire. Le bénéficiaire du droit d'habitation est dès lors imposable sur la valeur vénale du logement concerné. En revanche, d'autres auteurs font prévaloir la double restriction matérielle du droit d'habitation par rapport à l'usufruit, à savoir qu'il ne permet que d'habiter l'immeuble grevé et que son exercice ne peut être transféré à des tiers. Ils refusent ainsi en général de traiter fiscalement de la même manière l'usufruit et le droit d'habitation (pour l'exposé des différents avis Daniel DZAMKO-LOCHER/Hannes TEUSCHER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2017, n. 29 ad art. 13).
Dans un article publié in Revue fiscale 68/2013, p. 488 et ss. (Die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich), Johannes HUGI a exposé que, dans le canton de Zurich, le traitement fiscal des droits d'habitation suit pour l'essentiel l'imposition de l'usufruit. Par le consentement des intéressés il est admis dans la règle, selon la pratique zurichoise, que le titulaire du droit d'habitation paie l'impôt sur la valeur fiscale de l'immeuble grevé du droit d'habitation, également compte tenu de la pratique appliquée auparavant, selon laquelle, en cas d'existence d'un droit réel d'habitation inscrit au Registre foncier, la chose grevée d'un droit d'habitation est imputée fiscalement au titulaire de ce droit.
d. Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit d'habitation ont lieu simultanément - autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage -, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet, en application de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_719/2017 du 26 avril 2019 consid. 2.5.1 ; 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les nombreuses références citées).
Le Tribunal fédéral a retenu que lorsque le droit cantonal ne contient aucune disposition équivalente à l'art. 13 al. 2 LHID, qui prévoit que la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier, il convient d'appliquer cette règlementation à l'imposition cantonale, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID (ibid.).
e. Selon l'art. 1 al. 3 LHID, lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt. Cette disposition confère aux cantons une compétence résiduelle (ATF 134 I 248 consid. 2 ; 133 I 206 consid. 8.2).
f. La jurisprudence cantonale a retenu qu'une part de copropriété grevée d'un droit d'habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d'habitation (JTAPI/1363/2015 du 23 novembre 2015 ; le recours formé contre ce jugement a été admis sur un autre point ATA/363/2017 du 28 mars 2017). Par ailleurs, statuant sur la question de savoir si l'épouse séparée, au bénéfice d'un droit d'habitation, devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre de céans a retenu que les personnes titulaires d'un droit d'usage ou d'habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, de sorte qu'elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire (ATA/924/2018 du 11 septembre 2018 consid. 5a, citant Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508).
g. Sur la base de ce qui précède, la chambre de céans a admis, dans l'ATA/1161/2018 du 30 octobre 2018, que dans les circonstances de l'espèce, - acquisition gratuite (le recourant n'ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction), inscription au registre foncier et engagement exprès de l'acheteur à s'acquitter des contributions publiques pendant la durée de son droit d'habitation -, il se justifiait d'imposer le bénéficiaire du droit d'habitation au même titre que l'usufruitier, conformément à la pratique de l'AFC-GE.
Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 24 janvier 2019 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 janvier 2019 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Lambelet & associés SA, mandataire de Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :