POUVOIR JUDICIAIRE
A/3563/2016-ICC ATA/1303/2019
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 27 août 2019
4ème section
dans la cause
Madame et Monsieur A______ représentés par Monsieur Jean-Marc WASEM, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 juin 2018 (JTAPI/625/2018)
EN FAIT
Madame et Monsieur A______ sont domiciliés dans le canton de Genève. M. A______ détient l'intégralité du capital-actions de la société Étude B______ & Cie SA (ci-après : l'Étude), non cotée en bourse, qui exploite une étude d'avocats dans le canton de Genève.
Dans leur déclaration fiscale 2008, les époux A______ ont mentionné les titres de l'Étude à leur valeur nominale, soit CHF 100'000.-.
Par bordereau d'impôts cantonal et communal (ci-après : ICC) du 29 octobre 2013, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé les époux A______ pour l'année 2008, en arrêtant à CHF 7'117'900.- la valeur des titres de l'Étude. À cette fin, il était tenu compte du bénéfice de l'exercice 2007 de CHF 1'460'838.-, comptant double pour le calcul de l'estimation, et de la perte reportée à 50 %.
Le 22 novembre 2013, Mme et M. A______ ont élevé réclamation contre cette taxation.
L'activité de M. A______ se composait essentiellement d'affaires ponctuelles. Aléatoires, celles-ci ne permettaient pas de compter sur un revenu ni sur des bénéfices réguliers. En cas de remise ou de vente d'actions d'une étude d'avocats, le prix était basé sur la valeur vénale des biens cédés, sans tenir compte d'une valeur de rendement. Si M. A______ quittait son étude, celle-ci perdrait toute valeur.
Les avocats exploitant leur étude en leur propre nom étaient victimes d'une inégalité de traitement avec ceux qui le faisaient au-travers d'une société anonyme, dès lors que les premiers étaient taxés sur les fonds propres investis et les seconds sur la valeur de rendement basée sur des résultats. En conséquence, seule la valeur comptable devait être prise en considération pour la détermination de leur fortune.
Le 25 juillet 2016, l'AFC-GE a communiqué à l'Étude l'estimation de la valeur de ses titres au 31 décembre 2008, qu'elle a arrêtée à CHF 8'125'504.76, en se fondant sur une valeur substantielle nulle et une valeur de rendement simple de CHF 16'251'009.52. Ce montant était la moyenne sur trois ans (2006 à 2008) du résultat annuel imposable, soit CHF 1'706'356.-, capitalisé à 10,50 %.
Par décision du 20 septembre 2016, l'AFC-GE a rejeté la réclamation en tant qu'elle concernait l'évaluation de la valeur des titres de l'Étude. Cette dernière avait été effectuée sur la base de la circulaire n° 28 de la Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI) intitulée : « Instructions concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune du 28 août 2008 » (ci-après : la circulaire CSI 28). La méthode de calcul « Étude d'avocats/actionnaire unique » avait été appliquée.
Un bordereau de taxation rectificatif leur était notifié pour tenir compte de l'admission partielle de leur réclamation quant à la créance d'actionnaire, qui n'est actuellement plus litigieuse.
Par acte du 19 octobre 2016, les époux A______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, en concluant à ce que les titres de l'Étude soient évalués sur la base de la seule valeur de ses fonds propres au 31 décembre 2008, d'un montant nul.
Par jugement du 28 juin 2018, le TAPI a rejeté le recours.
La méthode consistant à valoriser les titres de l'Étude sur la base de sa valeur substantielle et de sa valeur de rendement non doublée, était conforme au commentaire de la circulaire CSI 28 et à la jurisprudence fédérale et genevoise. Elle permettait de prendre en considération la spécificité d'une petite structure dont le rendement dépendait essentiellement du réseau d'affaires et de la réputation de son exploitant. La valeur fiscale de l'Étude était importante en raison du caractère élevé des valeurs déterminantes des années 2006 à 2008 prises en considération pour calculer la valeur de rendement. Si M. A______ avait perçu un salaire en lien avec le bénéfice de son étude, la valeur de rendement de celle-ci aurait fortement baissé et, ainsi, sa valeur fiscale aussi. Une évaluation sur la base des seuls fonds propres de l'Étude ne pouvait être effectuée.
S'agissant du principe de l'égalité de traitement, les contribuables n'avaient cité aucun cas d'études genevoises organisées sous la forme de personnes morales dont les titres auraient été évalués sur la base de leurs seuls fonds propres. L'AFC-GE avait en outre exposé que, dans le cadre de la réflexion qu'elle avait menée au sujet de l'estimation des titres des études d'avocats, elle avait abandonné la « pratique zurichoise ». Compte tenu de sa souveraineté fiscale, le canton de Genève n'était lié ni par les dispositions légales, ni les pratiques des autres cantons. Néanmoins, on pouvait se demander si la « pratique zurichoise » pouvait être effectivement applicable en l'espèce puisqu'elle présupposait que les études d'avocats rémunéraient les avocats employés, ce qui n'avait pas été le cas en l'occurrence pour les années 2007 et 2008.
La méthode d'évaluation employée par l'AFC-GE se révélait inapplicable in casu. La valorisation ressortant de la circulaire CSI 28 était sans rapport avec la valeur vénale de l'Étude. La valeur de rendement ne devait pas être prise en compte, car le rendement de l'entreprise dépendait exclusivement des connaissances, de l'activité et de la réputation de M. A______. La pondération simple de la valeur de rendement effectuée par l'AFC-GE démontrait que M. A______ générait l'entier du chiffre d'affaires de la société. La valeur vénale correspondant à la valeur de marché, il ne pouvait être soutenu qu'un tiers aurait accepté d'acquérir cette société hors la présence de M. A______ pour un prix de CHF 8'125'500.-. Au 31 décembre 2008, la valeur des fonds propres de l'Étude était négative.
Tenir compte de la valeur de rendement violait le principe de l'égalité de traitement, dans la mesure où de nombreuses études d'avocats organisées sous forme de personnes morales bénéficiaient d'un traitement plus favorable à Genève et à Zurich. Selon la circulaire de l'Ordre des avocats genevois (ci-après : OdA) du 17 mars 2016 et le procès-verbal y relatif, la valeur substantielle était déterminante s'agissant d'évaluer les études qui s'appuyaient sur le « ruling zurichois », soit sur la base de leurs seuls fonds propres. Ainsi, le jugement querellé se fondant notamment sur le fait qu'ils n'avaient cité aucun cas ne pouvait être suivi. En raison de la structure particulière de ces cabinets, aucun goodwill n'était acquitté par un associé entrant et aucun goodwill n'était reçu par un associé sortant. Le fait pour un avocat de s'associer dans une étude préexistante ne devait pas être synonyme de paiement d'un prix correspondant à une part égale à la valeur capitalisée du bénéfice liée à la clientèle existante. De telles clauses relatives au goodwill figuraient souvent dans des conventions d'actionnaires. Or, une structure unipersonnelle, n'employant aucun avocat salarié et n'ayant jamais cherché d'associé, telle l'Étude, n'avait pas à démontrer l'existence d'une telle condition. Par ailleurs, M. A______ se présentait sur le marché en tant que personne physique, si bien que l'Étude ne jouissait d'aucune réputation et ne détenait aucune clientèle propre. L'entier de cette réputation ne pouvait en aucun cas être cédé pour CHF 8'125'500.-, alors que les fonds propres de l'Étude étaient négatifs.
L'application de la circulaire CSI 28 conduisait ainsi à une valorisation qui était sans rapport avec la valeur vénale de l'entreprise, et donc contraire à l'art. 49 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). La valeur vénale des titres de l'Étude devait donc être calculée sur la base de la valeur des fonds propres existants au bilan de l'exercice clos au 31 décembre 2008, soit une valeur nulle.
À titre subsidiaire, il conviendrait de prendre en considération dans le calcul de la valeur de rendement l'absence de rémunération de l'avocat au cours des exercices 2007 et 2008. L'augmentation de la valeur de rendement induite par le fait qu'il n'avait pas prélevé de salaire était artificielle et ne pouvait être retenue pour le calcul de la valeur vénale de l'Étude. Selon la jurisprudence, il demeurait possible pour l'autorité de taxation, contrairement au principe de déterminance, de s'écarter des comptes présentés pour déterminer la valeur réelle de la société, au regard de l'imposition en fonction du principe de la capacité contributive. Se fondant sur la méthode valaisanne pour le calcul de la juste rémunération salariale de M. A______ pour son activité déployée au sein de l'Étude , compte tenu des caractéristiques de cette dernière et notamment des comptes commerciaux des exercices 2007 et 2008 (bénéfice net comptable et chiffre d'affaires), il apparaissait que le salaire justifié commercialement s'élevait à CHF 702'356.- et à CHF 434'389.- au titre respectif des exercices 2007 et 2008. Le calcul de la valeur de rendement de l'Étude devrait ainsi tenir compte des rémunérations salariales pour le travail de M. A______, ramenant le bénéfice net déterminant à CHF 746'298.- pour l'exercice 2007 et à CHF 226'964.- pour l'exercice 2006 [recte : 2008].
À l'appui de leur recours, Mme et M. A______ ont notamment produit les documents suivants :
le bilan au 31 décembre 2008 et le compte de résultat pour l'exercice 2008 de l'Étude, dont il ressortait que celle-ci avait versé, en 2008, un montant de CHF 60'275.03 à titre de salaires bruts, charges sociales et autres frais du personnel ; aucune somme en lien avec ces postes n'avait en revanche été versée en 2007 ;
une circulaire de l'OdA du 17 mars 2016 concernant la réunion entre la commission fiscale et financière de l'OdA et l'AFC-GE, à laquelle était annexé le procès-verbal de celle-ci du 16 février 2016, dont il ressortait en particulier que concernant l'évaluation des parts sociales ou des actions des cabinets d'avocats organisés sous forme de personne morale, « l'AFC-GE n'a[vait] pas encore déterminé la pratique, étant rappelé que pour les cabinets qui s'appu[yaient] sur le "ruling zurichois", c'[était] la valeur substantielle qui [était] déterminante, et ceci en raison de la structure particulière de ces cabinets où les associés entrants n'acqui[ttaient] pas de goodwill, pas plus que les associés sortants n'en bénéfici[aient]. Pour les autres cas, l'AFC-GE fai[sait] normalement usage de la méthode des praticiens telle qu'elle ressort[ait] de la circulaire CSI 28 qui combin[ait] la valeur de substance et celle de rendement » ;
une copie du procès-verbal de la réunion tenue à l'AFC-GE le 17 mai 2018 entre la commission fiscale et financière de l'OdA et l'AFC-GE, dont il ressortait que l'AFC-GE avait rappelé que « le commentaire de la circulaire CSI 28 dans sa version 2016 précis[ait] désormais, suite à un arrêt zurichois de 2015, relatif à l'évaluation des actions d'une société fiduciaire, que les études d'avocats organisées en tant que personnes morales [devaient] être qualifiées de sociétés de services. Le ch. 34 des instructions, applicables dès lors exige[ait] ainsi que la valeur de rendement soit incluse dans le calcul. La transmissibilité restreinte des droits de participation [était] uniquement à prendre en considération dans le cadre de la déduction forfaitaire selon le chiffre 61. Par ailleurs, les règles de base n'interdis[aient] pas aux avocats de créer un goodwill dans leur société. Il se trouv[ait] qu'un certain nombre de cabinets d'avocats qui [avaient] adopté la forme de la société de capitaux [avaient] obtenu, lorsqu'ils [avaient] adopté cette forme juridique et avant la modification précitée du commentaire, un accord des autorités fiscales de quelques cantons, dont Genève, portant notamment, sur la valorisation de leurs actions. Ce type d'accord prévo[yait], en substance, qu'il n'[était] pas tenu compte de la valeur de rendement dans le cadre de l'évaluation compte tenu du rôle prépondérant de l'avocat et de ses liens avec ses clients [...] toute nouvelle demande portant sur l'évaluation des titres non cotés pour l'impôt sur la fortune qui s'écarterait de la circulaire CSI 28 se verra[it] imposer un refus d'entrer en matière de la part de l'AFC-GE » ;
le ruling de l'administration zurichoise du 30 janvier 2015 ;
un exemplaire de la correspondance professionnelle de M. A______ ;
les calculs de la rémunération selon la méthode valaisanne.
M. A______ avait repris intégralement le contenu de ses écritures de première instance en les complétant quant à la violation du principe de l'égalité de traitement et en ajoutant une argumentation subsidiaire en modification des états financiers de sa société en vue de diminuer le bénéfice net de cette dernière.
Faute pour M. A______ d'avoir fait valoir auprès d'elle l'application du « ruling zurichois » lorsqu'il en avait connaissance, l'évaluation des titres de sa société ne pouvait être traitée de manière égale à ce qui prévalait pour les autres études d'avocats ayant fait valoir, par une demande détaillée, qu'elles en remplissaient les conditions et ayant ainsi été mises au bénéfice d'un tel ruling. Selon la jurisprudence fédérale, la nécessité pour les contribuables prétendant à l'application de la pratique zurichoise en matière de valorisation d'actions d'études d'avocats, de remettre une demande de ruling à l'autorité fiscale, permettait de vérifier s'ils en remplissaient les conditions. Cette exigence était connue de M. A______ et de son mandataire, dès lors qu'elle avait fait l'objet d'une communication à l'OdA. Il était incompréhensible que M. A______ omette de se référer au courrier de l'AFC-GE à l'OdA du 15 septembre 2017, alors qu'il s'était expressément fondé sur les communications à l'OdA des 17 mars 2016 et 17 mai 2018.
Par ailleurs, le litige portait sur la taxation personnelle 2008 des époux A______, et non sur les taxations 2007 et 2008 de l'Étude. Selon le principe de la déterminance, la personne morale était liée, sauf dans l'hypothèse d'une correction en cas de violation manifeste du droit comptable, par le mode de comptabilisation opéré. La société avait été taxée pour l'année 2008 en date du 28 janvier 2010. Cette taxation, non contestée, était entrée en force. La société ne pouvait, grâce à une rectification de la taxation de son actionnaire, au demeurant totalement inenvisageable, prétendre à bénéficier d'une diminution de sa propre imposition, par effet de ricochet.
Le 25 septembre 2018, un délai au 26 octobre 2018 a été accordé aux parties pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, à l'échéance duquel la cause serait gardée à juger.
Par courrier du 15 mars 2019, M. A______ a sollicité une audience de comparution personnelle des parties afin de faire valoir son droit d'être entendu selon l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101).
Le 28 mars 2019, le juge délégué a refusé d'y donner suite.
La cause avait été gardée à juger depuis le 26 octobre 2018, sans que les époux A______ aient formulé aucune demande en ce sens durant toute la procédure d'instruction du recours. L'art. 6 CEDH ne trouvait au surplus pas application, le litige concernant du droit fiscal non pénal.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Le litige porte sur la valeur fiscale des actions de l'Étude détenues par le recourant en vue de son imposition et de celle de son épouse pour l'année 2008.
Après la clôture de l'instruction menée par la chambre administrative, le recourant a sollicité de pouvoir exercer son droit d'être entendu par l'intermédiaire de son audition.
a. Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes (ATF 137 IV 33 consid. 9.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_265/2016 du 23 mai 2016 consid. 5.1 et les arrêts cités), de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 138 I 154 consid. 2.3.3 ; 137 II 266 consid. 3.2). Le droit de faire administrer des preuves n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s'il acquiert la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 136 I 229 consid. 5.2 ; 134 I 140 consid. 5.3).
b. La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/1019/2015 du 29 septembre 2015 ; ATA/769/2015 du 28 juillet 2015).
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2).
c. En l'espèce, le recourant a requis son audition par courrier du 15 mars 2019, alors qu'un délai au 26 octobre 2018 avait été accordé aux partie pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, durant lequel il ne s'est pas manifesté. Ainsi, lorsqu'il a formulé sa requête, la cause avait été gardée à juger depuis plusieurs mois, ce dont il avait connaissance. En outre, il n'expose pas en quoi son audition serait susceptible d'apporter des éléments supplémentaires à ceux ressortant de l'ensemble des pièces remises.
En sus de la tardiveté de cette demande, il est relevé que les parties, en particulier les recourants, ont pu faire valoir à diverses reprises leur argumentation et fournir tous les documents nécessaires. En ces circonstances, l'audition du recourant n'est pas de nature à apporter un éclairage utile ou nouveau aux questions à trancher, de sorte qu'il n'y a pas lieu de procéder à des actes d'instruction complémentaires. La chambre de céans dispose d'un dossier complet lui permettant de le trancher le présent litige en toute connaissance de cause.
Dès lors, il ne sera pas fait droit à la requête du recourant.
La LIPP prévoit qu'elle s'applique dès la période fiscale 2010, les périodes antérieures étant régies par l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP).
La présente affaire concerne l'ICC 2008. Trouvent ainsi application la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), ainsi que les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000), en particulier l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III) et l'ancien règlement d'application de celle-ci du 19 décembre 2001 (aRIPP-III).
a. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID).
Dans le canton de Genève, l'aLIPP-III ainsi que la LIPP précisent que l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 4 al. 1 aLIPP-III et 49 al. 1 LIPP). La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 4 al. 2 aLIPP-III et 49 al. 2 LIPP).
Ainsi, en matière d'impôt sur la fortune, les actions d'une société anonyme, non cotée en bourse, doivent être évaluées à leur valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID), soit en fonction de la valeur de rendement de l'entreprise et de sa valeur intrinsèque (art. 5 al. 2 aLIPP-III).
Dans la mesure où elle ne déroge pas à l'art. 3 al. 1 aLIPP-II et aux art. 4 al. 1 et 5 aLIPP-III, la circulaire CSI 28 est applicable (art. 1 aRIPP-III).
b. Éditée par la CSI, qui regroupe les administrations fiscales cantonales et l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), la circulaire CSI 28, qui porte sur l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune, a fait l'objet de plusieurs éditions depuis les années 1940, dont la dernière date du 28 août 2008. Cette dernière est applicable à la période fiscale 2008 faisant l'objet du présent litige. La CSI édite annuellement un commentaire de la circulaire CSI 28, la dernière version datant de 2018.
La circulaire CSI 28 a pour objectif l'estimation uniforme en Suisse, pour l'impôt sur la fortune, des titres nationaux et étrangers qui ne sont négociés dans aucune bourse, et sert à l'harmonisation fiscale intercantonale (ch. 1.1 de la circulaire CSI 28).
c. L'activité effective d'une société détermine son mode d'estimation (ch. 6 de la circulaire CSI 28). Pour les sociétés commerciales, industrielles et de services, la valeur de l'entreprise résulte de la moyenne pondérée entre la valeur de rendement qui est doublée, d'une part, et la valeur substantielle déterminée selon le principe de continuation de l'exploitation, d'autre part (ch. 34 de la circulaire CSI 28), étant précisé que, même si elles se révèlent importantes, des fluctuations de rendement ne justifient pas de déroger à ce principe, dès lors que des oscillations conjoncturelles sont à considérer comme immanentes au système économique (commentaire ad ch. 34 p. 41). Cette méthode est généralement appelée « méthode des praticiens » (arrêts du Tribunal fédéral 2C_583/2013 du 23 décembre 2013 consid. 3.1.2 ; 2C_309/2013 du 18 septembre 2013 consid. 3.6).
d. Les principes d'estimation doivent être choisis de telle manière que le résultat se rapproche au mieux de la réalité économique, la circulaire CSI 28 contenant des instructions à cet égard, auxquelles il peut être dérogé pour des motifs d'égalité de traitement lorsque leur application se révélerait contraire au droit ou si la valeur vénale d'un titre peut être mieux évaluée (commentaire ad ch. 1 p. 2). Les instructions reposent toutefois sur la constatation empirique que la valeur vénale dépend du rendement passé et à venir sous la forme de dividendes et autres participations au bénéfice, ainsi que de la rentabilité de la société, et qu'elle est influencée par d'autres facteurs comme par exemple la fortune, les liquidités, la stabilité de la marche des affaires, etc. (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.5 ; ATA/975/2015 du 22 septembre 2015).
e. Si elle est effectuée sur la base de la circulaire CSI 28, il convient alors de supposer que l'estimation aboutit à une valeur vénale correcte et que, par ce calcul, le fisc a apporté une preuve suffisante. Si un contribuable est d'un avis contraire, il lui appartient dès lors d'apporter ses propres preuves (commentaire ad ch. 5 p. 8 ; ATA/1418/2017 du 17 octobre 2017).
f. La valeur de rendement s'obtient par la capitalisation du bénéfice net des exercices déterminants augmenté ou diminué des reprises ou déductions mentionnées au ch. 9 (art. 8.1 de la circulaire CSI 28). Si, dans des cas exceptionnels, une entreprise ne peut être aliénée ou est difficilement aliénable à la valeur de rendement, en particulier si son rendement repose exclusivement ou presque sur la performance d'une personne unique détenant la totalité ou la majorité des droits de participation de celle-ci et que la création de valeur de l'entreprise est obtenue uniquement par le détenteur d'une participation majoritaire et si l'entreprise n'emploie pas d'autres personnes hormis quelques-unes occupées à des tâches d'administration et de logistique, l'autorité d'estimation peut, sur demande de l'entreprise, prendre en considération cette situation par une pondération simple de la valeur de rendement, c'est-à-dire non doublée, et de la valeur substantielle. Le requérant doit, chaque année, prouver que les conditions pour une telle estimation sont remplies et il lui appartient d'apporter les justificatifs et documents nécessaires (commentaire ad ch. 5 p. 8 ; ATA/858/2019 du 30 avril 2019).
La jurisprudence a par exemple retenu dans le cas d'une société de gestion, courtage et conseil en immobilier, dont le contribuable était l'administrateur et actionnaire unique, qui employait deux salariées, dont l'épouse du contribuable assumant la fonction de secrétaire ainsi qu'une assistante, que le rendement de la société reposait presque exclusivement sur la performance de l'actionnaire et qu'il se justifiait de s'écarter de la méthode d'estimation générale. La valeur fiscale des estimations de la société devait être calculée en tenant compte d'une pondération simple de la valeur de rendement et de la valeur de substance (ATA/595/2015 du 9 juin 2015).
g. La méthode générale d'estimation contenue dans la circulaire CSI 28 a rencontré l'aval du Tribunal fédéral. Dans sa jurisprudence concernant des affaires antérieures à l'entrée en vigueur de la LHID, il a constaté que cette méthode prenait en compte les éléments pertinents pour estimer la valeur vénale des titres non cotés et non régulièrement négociés (arrêt du Tribunal fédéral 2A.213/1994 du 8 octobre 1996 consid. 4). Après l'entrée en vigueur de la LHID, il a souligné qu'en prévoyant des règles unifiées d'estimation des titres non cotés en vue de leur imposition sur la fortune dans un domaine où les cantons jouissent d'un large pouvoir d'appréciation, la circulaire CSI 28 poursuivait un but d'harmonisation fiscale horizontale et concrétisait ainsi l'art. 14 al. 1 LHID (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 précité consid 5.3.1 ; 2C_583/2013 précité consid. 3.1.3 ; 2C_800/2008 du 12 juin 2009 consid. 5.2 ; 2C_952/2010 du 29 mars 2011 consid. 2.1). Sur le fond, il a considéré que la circulaire CSI 28 prenait en compte les éléments déterminants pour l'évaluation des titres non cotés et qu'elle était appropriée et fiable pour l'estimation des sociétés en vue de l'imposition sur la fortune des actionnaires (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 précité consid. 5.3.1 ; 2C_583/2013 précité consid. 3.1.3 ; 2C_504/2009 du 15 avril 2010 consid. 3.3), sans pour autant exclure que d'autres méthodes d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1168/2013 du 30 juin 2014 consid. 3.6 ; 2C_309/2013 précité consid. 3.6).
En effet, en tant que directive, la circulaire CSI 28 ne constitue pas du droit et ne lie pas le juge (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 précité consid. 5.3.1 ; 2C_1168/2013 précité consid. 3.6 ; 2C_504/2009 précité consid. 3.3), faisant partie des ordonnances administratives, qui s'adressent aux administrations fiscales cantonales afin d'unifier et de rationaliser la pratique, d'assurer l'égalité de traitement, le bon fonctionnement de l'administration et la sécurité juridique ; celles-ci ne s'en écartent que dans la mesure où elles contreviennent au sens et au but de la loi (ATF 136 I 129 consid. 6.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.3 ; 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 2.2).
Or, il résulte de ce qui précède que, s'agissant de sociétés de services, il peut être dérogé à la méthode générale d'évaluation préconisée par la circulaire CSI 28, en prenant en considération une pondération simple de la valeur de rendement et de la valeur de substance. Cette exception vise précisément à tenir compte du fait que, tel que le soulèvent les recourants, une société ne peut être aliénée ou difficilement l'être à la valeur de rendement car elle dépend de la performance individuelle de l'actionnaire.
In casu, il est admis que l'AFC-GE a bien appliqué cette méthode-là à la taxation 2008 des recourants au vu de l'activité d'avocat du contribuable dans le cadre de son entreprise. Ainsi, le mode d'évaluation des titres permettant précisément de prendre en considération les spécificités de cette entreprise et du rôle du recourant au sein de celle-ci a été appliqué, conformément à d'autres cas déjà retenus par la jurisprudence précitée.
En conséquence, ce grief sera écarté.
a. Une décision ou un arrêté viole le principe de l'égalité de traitement garanti par l'art. 8 Cst. lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 138 V 176 consid. 8.2 et les références citées). Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 138 I 225 consid. 3.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_582/2013 du 2 mai 2014 consid. 6.2.1).
En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le principe de la généralité de l'imposition interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des citoyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1 ; ATA/459/2018 du 8 mai 2018 consid. 3) ; il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale ; ATF 122 I 305 consid. 6a ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.152/2005 du 25 octobre 2005 consid. 3.1). Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 133 I 206 consid. 6.1).
Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive (ATA/459/2018 précité consid. 3), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1).
b. L'administration fiscale et un contribuable peuvent exceptionnellement, lorsque des circonstances spécifiques le justifient, se mettre d'accord sur des éléments de fait lorsque leur détermination nécessiterait des efforts considérables (par exemple, lorsque la valeur vénale d'un immeuble n'est connue ni du contribuable ni de l'autorité fiscale et que le calcul ou l'estimation de celle-ci ne peut avoir lieu que moyennant des frais disproportionnés). De tels accords relèvent de la procédure et sont conclus dans la phase de la taxation, de sorte que l'on admet qu'ils ne nécessitent pas de base légale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 7.1 ; 2C_977/2013 du 1er mai 2014 consid. 4.1).
Une telle convention ne doit toutefois pas être contraire au droit matériel. Lorsque les conditions pour conclure un accord ne sont pas réalisées, il s'agit d'un arrangement fiscal. Ce dernier vise à établir pour un état de fait concret une réglementation quant à l'existence, à l'étendue ou au mode de l'assujettissement qui s'éloigne des dispositions légales. De tels arrangements ne sont admissibles que si la loi le permet. Faute de base légale, les conventions portant sur le revenu imposable ou sur le montant de l'impôt sont, du point de vue du droit de l'IFD, nulles et non avenues (arrêt du Tribunal fédéral 2C_123/2014 précité consid. 7.1 et les références citées ; ATA/650/2017 du 13 juin 2017).
c. Ces accords sont à distinguer du « ruling », qui peut se définir comme l'approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir (arrêt du Tribunal fédéral 2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.1). En effet, compte tenu de la complexité du droit fiscal et de certains états de fait, le contribuable peut, avant de réaliser une opération, s'adresser au fisc par le biais d'une demande de ruling, afin de déterminer la façon dont cette opération sera traitée fiscalement. Le fisc renseigne alors le contribuable sur cette issue ou, plus généralement, confirme que l'opération envisagée sera imposée de la façon décrite dans la demande de ruling. Comme il s'agit d'une procédure informelle (certains cantons ont néanmoins émis des notices), elle peut prendre différentes formes ; dans la majorité des cas, dont celui du canton de Genève, le contribuable soumet à l'autorité concernée un document décrivant l'opération prévue de façon circonstanciée et les conséquences fiscales devant en découler ; le fisc signe ce document « pour accord », s'il estime que le traitement fiscal requis correspond au droit applicable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_123/2014 précité consid. 7.2 et les références citées ; ATA/650/2017 précité).
d. En l'occurrence, les recourants allèguent que de nombreuses études d'avocats organisées sous forme de personnes morales bénéficieraient d'un traitement plus favorable à Genève et à Zurich, inspiré du « ruling zurichois ». À cet égard, ils se réfèrent à une circulaire de l'OdA et au procès-verbal y relatif, ainsi qu'un procès-verbal de la réunion tenue le 17 mai 2018 à l'AFC-GE, entre celle-ci et la commission fiscale et financière de l'OdA.
Il ressort clairement de ce dernier document que dorénavant, l'AFC-GE prendrait en considération la valeur de rendement de l'entreprise dans l'évaluation des titres non cotés pour l'impôt sur la fortune, vu une modification du commentaire de la circulaire CSI 28 dans ce sens. Seuls les cabinets d'avocats constitués sous forme de personnes morales, ayant négocié avant ladite modification des accords avec l'AFC-GE sur la valorisation de leurs actions sans tenir compte de la valeur de rendement, conserveraient cette méthode.
Les recourants n'allèguent pas avoir négocié un tel accord avec l'AFC-GE, alors qu'en tant qu'avocat d'affaires, le contribuable était particulièrement renseigné sur ce sujet. De surcroît, alors que le présent litige porte sur l'année fiscale 2008, soit il y a presque dix ans, le recourant n'a aucunement contacté l'AFC-GE à ce sujet précédemment alors qu'il disposait des informations nécessaires pour entreprendre les démarches utiles à cette fin.
Dans la mesure où il n'est pas allégué ni a fortiori démontré que des études d'avocats constituées récemment sous la forme de personnes morales bénéficieraient aujourd'hui d'un traitement plus favorable que le recourant pour évaluer la valeur de leurs titres, une inégalité de traitement ne saurait être retenue. En effet, cette hypothèse diverge de celle dans laquelle le recourant aurait sollicité en 2007 ou 2008 un accord avec l'AFC-GE que celle-ci lui aurait refusé alors qu'elle l'aurait accordé à d'autres entreprises du même type.
Dès lors, ce grief doit également être rejeté.
a. Le principe de déterminance formel (également dénommé autorité formelle du droit comptable) entraîne deux conséquences. D'une part, le bilan commercial valablement établi lie, sous réserve de règles correctrices, tant le contribuable que l'autorité fiscale. L'autorité fiscale est liée par les écritures comptables passées par le contribuable, sous réserve d'une disposition expresse du droit fiscal. Elle doit, dans ce cadre, respecter la liberté d'appréciation laissée par le droit comptable au contribuable. Quant à ce dernier, il est aussi lié par les écritures enregistrées dans les comptes qu'il remet avec sa déclaration. Il ne peut, sous réserve de dispositions légales spécifiques du droit fiscal ou de l'application du principe de la bonne foi, se prévaloir d'une réalité autre que celle ressortant des comptes commerciaux (Robert DANON, in Danielle YERSIN/Yves NOËL (éd.), Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd., 2017, n. 74 ad art. 57-58 LIFD ; Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice - Le principe de déterminance dans le contexte des apports et autres contributions de tiers, 2005, p. 173s). Selon GLAUSER, les principes de déterminance formel et de comptabilisation obligent la société à se laisser opposer les comptes qu'elle a produits avec sa déclaration. Si elle a passé des écritures en faisant usage de sa liberté d'appréciation, lui permettre de les remettre en question reviendrait à tolérer un comportement contradictoire, ce d'autant plus si la modification du bilan est motivée par un souci d'économie fiscale. Celui qui, par exemple pour des raisons fiscales, ne fait pas valoir des charges justifiées, ne peut ultérieurement demander à modifier les comptes (Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 91).
D'autre part, le résultat imposable se détermine au regard du principe de l'évaluation individuelle (Einzelbewertung), par opposition au principe de l'évaluation globale (Gesamtbetrachtung). Selon le Tribunal fédéral, le principe de l'estimation individuelle prévaut en droit fiscal suisse (arrêts du Tribunal fédéral 2P.259/2005 du 27 septembre 2005 consid. 3). Le principe de l'évaluation individuelle implique que chaque poste du bilan doit en principe être examiné séparément. Une écriture non autorisée par le droit commercial ne saurait être simplement admise par l'autorité fiscale au motif que celle-ci n'affecte pas le résultat global de l'entreprise (Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 n. 47s). Même dans l'hypothèse d'une évaluation globale, le principe d'estimation individuelle peut trouver application en droit fiscal. L'utilisation en comptabilité de l'évaluation globale n'interdit pas à l'autorité fiscale de vérifier chacune des écritures contenues dans un seul et même poste, même si celles-ci sont en définitive compensées dans le bilan par d'autres écritures en sens inverse. L'autorité fiscale n'est pas liée par le résultat net final, mais par les diverses écritures qui le composent (Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 174).
b. Le principe de déterminance matériel (également dénommé, autorité matérielle du droit comptable) a pour conséquence que l'autorité fiscale n'est pas liée par une comptabilité contraire au droit commercial et qu'elle est habilitée à corriger cette dernière aux fins de la taxation. Par contre, un bilan respectant les dispositions impératives du droit commercial lie l'autorité fiscale. Dans ce cadre, il y a lieu de distinguer la correction des comptes (Bilanzberichtigung) et la simple modification de ceux-ci (Bilanzänderung ; Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 n. 34 ss).
Une correction a pour but de rendre conforme au droit commercial un bilan qui viole une disposition impérative du droit comptable. L'autorité doit opérer une telle correction si la taxation concernée n'est pas entrée en force, le cas échéant s'il existe un motif de révision respectivement de rappel d'impôt. Seules des violations manifestes du droit comptable doivent faire l'objet d'une correction. Une correction peut intervenir tant en faveur qu'en défaveur du contribuable (Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 n. 38 ss et les références citées).
Une modification porte sur un bilan conforme aux dispositions impératives du droit commercial. Elle survient lorsque l'entreprise choisit de remplacer une écriture comptable par une autre écriture comptable, parce qu'elle apprécie différemment un même état de fait. En cas de taxation définitive, une modification de la comptabilité commerciale n'est en principe pas possible. Par contre, en cas de taxation non entrée en force, la jurisprudence considère que l'autorité fiscale ne doit, en principe, pas tenir compte de modifications qui interviennent soit après l'approbation des comptes, soit, en l'absence d'une telle procédure, après la remise des états financiers à l'administration fiscale. Est toutefois réservée l'hypothèse où le contribuable a établi ses comptes en étant dans une erreur excusable au sujet des conséquences fiscales (arrêt du Tribunal fédéral 2P.140/2004 du 9 décembre 2004 consid. 5.4.1, publié in RF 2005 p. 429 ; Robert DANON, op. cit., n. 67 ad art. 57-58 LIFD). En procédure de taxation, il y a lieu de distinguer la modification volontaire des comptes, d'un côté, et les ajustements découlant de l'application de règles correctrices ou du principe de la bonne foi, d'un autre côté. À certaines conditions, le contribuable doit pouvoir se prévaloir de règles correctrices. Une modification peut également être justifiée au regard du principe de la bonne foi. Tel est par exemple le cas lorsque la pratique administrative change de manière inattendue (Robert DANON, op. cit., n. 68 ad art. 57-58 LIFD ; Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 90 ss et 160 ss ; ATA/1025/2014 du 12 décembre 2014 consid. 5).
c. En l'espèce, les comptes fournis par les contribuables avec leur déclaration fiscale 2008 ne renferment pas de violation manifeste du droit comptable. Il n'est pas davantage soutenu que l'Étude aurait contesté sa taxation pour l'année fiscale 2008, de sorte que celle-ci est désormais entrée en force.
En tant que la demande subsidiaire des recourants vise à prendre en considération dans le calcul de la valeur de rendement l'absence de rémunération de l'avocat au cours des exercices 2007 et 2008, elle induit une modification des comptes de l'Étude et par conséquent, des éléments imposables de celle-ci tandis que sa taxation n'est plus contestable. En outre, les recourants ne sauraient tirer avantage d'une hypothétique perception de revenus dans le cadre de l'imposition de leur fortune, alors que celle-là même n'aurait pas été déclarée au titre de l'impôt sur le revenu.
En ces circonstances, il ne peut être admis aujourd'hui que les comptes en question doivent être modifiés afin de prendre en considération une rémunération de l'avocat au cours des exercices 2007 et 2008.
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et il ne sera alloué aucune indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 27 juillet 2018 par Madame et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 juin 2018 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 2'500.- à la charge solidaire de Madame et Monsieur A______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur Jean-Marc Wasem, mandataire des recourants, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
J. Poinsot
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :