POUVOIR JUDICIAIRE
A/4311/2017-ICC ATA/1204/2019
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 juillet 2019
4ème section
dans la cause
Madame A______ représentée par Mes Guy-Philippe Rubeli et Philippe Mantel, avocats
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juin 2018 (JTAPI/605/2018)
EN FAIT
Par acte authentique des 3 et 8 septembre 2015, Madame A______ a fait diviser la parcelle n° 1______ sise route B______ sur la commune C______, en deux nouvelles parcelles portant les nos 2______ (1______A, bâtie) et 3______ (1______B, non bâtie), dont elle était propriétaire. Elle a vendu cette dernière à la société simple formée par D______ SA (ci-après : D______), E______ SA (ci-après : E______) et F______ SA (ci-après : F______ ; ci-après : les sociétés) pour le prix de CHF 2'400'000.-.
Par acte authentique du 25 septembre 2015, les sociétés ont concédé à Mme A______ un droit de réméré sur la parcelle n° 3______ feuillets nos 11______ et 13______, soit les lots 4______ et 5______. Celui-ci, valable jusqu'au 31 août 2017, ne pourrait être exercé qu'une fois que cette parcelle aurait été soumise au régime de la propriété par étages (ci-après : PPE). Le prix était de CHF 1'999'542.-. Les sociétés s'engageaient à terminer les travaux de construction et d'aménagement de l'immeuble, encore à l'état de projet, avant le 30 juin 2017.
Ce droit de réméré a été annoté au registre foncier (ci-après : RF) le 30 septembre 2015 sur la parcelle n° 3______.
Par acte authentique du 10 décembre 2015, les sociétés ont décidé de soumettre la parcelle n° 3______ au régime de la PPE, en mentionnant le droit de réméré susmentionné.
Selon l'acte authentique du 3 juillet 2017, conclu avec D______, G______ SA (ci-après : G______) et F______, Mme A______ a exercé son droit de réméré pour le prix convenu. La parcelle n° 3______ avait été soumise au régime de la PPE « avant construction ». Les lots nos 4______ et 5______ comprenaient chacun un appartement avec une loggia et une cave.
À teneur du RF, une habitation à plusieurs logements a été édifiée sur cette parcelle.
Par bordereau du 12 juillet 2017, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé à CHF 60'032.70 les droits d'enregistrement dus par Mme A______, taxant l'exercice du droit de réméré au taux de 3 %.
Le 15 septembre 2017, Mme A______ a élevé réclamation contre ce bordereau, concluant à son annulation et à l'application d'un taux de 2,1 % (centimes additionnels inclus) du prix d'exercice du droit de réméré en application de l'art. 39 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30).
Seul un taux de 1 % pouvait être appliqué en cas d'exercice d'un droit de réméré. L'acte litigieux ne portait certes que sur une quote-part de l'immeuble initialement vendu, qui, dans l'intervalle, avait été bâti et soumis au régime de la PPE. Toutefois, le droit fiscal ne pouvait s'écarter de l'interprétation que le Code civil suisse du 10 décembre l907 (CC - RS 210) donnait du droit de réméré, à savoir qu'il n'exigeait pas que son exercice porte sur l'entier de l'immeuble vendu, ni sur le même prix que la vente initiale.
L'art. 39 LDE visait à taxer plus favorablement le retour des biens au propriétaire, suite à l'annulation de la vente. In casu, l'acte du 3 juillet 2017 ne concernait pas le retour du même objet, ni l'annulation d'une vente, puisqu'en échange du terrain cédé en 2015, les promoteurs avaient rétrocédé à Mme A______ deux appartements en PPE.
Le 25 octobre 2017, Mme A______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision précitée, en concluant à son annulation et à ce que l'exercice du droit de réméré soit imposé au taux de 1 %.
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Les parties ont encore répliqué, respectivement dupliqué en maintenant leurs positions.
Par jugement du 25 juin 2018, le TAPI a rejeté le recours précité.
Dès lors que le taux réduit de 1 % de l'art. 39 LDE constituait une exception au taux ordinaire de 3 % applicable à tous les actes translatifs à titre onéreux de la propriété de biens immobiliers sis dans le canton de Genève, les cas d'application de cette disposition légale devaient s'interpréter restrictivement. Le but du législateur, en instaurant ce taux réduit, était de ne prélever qu'une seule fois un droit de 3 % sur une vente immobilière dont l'objet était redevenu la propriété du vendeur, du fait du droit de réméré. Le taux de 1 % ne s'appliquait donc que si le vendeur rachetait à l'acheteur le bien immobilier qui avait fait l'objet de la première transaction. La qualification de l'acte d'exercice du droit de réméré sous l'angle du droit civil n'était dans cette mesure pas pertinente, ni, a fortiori, la question de savoir si l'exercice partiel d'un tel droit était admissible. In casu, bien que l'acte authentique du 3 juillet 2017 mentionnât l'exercice par Mme A______ du droit de réméré qui lui avait été conféré le 25 septembre 2015, celle-ci n'était toutefois pas redevenue propriétaire de la parcelle n° 3______, non bâtie, cédée aux sociétés en 2015, mais avait acquis deux lots de PPE 4______ et 5______.
Le grief tiré de la primauté du droit fédéral devait également être rejeté, dans la mesure où il n'y avait pas lieu de se référer au droit civil pour qualifier l'opération litigieuse.
L'état de fait du jugement entrepris s'écartait ou omettait des éléments factuels par rapport au contenu des actes authentiques des 25 septembre 2015 et 10 décembre 2015, qui ressortaient de la procédure et des documents produits.
Au fond, le droit de réméré constitué par la convention du 25 septembre 2015 et l'acte d'exercice du droit de réméré du 3 juillet 2017 portaient, de manière conforme au droit civil fédéral, sur les mêmes objets, après constitution des lots PPE sur la parcelle n° 3______ dont ils étaient issus. Le fait que les lots de PPE 4______ et 5______ n'existaient pas formellement au moment de la vente de la parcelle n'excluait dès lors en rien la qualification de droit de réméré du contrat conclu. Par ailleurs, l'achat d'un appartement en PPE sur plan était une forme de vente immobilière couplée à un contrat d'entreprise dont la validé juridique n'était pas contestée. Le TAPI avait fait fi d'une notion de droit civil fédéral lorsqu'il avait qualifié l'état de fait sous-jacent. Il en résultait que celui-ci faisait une application erronée de l'art. 39 LDE. En ignorant qu'il était possible de constituer un droit de réméré sur une partie d'immeuble et que les biens visés par l'acte d'exercice du droit de réméré étaient identiques à ceux visés antérieurement dans la convention constitutive dudit droit, le TAPI avait en outre agi arbitrairement.
Dans la mesure où l'art. 39 LDE faisait une référence expresse au droit de réméré prévu par les art. 216 ss de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220), soit à une notion claire de droit civil fédéral, le TAPI ne pouvait faire une interprétation autonome du droit de réméré. Il ne faisait état d'aucun motif fondé pour justifier l'interprétation téléologique qu'il avançait de l'art. 39 LDE. Le droit de réméré mentionné à l'art. 9 LDE assurant au vendeur la possibilité de pouvoir racheter son bien ultérieurement, le taux d'imposition réduit à 1 % avait pour but d'éviter que l'objet aliéné pour la première fois à un acheteur et qui était racheté ensuite par le vendeur initial ne soit taxé à deux reprises. Peu importait que l'objet ait été entretemps érigé en part de PPE. La primauté du droit fédéral était donc violée. L'évolution du marché immobilier vers une densification des constructions et la réalisation de PPE ménageait les effets de l'art. 39 LDE. Il était arbitraire de postuler que le législateur en 1970 avait voulu limiter l'allègement fiscal au droit de réméré tel qu'il se concevait à l'époque, alors que, d'un point de vue économique, l'opération visée par l'allègement fiscal, soit l'aller et retour d'un même bien, restait la même.
Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Dans la mesure où l'exercice du droit de réméré selon la convention du 3 juillet 2017 avait porté sur l'acquisition de deux lots de PPE dans un immeuble élevé sur le terrain n° 3______ et non la totalité de celui-ci, équivalant à un nouveau transfert de l'immeuble n° 3______, Mme A______ ne pouvait prétendre à se voir appliquer un taux réduit dans le cadre de sa taxation en droits d'enregistrement. Il n'était nullement prévu que son droit s'étende à l'ensemble de l'immeuble, les lots restants étant acquis et devenant la propriété d'autres copropriétaires. Contrairement aux allégations de Mme A______, le droit de réméré constitué par la convention du 25 septembre 2015 et l'acte d'exercice du droit de réméré du 3 juillet 2017 ne portaient pas sur les mêmes objets. Les parties aux actes de 2015 n'étaient pas les mêmes que celles ayant signé l'acte de 2017, de sorte qu'il en découlait un problème d'identité, E______ ayant été remplacée par G______. Ces sociétés étaient des entités juridiques distinctes, ayant des adresses différentes, quand bien même elles partageaient, pour certaines, certains membres de conseils d'administration.
N'étaient pas litigieuses les questions de savoir si un droit de réméré pouvait être constitué sur tout ou partie d'un immeuble, existant ou non, et si une PPE pouvait être constituée avant la construction du bâtiment.
L'opération en question constituait en outre un montage juridique, un cas d'utilisation détournée du droit de réméré, dont la conséquence au plan de la perception des droits d'enregistrement était l'obtention d'un taux réduit. Il s'agissait en réalité d'une vente d'appartements.
L'invocation du principe de la primauté du droit fédéral n'était d'aucun secours à Mme A______, dès lors que les droits d'enregistrement étaient perçus exclusivement par les cantons et non par la Confédération.
Le droit de réméré constitué par la convention du 25 septembre 2015 et l'acte d'exercice du droit de réméré du 3 juillet 2017 portaient, de manière conforme au droit civil fédéral, sur les mêmes objets, après constitution des lots PPE sur la parcelle n° 3______ dont ils étaient issus. Le prix payé différait valablement du prix de vente et s'expliquait du fait qu'il correspondait à un droit de réméré partiel sur du terrain bâti. Le changement de parties s'expliquait par la vente de E______ à G______, avec l'intervention de D______ et F______, de l'ensemble des droits indivis qu'elle détenait dans les lots PPE immatriculés aux feuillets 3______ nos 6______ à 17 de la commune C______, sur l'ensemble des documents relatifs aux travaux en cours de réalisation sur la parcelle n° 3______ et de tous les autres droits que E______ détenait dans la société simple propriétaire de ladite parcelle. Était jointe une copie dudit contrat du 3 août 2016.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Conformément à l'art. 61 LPA, le recours peut être formé pour violation du droit y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (al. 1 let. a), et pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (al. 1 let. b) ; les juridictions administratives n'ont pas compétence pour apprécier l'opportunité de la décision attaquée, sauf exception prévue par la loi (al. 2).
Le litige porte sur les droits d'enregistrement frappant l'exercice du droit de réméré concédé à la recourante le 25 septembre 2015, selon l'acte notarié du 3 juillet 2017.
Le litige concerne l'année 2017. Il convient préalablement d'examiner le droit matériel applicable.
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les références citées).
Le 1er janvier 2019 est entrée en vigueur la loi n° 12'209 du 27 avril 2018 modifiant la loi générale sur les contributions publiques. La LDE a également été modifiée à cette occasion. Toutefois, hormis l'art. 1 al. 1 LDE et le remplacement de l'appellation « administration de l'enregistrement et du timbre » par l'appellation « administration de l'enregistrement », les autres dispositions sont demeurées inchangées.
Ainsi, en l'espèce, il sera fait application de la LDE dans sa version en vigueur au moment des faits, dans la mesure de ce qui précède.
Pour sa part, l'AFC-GE considère qu'à défaut d'identité d'objets, de parties et de prix entre la convention des 3 et 8 septembre 2015, d'une part, et celles des 25 septembre 2015 et 3 juillet 2017, d'autre part, il s'agirait d'un cas d'utilisation détourné du droit de réméré, celant une vente d'appartements, afin d'obtenir un taux réduit lors de la perception des droits d'enregistrement.
Sont soumis obligatoirement au droit de 3 %, sous réserve des exceptions prévues par la LDE, tous les actes translatifs à titre onéreux de la propriété, de la nue-propriété ou de l'usufruit de biens immobiliers sis dans le canton de Genève, notamment les ventes, substitutions d'acquéreur, adjudications, apports et reprises de biens (art. 33 al. 1 LDE).
En revanche, il n'est perçu qu'un droit de 1 % sur l'acte constatant le retour de l'immeuble au vendeur, lorsqu'il résulte de l'exercice d'un droit de réméré (art. 39 LDE).
b. Les travaux préparatoires du projet de loi 2'859 sur les droits d'enregistrement (ci-après : PL 2'859) mentionnent uniquement que l'art. 39 LDE (« Exercice du droit de réméré ») reprend en le modifiant dans un sens moins restrictif l'art. 125 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05 ; MGC 1965 7/II 902).
Sous le titre « annulation de vente ensuite de réméré », ce dernier dispose qu'il n'est perçu que 1 % sur l'acte constatant l'annulation d'une vente, lorsqu'elle résulte d'un réméré exercé dans le terme fixé par le contrat et autorisé par la loi (art. 125 LCP).
Les travaux préparatoires de la loi sur les contributions publiques du 18 juin 1870 (MGC mai-octobre 1870 29/II 1221 ; 30/II 1255), respectivement ceux de la LCP (MGC 1887 40/III 1733) ne comportent aucune indication à cet égard. Toutes deux visaient en effet à réunir, en une seule série d'articles et sous une seule dénomination, les diverses dispositions des lois fiscales en vigueur dans le canton de Genève.
c. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 144 V 313 consid. 6.1 ; 137 IV 180 consid. 3.4).
Il est généralement admis aujourd'hui que les pactes qui donnent naissance aux droits d'acquisition conditionnels sont des ventes conditionnelles : les pactes d'emption et de réméré sont des ventes soumises à la seule condition (potestative) de l'exercice du droit par le bénéficiaire, le pacte de préemption étant soumis à la double condition de la survenance d'un cas de préemption et de la levée de l'option (Bénédicte FOËX, in Commentaire romand Code des obligations I, 2012, n° 23 ad art. 216). La clause de réméré est ainsi elle-même un contrat de vente ayant pour objet le rachat de la chose par le vendeur initial, subordonné à la condition suspensive et potestative que la partie habilitée en exige l'exécution (arrêt du Tribunal fédéral 4A_126/2017 du 3 octobre 2017 consid. 4).
Les promesses de vente et les pactes de préemption, d'emption et de réméré portant sur un immeuble ne sont valables que s'ils ont été passés en la forme authentique (art. 216 al. 2 CO). Les droits de préemption et de réméré peuvent être convenus pour une durée de vingt-cinq ans au plus, les droits d'emption pour dix ans au plus, et être annotés au RF (art. 216a CO).
Les dispositions régissant le droit d'emption s'appliquent par analogie. Sauf accord contraire, le prix de revente est le même que celui de la vente (Pierre TERCIER/Laurent BIERI/Blaise CARRON, op. cit., n° 1024 p. 144 ; Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, tome II, 4ème éd., n° 1718a p. 168).
Comme le droit d'emption, il ne représente pour son titulaire qu'une prérogative, sans comporter pour lui d'engagement. Par contre, il lie le promettant et permet ainsi au vendeur d'un bien de garder un certain contrôle sur l'utilisation que l'acheteur entend faire de ce bien (exemple : vente d'un terrain à bâtir avec possibilité d'exercer un droit de réméré si l'acheteur n'entreprend pas la construction dans un certain délai : Paul-Henri STEINAUER, op.cit., n° 1717a p. 167).
Le pacte de réméré est fréquent en matière de contrats connexes de vente et d'entreprise. L'acheteur achète une parcelle tout en s'engageant à y élever une construction dans un certain délai ; le vendeur, qui est généralement l'entrepreneur général, se réserve un droit de le racheter pour le cas où l'acheteur ne s'exécuterait pas. Le pacte est également fréquent lors de ventes par les pouvoirs publics de parcelles situées dans les zones à bâtir ; l'accord oblige l'acheteur à construire un immeuble dans un certain délai. Dans ces cas, le pacte de réméré a une fonction de garantie (Pierre TERCIER/Laurent BIERI/Blaise CARRON, op. cit., n° 1026 p. 144).
b. Les lois civiles de la Confédération laissent subsister les compétences des cantons en matière de droit public (art. 6 al. 1 CC). Les cantons peuvent ainsi édicter des règles de droit public dans un domaine régi par le droit civil fédéral, à condition toutefois que le législateur fédéral n'ait pas voulu régler la matière de façon exhaustive (en ce sens qu'il n'entendait laisser aucune place pour du droit public cantonal sur la même matière), que les règles cantonales soient motivées par un intérêt public pertinent et qu'elles n'éludent pas le droit civil, ni n'en contredisent le sens ou l'esprit (ATF 137 I 135 consid. 2.5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 4C_1/2013 du 25 juin 2013 consid. 4.4.1).
c. En l'espèce, le litige porte sur l'application du droit fiscal cantonal, lequel fait référence à une notion de droit fédéral.
Ainsi que l'a relevé le TAPI, les travaux préparatoires n'apportent que des indications limitées quant au contexte et au but de l'art. 39 LDE. Néanmoins, le législateur a expressément renvoyé à l'art. 125 LCP. Les termes mêmes de cette disposition, largement reprise par l'art. 39 LDE, démontrent effectivement qu'il s'agissait d'éviter d'imposer deux fois une vente au taux de 3 % en cas d'annulation de celle-ci par l'exercice d'un droit de réméré. Compte tenu de cette forme d'annulation, les parties se retrouvaient dans la même situation qu'initialement. En d'autres termes, par le biais du réméré, le vendeur originel réclamant le retour de son bien immobilier, l'application d'un taux réduit permettait d'éviter d'imposer deux fois une même transaction au taux de 3 %. En faisant référence à « une annulation de la vente par l'exercice du réméré » (art. 125 LCP) ou à « un retour de l'immeuble au vendeur » (art. 39 LDE), la lettre de la loi fait manifestement référence au transfert à nouveau d'un même immeuble en mains de son propriétaire initial. Il convient donc que cet objet soit identique.
b. À cet égard, conformément aux principes rappelés ci-dessus, la doctrine relative aux art. 216 ss CO confirme notamment que le droit de réméré peut être utilisé comme une sorte de garantie lors de la vente d'une parcelle en vue d'y élever une construction. Dans l'hypothèse où l'acheteur ne s'exécuterait pas dans un certain délai, le vendeur se réserverait le droit de la racheter.
Or, tel n'est pas le cas en l'occurrence. En effet, l'objet de la vente immobilière des 3 et 8 septembre 2015 était la parcelle n° 3______, après que la parcelle n° 1______ eut été divisée. En revanche, selon l'acte authentique du 25 septembre 2015, le droit de réméré concédé à la recourante portait sur la parcelle n° 3______ feuillets nos 11______ et 13______, à savoir les lots de PPE 4______ et 5______. Ces derniers correspondent à deux appartements situés dans l'immeuble construit par les sociétés sur la parcelle n° 3______. Ainsi, si la parcelle n° 3______ était l'objet de la vente immobilière, celui du droit de réméré de la recourante consistant en des parts de PPE, visait deux appartements au sein de la construction érigée par les sociétés sur la parcelle n° 3______. Ces objets sont donc bien différents. La recourante elle-même a d'ailleurs indiqué dans ses écritures qu'il s'agissait de plusieurs objets, ce qui exclut nécessairement une identité entre eux. Son but n'était ainsi pas de récupérer sa parcelle, mais d'acquérir deux appartements de l'immeuble construit sur celle-ci.
En ces circonstances, le fait qu'une PPE puisse être constituée avant la construction du bâtiment n'est pas pertinent.
Dans la mesure où l'interprétation effectuée par le TAPI de l'art. 39 LDE est conforme tant au but de la loi qu'à la notion de pacte de réméré telle que susmentionnée, l'opération du 3 juillet 2017 a, à juste titre, été taxée au taux de 3 % par l'AFC-GE.
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 20 juillet 2018 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juin 2018 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame A______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Mes Guy-Philippe Rubeli et Philippe Mantel, avocats de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Cuendet, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
le président siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :