POUVOIR JUDICIAIRE
A/3322/2017-ICCIFD ATA/962/2019
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 28 mai 2019
4ème section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Me Pierre Vuille, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 novembre 2018 (JTAPI/1105/2018)
EN FAIT
Le litige concerne la taxation 2005 de Monsieur A______, qui vit séparé judiciairement de son épouse depuis 1995.
Par courrier du 26 novembre 2003, a fait part au contribuable de son accord quant au principe d'un versement par ce dernier d'un montant de CHF 500'000.- pour solde de tous comptes concernant les poursuites diligentées contre lui et son épouse, nos 1______, 2______, 3______, 4______, 5______et 6______, ainsi que deux actes de défaut de biens s'élevant à respectivement CHF 2'041'654.50 et CHF 2'661'961.20.
Cet accord était consenti pour autant que le montant convenu soit versé au B______ au plus tard le 15 février 2004.
Le 29 août 2005, B______ a donné contrordre aux poursuites en réalisation de gage n° 1______ et 2______, fondées sur deux cédules hypothécaires de CHF 500'000.- chacune, dénoncées au remboursement.
Le 13 juillet 2015, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a ouvert une procédure en rappel et en soustraction d'impôt pour l'année 2005. Elle avait constaté que le contribuable avait bénéficié d'abandons de créance de la part du B______, qu'il n'avait pas déclarés.
Il était invité à produire la convention conclue avec la banque ayant abouti au règlement des dettes avec celle-ci et à préciser les raisons pour lesquelles il n'avait pas mentionné ces abandons de créance.
En annexe, il a produit un extrait du registre des poursuites du 5 avril 2005, faisant état des poursuites diligentées à son encontre par le B______, nos 7______ et 8______ pour des montants respectifs de CHF 2'661'961.20 et de CHF 2'041'654.50.
Le 16 octobre 2015, l'AFC-GE a réitéré sa demande de renseignements du 13 juillet précédent. Par ailleurs, elle a invité le contribuable à lui transmettre copie du contrat de cautionnement en faveur de C______, ainsi que les comptes de cette société. Elle l'a en outre prié d'indiquer quels étaient les éléments patrimoniaux garantissant le cautionnement.
Dans sa réponse du 30 novembre 2015, le contribuable s'est référé à deux arrêts de la Cour de justice (ACJC/1041/2004 et ACJC/1045/2004 du 23 septembre 2004) portant sur des sommes de CHF 1'150'000.- et CHF 560'000.- en relation avec la convention du 15 décembre 1994 conclue avec la banque et invalidée par lui et son épouse. Ces arrêts mentionnaient que B______ était créancier de C______ pour les montants en question. La banque avait subordonné son adhésion à un concordat-dividende à l'engagement des époux d'être co-débiteurs d'un prêt de CHF 560'000.- et d'un autre de CHF 1'150'000.-. La mainlevée d'opposition dans les poursuites n° 5______et 3______ était refusée pour chacune de ces créances, dès lors que l'existence des prêts mentionnés dans la convention précitée n'avait pas été démontrée.
Compte tenu de leur ancienneté, la convention du 15 décembre 1994 et les comptes de C______ demeuraient introuvables.
Lors d'un entretien qui s'est tenu dans les locaux de l'AFC-GE le 6 décembre 2016, le contribuable a produit un extrait du registre des poursuites du 2 décembre 2016, faisant état d'un acte de défaut de biens après saisie de CHF 2'661'961.20 dans la poursuite n° 7______ P, diligentée par B______ à son encontre.
Le 13 décembre 2016, le contribuable a transmis à l'AFC-GE copie des commandements de payer des poursuites nos 1______ et 2______ pour des montants s'élevant chacun à CHF 500'000.-.
Le 4 avril 2017, l'AFC-GE a informé le contribuable que la procédure en rappel d'impôt était terminée et lui a remis deux bordereaux de rappel d'impôt concernant l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour l'année 2005. Ce faisant, elle a ajouté un montant de CHF 2'041'654.- à son revenu. La procédure en soustraction d'impôt s'est achevée sans amende.
Le contribuable a élevé réclamation à l'encontre de ces bordereaux.
La procédure de rappel d'impôt avait été initiée à la suite de l'ouverture d'une procédure en rappel et en soustraction d'impôt contre D______ Sàrl (ci-après : D______), qui avait pour associés les enfants du contribuable. Au cours du contrôle, l'AFC-GE avait saisi des pièces le concernant et les avaient utilisées contre lui. Or, les moyens de preuve rassemblés dans une procédure en rappel d'impôt ne pouvaient être utilisés dans le cadre d'une procédure en soustraction d'impôt. La procédure de rappel d'impôt devait être annulée et les pièces saisies, distraites de la procédure.
Un abandon de créance, tel que celui accordé par le B______, ne pouvait pas être considéré comme un élément de revenu pour le contribuable, en sa qualité de caution.
La lettre du B______ du 26 novembre 2003 et les deux actes de défaut de biens remis par le contribuable lors de la procédure de contrôle menée contre D______ permettaient d'envisager l'existence d'abandons de créance non déclarés par l'intéressé. Les documents n'avaient pas été saisis, mais remis librement par ce dernier et les bordereaux attaqués n'avaient pas été établis dans le cadre d'une procédure pénale.
Selon l'extrait du registre des poursuites du 5 avril 2005, le contribuable était débiteur du B______ pour CHF 2'041'654.50. Or, l'attestation du 2 décembre 2016 ne faisait plus état de cette dette. Il n'avait fourni aucune explication concernant la disparition de celle-ci. L'AFC-GE avait dès lors considéré qu'il avait bénéficié d'un abandon de créance. Aucun élément présenté ne permettait de démontrer que le contribuable s'était porté caution des prêts contractés par C______ envers le B______, ni qu'il n'était pas le débiteur principal de ces emprunts. Enfin, ces dettes ne figuraient pas aux bilans 2003 à 2005 de cette société.
Les deux procédures ouvertes à son encontre avaient un caractère manifestement pénal. Des éléments recueillis dans le cadre d'une procédure pour soustraction à l'encontre d'un tiers, en l'occurrence D______, ne pouvaient être utilisés dans le cadre de la procédure pénale diligentée contre lui. Ces documents, obtenus de manière illicite, devaient être écartés de la procédure. En leur absence, aucune pièce ne justifiait l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
Dans l'hypothèse où il aurait bénéficié d'un abandon de créance, celui-ci serait intervenu, non en 2005, mais en 2003, conformément à la lettre du B______ du 26 novembre 2003. Le droit d'ouvrir une procédure de rappel d'impôt pour la période 2005 était donc prescrit.
Enfin, une remise de dette dans le cadre d'un cautionnement ne représentait pas un revenu, selon la jurisprudence.
Les griefs que le contribuable faisait valoir concernant le bien-fondé de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt devaient être rejetés, puisqu'ils se rapportaient exclusivement à la procédure de soustraction d'impôt. Or, celle-ci s'était terminée sans amende. Par ailleurs, des preuves utilisées dans le cadre d'une procédure pénale pouvaient être utilisées dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt.
Le rappel d'impôt n'était pas périmé. En outre, le contribuable ne démontrait pas sa qualité de caution, ni qu'en réalité le débiteur principal ne serait que C______. Enfin, les dettes ne figuraient pas au passif des bilans 2003 à 2005 de cette société.
Il ne contestait pas qu'un abandon de créance constitue, en soi, un revenu imposable. La simple mention d'un acte de défaut de biens au registre des poursuites du 5 avril 2005 ne signifiait pas que la dette en cause existait toujours et était exigible en 2005. Les contrordres sur lesquels se fondaient l'AFC-GE concernaient uniquement les poursuites nos 1______ et 2______, qui dataient de 2002 et non la poursuite 8______, datant de 1996 et qui avait débouché sur la délivrance d'un acte de défaut de biens. Il était normal que le cautionnement du recourant ainsi que la dette à l'égard du B______ n'apparaissent pas dans les compte de C______, puisque l'acte de défaut de biens avait été délivré en 1996 et donc que l'opération précédait nécessairement cette date. Enfin, il résultait du courrier de l'office des poursuites du 12 février 2018 qu'aucune information n'avait pu être retrouvée au sujet de la poursuite n° 8______.
Le 17 mai 2018, le TAPI a invité le recourant à s'adresser au B______ afin qu'il indique s'il avait accepté la proposition de versement du 26 novembre 2003, à quelle date avait été effectué le versement de CHF 500'000.- prévu dans cet accord et, enfin, si et quand la créance avait été abandonnée et le contrordre donné à la poursuite n° 8______.
Selon le courrier du B______ du 7 juin 2018, la proposition en question avait été acceptée par M. A______, selon convention signée par les parties les 29 juillet et 4 août 2005. Elle portait sur CHF 510'000.- et non sur CHF 500'000.- et prévoyait un abandon du solde des créances de la banque à réception du montant transactionnel, dont l'encaissement avait été enregistré le 31 août 2005.
Malgré ses recherches, B______n'avait pas trouvé trace du contrordre donné à la poursuite n° 8______. De plus, dans le cadre de la poursuite portant sur CHF 2'041'654.50, le prénommé et la société E______ (ci-après : E______) étaient codébiteurs solidaires, la faillite de cette dernière ayant été suspendue en 2004 faute d'actifs.
Subsidiairement, une imposition de l'abandon de créance devait prendre en considération le paiement de CHF 510'000.- et ne se monter dès lors qu'à CHF 1'531'654.50 (CHF 2'041'654.50 - CHF 510'000.-).
L'abandon de créance avait été accordé en 2005, puisque le paiement de CHF 510'000.- était intervenu le 31 août de cette année. Il importait peu que E______ soit tombée en faillite, car le contribuable répondait entièrement de la dette, en sa qualité de codébiteur solidaire. Enfin, l'imposabilité d'un abandon de créance ne dépendait pas de la solvabilité du débiteur.
Le TAPI a d'abord retenu qu'aucun motif ne justifiait d'écarter les pièces produites par l'AFC-GE. Par ailleurs, il ressortait de la lettre du 26 novembre 2003 du B______ que celui-ci était d'accord, moyennant le versement de CHF 500'000.- pour solde de tous comptes, d'abandonner les poursuites ainsi que les actes de défaut de biens dirigés contre M. A______. Selon le courrier du B______ du 7 juin 2018, cette proposition avait été acceptée les 29 juillet et 4 août 2005 et le montant, de CHF 510'000.-, acquitté le 31 août 2005. Durant la période fiscale 2005, la banque lui avait ainsi consenti un abandon de créance, qui représentait un revenu imposable.
Il importait peu qu'au moment de l'abandon de créance, la situation pécuniaire du contribuable était obérée et que son codébiteur solidaire, la société E______, soit tombée en faillite et ait été liquidée faute d'actifs. Seul était déterminant le fait que la remise de dette avait amélioré la situation économique du contribuable, la banque ayant renoncé à des poursuites.
Enfin, l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_120/2008 dont l'intéressé se prévalait ne lui était d'aucun secours. Dans cette espèce, le fisc zurichois avait retenu l'existence d'un abandon de créance de CHF 1.55 millions, mais avait considéré, à l'aune de la solvabilité du débiteur, que la créance ne valait plus que CHF 400'000.- au moment de l'abandon. Toutefois, le Tribunal fédéral ne s'était pas prononcé sur cette question.
Par acte expédié le 17 décembre 2018 à la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative), M. A______ a recouru contre ce jugement, dont il a demandé l'annulation. Préalablement, il a conclu à ce que les pièces recueillies par l'AFC-GE dans la procédure de rappel d'impôt et soustraction relative à D______, notamment les pièces 12 à 16 que lui-même produisait, soient écartées du dossier. Principalement, il a conclu à ce qu'il soit dit qu'il n'avait bénéficié d'aucun abandon de créance de la part du B______ et que le droit de procéder au rappel d'impôt et à une procédure pour soustraction concernant les années précédant l'année 2007 était prescrit. Subsidiairement, il a demandé qu'il soit dit que sa dette envers B______ s'élevait à CHF 510'000.- en 2005 et qu'il n'avait bénéficié d'aucun abandon de créance lors de l'année fiscale 2005.
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Dès lors qu'aucun nouvel argument n'était avancé par le recourant, elle se référait à ceux qu'elle avait développés devant le TAPI ainsi qu'à la motivation de ce dernier.
La pièce à laquelle se référait le recourant pour soutenir que B______avait abandonné sa créance en 1994 ne concernait pas le contribuable mais C______. Le recourant avait toujours été le débiteur de la créance. Le cautionnement par la société précitée n'avait pas été démontré. Selon l'extrait de poursuites du 5 avril 2005, B______ avait engagé une poursuite pour CHF 2'041'654.50 contre le recourant. L'institut bancaire avait encore confirmé dans son courrier du 7 juin 2018 que la convention signée avec le contribuable les 29 juillet et 4 août 2005 portait sur la somme de CHF 510'000.- et prévoyait un abandon du solde de ses créances.
Dans sa réplique, le recourant a insisté sur le fait qu'il avait produit toute pièce utile démontrant le cautionnement de la créance litigieuse par C______. Un concordat-dividende avait d'ailleurs été accepté par C______ en lien avec cette créance. L'existence de ce cautionnement n'empêchait pas la banque de le poursuivre. La poursuite n'était cependant pas la preuve du fait qu'il était l'unique débiteur du montant en cause.
Sur ce, les parties ont été informées de ce que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 4.1).
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1). Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi.
En l'espèce, le recours concerne la période fiscale 2005. Dès lors, c'est l'ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s'applique ainsi que la LIFD, dans la teneur en vigueur lors de la période fiscale litigieuse.
a. Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoient que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
b. En l'espèce, un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié au recourant le 13 juillet 2015 pour l'année 2005. Le délai de péremption de dix ans des art. 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. Il en va de même du délai concernant le droit de procéder au rappel d'impôt (art. 61 al. 3 LPFisc et 53 al. 3 LHID), la péremption survenant au plus tôt à la fin de la période fiscale 2020.
Les premiers juges ont rejeté ce chef de conclusions. Ils ont exposé que les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne pouvaient être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'avaient été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office avec inversion du fardeau de la preuve, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure (art. 183 al. 1bis LIFD ; 76 al. 2 LPFisc). In casu, la production des pièces litigieuses n'avait pas été demandée sous la menace d'une taxation d'office avec inversion du fardeau de la preuve, ni sous la commination d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure. En outre, le recours aux dispositions précitées par l'AFC-GE n'aurait eu d'incidence que sur l'amende pour soustraction d'impôt et non sur les reprises effectuées dans le cadre du rappel d'impôt. Or, la procédure en soustraction d'impôt s'était terminée sans amende.
Ce raisonnement ne prête pas le flanc à la critique ; le recourant ne développe d'ailleurs aucune critique à son encontre. La chambre de céans le fera ainsi sien et rejettera les conclusions préalables pour le même motif.
a. Selon la jurisprudence, l'abandon d'une créance bancaire en faveur d'un client débiteur est fiscalement considéré comme un revenu pour ce dernier et non comme un don, exonéré en vertu de l'art. 24 let. a LIFD (ATF 142 II 197 consid. 5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_224/2008 du 1er avril 2009 consid. 2.2). Lorsque la dette remise est privée, il s'agit, selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette, d'un revenu imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD (ATF 142 II 197 consid. 5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3.2 ; 2C_120/2008 du 13 août 2008).
b. Il n'est besoin d'aucune forme spéciale pour annuler ou réduire conventionnellement une créance, alors même que, d'après la loi ou la volonté des parties, l'obligation n'a pu prendre naissance que sous certaines conditions de forme (art. 115 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220).
La remise de la dette constitue un contrat bilatéral non formel qui nécessite l'acceptation de la part du débiteur. Cet accord du débiteur peut résulter d'actes concluants ou de son silence, considérés selon le principe de la confiance (ATF 126 II 375 consid. 2d et les références citées). Par la quittance pour solde de comptes, le créancier reconnaît que le débiteur a exécuté la prestation et, de surcroît, que lui-même n'a pas ou plus d'autre ou plus ample prétention à faire valoir contre ce débiteur relativement à la créance ou au rapport de droit en cause (reconnaissance négative de dette), soit que la dette ait été remise (art. 115 CO), soit qu'elle ait été éteinte (ATF 127 III 444 consid. 1a).
c. En l'espèce, il convient de relever, en premier lieu, que contrairement à ce que soutient le recourant, les arrêts ACJC/1041/2004 et ACJC/1045/2004 ne retiennent nullement qu'il était codébiteur solidaire de la dette de CHF 1'150'000.- et CHF 560'000.-. Prononcés dans le cadre de la mainlevée de l'opposition requise par le B______, ces arrêts constatent que les conditions de la mainlevée provisoire n'étaient pas remplies. L'existence d'un contrat de prêt pour chacun des montants précités, qui constituait, selon la convention du 15 décembre 1994, la condition nécessaire à l'exigibilité du montant dû, n'avait pas été démontrée.
Ces arrêts ne mentionnent aucun cautionnement. La condition dont il est fait état quant à l'adhésion au concordat-dividende par la banque impliquait la conclusion par le recourant et son épouse d'un contrat de crédit aux termes duquel ils étaient débiteurs solidaires entre eux pour les deux montants précités. Il s'agissait donc d'un engagement indépendant, à savoir la conclusion de deux prêts, que les époux devaient prendre envers la banque. Ces arrêts ne permettent de retenir l'existence ni d'un cautionnement du recourant aux côtés de C______ ni d'un abandon de créance.
En revanche, la convention proposée, par courrier du 26 novembre 2003, par B______ portait sur le versement au plus tard le 15 février 2004 par le recourant d'un montant de CHF 500'000.-, pour solde de tous comptes concernant les poursuites diligentées contre lui et son épouse, nos 1______, 2______, 3______, 4______, 5______et 6______, ainsi que deux actes de défaut de biens s'élevant à respectivement CHF 2'041'654.50 et CHF 2'661'961.20. Le montant de la dette du contribuable envers B______ se montait donc, en tout cas, à CHF 2'041'654.50.
Les contrordres aux poursuites n° 2______, 1______ sont intervenus le 29 août 2005. L'abandon de créance a donc eu lieu en 2005. Cette date est confirmée par B______ dans son courrier du 7 juin 2018 adressé au TAPI. La banque y a précisé que l'abandon des créances dès réception du montant transactionnel de CHF 510'000.- se rapportait à une dette de CHF 2'041'654.50 pour laquelle le recourant était co-débiteur solidaire avec la société E______, dont la faillite avait été suspendue faute d'actifs en 2004. L'encaissement de la somme de CHF 510'000.- avait été enregistré le 31 août 2005. Ainsi, l'extrait de poursuite au 5 avril 2005 faisait encore état d'une poursuite de la banque contre le recourant pour une créance de CHF 2'041'654.50.
L'abandon de créance se rapporte ainsi bien à une dette contractée solidairement par le recourant aux côtés de E______ ; il ne s'agissait pas d'un cautionnement. Il a porté sur la somme de CHF 1'531'654.50 (CHF 2'041'654.50 - CHF 510'000.-).
L'abandon de créance ayant amélioré la situation économique du recourant, l'autorité fiscale l'a, à juste titre, taxé en tant que revenu.
a. En vertu de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. En application des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 ; 133 I 206 consid. 7.1 et 7.2 ; 118 Ia 1 consid. 3a).
b. La valeur d'une créance se définit du point de vue du créancier et non de celui du débiteur. Déterminer si l'abandon de créance accroît la capacité économique du débiteur ne dépend en revanche pas de la question de savoir si le créancier pourra un jour recouvrer sa créance en engageant des poursuites ou si celle-ci revêt ainsi une valeur effective pour lui. Partant, la prise en considération par le créancier de la solvabilité de son débiteur pour qualifier tout ou partie de sa créance de non-valeur n'est pas pertinente dans l'imposition de l'abandon de créance en faveur dudit débiteur. Il est décisif d'établir, dans la perspective du débiteur, si l'abandon de créance élargit sa marge de manoeuvre financière, peu importe quel avait été l'état antérieur de sa fortune, respectivement à combien s'élèvent ses éventuelles dettes. En toute hypothèse, l'abandon de créance a pour effet d'améliorer la situation économique de son débiteur. Il s'ensuit que la clause générale figurant à l'art. 16 al. 1 LIFD s'avère, de par sa systématique, conforme au principe de l'imposition du revenu global net dans le domaine de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ATF 142 II 197 consid. 5.5.3).
c. Si l'abandon de créance augmente la capacité économique du débiteur et accroît son patrimoine net, il n'accroît pas simultanément les liquidités dont i dispose. En effet, à mesure des moyens financiers issus de ses revenus, de sa fortune ou d'autres sources à sa disposition, le contribuable est susceptible de ne pas pouvoir faire face à la charge fiscale découlant de l'abandon de créance obtenu. Afin d'éviter les conséquences trop rigoureuses pour des contribuables tombés dans le dénuement, la loi prévoit la possibilité de demander une remise totale ou partielle des impôts normalement dus (art. 167 LIFD). Une telle situation peut se présenter notamment lorsque le paiement de l'entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière (ATF 142 II 197 consid. 6.3 ; 140 II 157 consid. 7.3).
d. En l'espèce, il convient de relever que l'arrêt cité par le recourant ne se prononce pas sur la question de savoir si le fisc zurichois, en ne tenant compte que d'un montant réduit de l'abandon de créance, a agi conformément à la loi. Cet arrêt n'est donc d'aucun secours.
Comme démontré ci-dessus, les taxations litigieuses ICC et IFD 2005 du recourant sont conformes aux dispositions légales applicables. Elles sont donc identiques à celles de tout autre contribuable placé dans une situation similaire. Contrairement à ce que souhaiterait le recourant, sa situation financière obérée ne constitue pas un motif permettant de diminuer la valeur de l'abandon de créance imposable ni de l'exonérer de toute taxation à cet égard.
Celui-ci pourra, s'il s'y estime fondé, faire valoir, le cas échéant, sa situation financière dans le cadre d'une demande de remise de dette auprès de l'AFC-GE. Cette question ne fait cependant pas l'objet de la présente procédure.
Le dernier grief sera donc également écarté.
Mal fondé, le recours doit être rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 17 décembre 2018 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 novembre 2018 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 700.- à la charge de Monsieur A______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Pierre Vuille, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Thélin, Mme Cuendet, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
J. Poinsot
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :