POUVOIR JUDICIAIRE
A/4293/2016-ICCIFD ATA/827/2019
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 25 avril 2019
4ème section
dans la cause
Madame et Monsieur A______ représentés par Me Hrant Hovagemyan, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 septembre 2017 (JTAPI/957/2017)
EN FAIT
Le couple ayant deux enfants mineurs, le dispositif prévoyait à leur sujet, outre le maintien de l’exercice en commun de l’autorité parentale et la garde alternée selon des modalités auxquelles il pouvait être dérogé par accord, les points suivants :
« 8. Dit que chacune des parties assumera l’entretien des enfants pendant qu’elle en a la garde.
Dit que les allocations familiales seront versées à Mme A______.
Donne acte à M. A______ de son engagement à verser à Mme A______, dès le 9 février 2010, à titre de contribution d’entretien de chaque enfant, par mois et d’avance, les sommes suivantes :
Frs 1'000.- jusqu’à l’âge de 10 ans révolus.
Frs 1'200.- de 10 ans à 15 ans révolus.
Frs 1'500.- de 15 ans jusqu’à la majorité, voire au-delà mais au maximum jusqu’à l’âge de 25 ans en cas d’études sérieuses et suivies.
Donne acte à Mme A______ de son engagement de prendre à sa charge exclusive, pour les deux enfants, avec les montants alloués par M. A______ et les montants reçus à titre d’allocations familiales, les primes d’assurances, les avances de frais médicaux hors thérapies, les frais de garde et d’habillement, les frais scolaires, les frais relatifs aux loisirs ainsi qu’aux activités parascolaires et extrascolaires.
Donne acte à M. A______ de son engagement d’avancer la totalité des frais de thérapie des enfants dont le remboursement par l’assurance maladie se fera sur le compte (…) ouvert par les parties (…) en faveur de enfants (…).
(…)
Donne acte aux parties de ce qu’elles renoncent à toute contribution à leur propre entretien. »
Le 11 mai 2010, M. A______ a épousé Madame B______ A______.
Dans leurs déclarations fiscales 2011, 2012 et 2013, les époux A______ ont indiqué deux charges de famille pour les enfants du contribuable et la déduction de CHF 28'800.- pour les années fiscales 2011 et 2012 ainsi que CHF 30'000.- pour l’année fiscale 2013, au titre de contributions d’entretien.
Dans le cadre de la procédure de taxation, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a demandé au contribuable les justificatifs et détails de versement des contributions d’entretien pour les trois années fiscales considérées.
Par courriels des 13 octobre 2015 et 19 janvier 2016, le contribuable a fourni des justificatifs de frais médicaux versés en 2011 à concurrence de CHF 29'922.10, en 2012 à concurrence de CHF 11'922.10 et en 2013 à concurrence de CHF 13'625.30. Il a expliqué qu’à partir de 2011, il n’avait pas versé la totalité des contributions d’entretien, un autre système ayant été mis en place : son ex-épouse ne lui restituant pas les montants avancés pour les frais médicaux et remboursés par l’assurance maladie, il avait opéré une compensation entre ces frais et les contributions d’entretien qu’il devait verser selon jugement du TPI.
Le 8 février 2016, l’AFC-GE a adressé aux contribuables six bordereaux de taxation pour les périodes fiscales 2011 à 2013, soit, pour chaque année, un bordereau en matière d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et un bordereau pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC).
Pour les trois années, elle a admis la déduction, au titre de « pension contributions, contributions d’entretien versées », la totalité de frais médicaux versés pour les enfants du contribuable, à l’exclusion de tout autre montant en l’absence d’une modification du jugement de divorce. Elle a en outre refusé les deux charges de famille, celles-ci étant attribuées à la bénéficiaire des contributions d’entretien.
Le contribuable ne versait aucune pension alimentaire à son ex-épouse pour l’entretien des enfants, chaque parent assumant cet entretien lorsqu’il avait la garde de ceux-ci. Il contribuait en outre exclusivement aux frais de thérapie, d’activités scolaires et extra-scolaires, l’habillement et les loisirs, participant ainsi de manière plus importante à l’entretien des enfants. Le jugement de divorce prévoyait à cet égard une modalité pratique de paiement/compensation entre parents de l’entretien de leurs enfants et non le versement de pensions alimentaires. En tout état de cause, il était arbitraire de ne s’en tenir qu’au jugement de divorce et de faire fi de la réalité des flux financiers.
La législation applicable prévoyait qu’étaient déduites du revenu du contribuable la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille. À la lecture du jugement du TPI du 9 mars 2010, il était précisé que le contribuable devait verser une contribution d’entretien. En conséquence, conformément à la circulaire de l’administration fédérale de contributions (ci-après : AFC-CH) s’appliquant en l’espèce, le taux d’impôt réduit et la déduction pour charge de famille n’étaient admis que pour celui des parents qui percevait la contribution d’entretien.
Les frais effectifs dont il demandait la déduction, autres que les frais de thérapie qu’il devait prendre en charge selon le jugement de divorce, sortaient du champ de la contribution d’entretien définie par la législation fiscale et ne pouvaient être admis.
Ils reprenaient leur argumentation selon laquelle le jugement de divorce ne prévoyait pas de versement de pension alimentaire mais uniquement une répartition et un rééquilibrage des charges entre père et mère. Comme le système mis en place par ledit jugement n’avait jamais fonctionné, le contribuable ne versait plus aucune contribution d’entretien en mains de son ex-épouse depuis le début de l’année 2011 mais entretenait directement ses enfants. La situation était donc celle où les époux divorcés avaient l’autorité parentale conjointe, la garde alternée équivalente et où aucune contribution d’entretien n’était versée. En tant que parent ayant le revenu le plus élevé, le contribuable était dès lors supposé contribuer de manière la plus importante à l’entretien des enfants et devait dès lors être mis au bénéfice du barème réduit. Ne pas tenir compte de la situation réelle aboutissait à un résultat arbitraire.
Le dispositif du jugement du TPI était parfaitement clair et il convenait de s’y tenir, quand bien même il n’était pas appliqué par les ex-conjoints. Il en résultait que le contribuable devait verser des contributions périodiques et régulières à son ex-épouse pour l’entretien de leurs enfants, contributions dont le versement devait être effectif pour être déduites du revenu du contribuable et dont l’existence excluait que le contribuable puisse en outre bénéficier des déductions sociales pour charge de famille.
Invités par le TAPI à exercer leur droit à la réplique, les contribuables ont, par courrier du 27 mars 2017, relevé qu’ils avaient demandé à compléter leur recours, en raison du fait que l’échéance du délai pour recourir tombait mi-décembre, période professionnellement chargée pour le contribuable. Ce complément étant de nature différente du droit à la réplique, les contribuables réitéraient leur requête et demandaient à ce que leur droit de réplique soit réservé après détermination de l’AFC-GE sur le recours complété.
Le 5 avril 2017, le TAPI a refusé de faire droit à cette demande, ce qu’il avait omis de communiquer plus tôt, le motif invoqué étant insuffisant. Les contribuables avaient tout loisir de développer et compléter leur argumentation dans le cadre de l’exercice du droit à la réplique.
Le 24 avril 2017, les contribuables ont répliqué, tout en persistant dans la demande de compléter leur recours. La contribution d’entretien mise à charge du contribuable par le jugement de divorce avait été payée par compensation, qui était un moyen de paiement. La compensation avait été admise par la mère des enfants. Les montants effectivement consacrés à l’entretien des enfants devaient ainsi être déduits du revenu imposable à concurrence de cette contribution d’entretien.
Le 24 mai 2017, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions.
Par jugement du 11 septembre 2017, le TAPI a rejeté le recours des contribuables.
Le recours était sans objet en tant qu’il portait sur l’octroi du taux d’impôt réduit, celui-ci ayant été appliqué tant pour l’IFD que pour l’ICC, selon les modalités propres à chaque législation, pour les trois années considérées.
Le jugement de divorce du 9 mars 2010 prévoyait l’obligation pour le contribuable de verser à son ex-épouse une contribution pour l’entretien des enfants, ce qu’il avait fait de manière indirecte par la prise en charge des frais médicaux de ces derniers, admis en déduction par l’AFC-GE, dans la mesure où ils étaient justifiés. Cette manière de procéder par « compensation » en ne versant pas la pension due en vertu du jugement du fait que son ex-épouse ne lui avait pas remboursé ces frais médicaux, ne signifiait pas que l’on n’était pas en présence de versement d’une pension alimentaire. Cela excluait donc que les contribuables puissent bénéficier de la déduction pour charges de famille.
Le jugement querellé était arbitraire et consacrait plusieurs dénis de justice formels et violations du droit d’être entendu.
Les contribuables avaient demandé à pouvoir compléter leur recours et pris des conclusions spécifiques à cet égard. Le TAPI n’avait pas statué sur ce point, même après qu’ils aient réitéré leur demande à l’occasion de l’exercice du droit à la réplique. Le courrier du 5 avril 2017 ne constituait pas une ordonnance formelle relative à leur requête.
Le jugement ne traitait pas de la question centrale du recours, à savoir la déduction des paiements directs effectués par le contribuable à ses enfants ou en leur faveur pour leur entretien, et la compensation – mode de paiement – des contributions jusqu’à hauteur des montants dont la déduction est invoquée.
Le résultat auquel parvenait le TAPI était arbitraire puisqu’il admettait la compensation pour les frais de thérapie mais ignorait l’argument pour le reste, étant précisé qu’ils se cumulaient avec les contributions, d’une part, et, d’autre part, aboutissait au résultat que le contribuable assumait l’essentiel de l’entretien des enfants, payé en espèces, mais ne pouvait déduire, ne serait-ce qu’en partie, les montants en sus des frais de thérapie.
Tant la procédure de taxation devant l’autorité fiscale que celle devant le TAPI consacraient une violation du droit d’être entendu car aucun d’entre eux n’avait examiné les justificatifs produits par le contribuable, hormis les frais de thérapie.
Par ailleurs, l’AFC-GE accordait bien aux contribuables le taux d’impôt réduit, ce qui impliquait qu’elle considérait que le père faisait ménage commun avec ses enfants, mais elle niait toute déduction autre que les frais de thérapie, ce qui impliquait qu’elle considérait que le contribuable ne pourvoyait pas à l’entretien de ses enfants, les déductions au titre de contribution d’entretien étant niées car non justifiées.
Les contribuables n’apportaient aucun élément nouveau pertinent susceptible d’amener l’autorité fiscale à modifier sa position sur le fond du litige. Le grief formel de violation du droit d’être entendu était infondé. Le contribuable n’avait pas apporté la preuve des déductions de la totalité des déductions de contributions d’entretien qu’il souhaitait faire valoir, dans un contexte où tout frais d’entretien n’est pas déductible. Le jugement du TAPI devait être confirmé.
Le 1er février 2018, les contribuables ont exercé leur droit à la réplique, persistant dans leur argumentation et leurs conclusions.
Après transmission de leur détermination à l’AFC-GE, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Les recourants se plaignent de violations de leur droit d’être entendu.
a. Consacré à l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu garantit notamment le droit pour l’intéressé de prendre connaissance du dossier, de s’exprimer sur les éléments pertinents avant qu’une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 I 86 consid. 2.2 et les références citées).
b. Le droit d’être entendu implique également l’obligation, pour l’autorité, de motiver sa décision. Il suffit qu’elle mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l’intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l’attaquer en pleine connaissance de cause. L’autorité n’a pas l’obligation d’exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués, mais peut au contraire se limiter à l’examen des questions décisives. La motivation peut d’ailleurs être implicite et résulter des différents considérants de la décision (ATF 142 II 154 consid. 2.1 et 4.2 et les références citées ; ATA/1279/2018 du 27 novembre 2018 consid. 3a).
c. À teneur de l’art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. La garantie d’un tribunal indépendant et impartial instituée par les art. 30 al. 1 Cst. et 6 § 1 de la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH RS 0.101) - qui ont, de ce point de vue, la même portée (ATF 125 V 501 consid. 2b) - permet notamment, indépendamment du droit de procédure cantonal, de demander la récusation d’un juge dont la situation ou le comportement est de nature à susciter des doutes quant à son impartialité. Dans ce domaine, la jurisprudence exige des faits qui justifient objectivement la méfiance. Celle-ci ne saurait reposer sur le seul sentiment subjectif d'une partie ; un tel sentiment ne peut être pris en considération que s'il est fondé sur des faits concrets et si ces derniers sont, en eux-mêmes, propres à justifier objectivement et raisonnablement un tel sentiment chez une personne réagissant normalement (ATF 118 Ia 286 consid. 3d, 111 Ia 263 consid. 3a et les réf. citées ; cf. aussi ATF 125 I 122 consid. 3a).
En l’espèce, les recourants ont été invités à compléter leur recours devant la chambre de céans, qui dispose du même pouvoir d’examen et de décision que la juridiction de première instance, de sorte qu’à supposer que le fait pour le TAPI de n’avoir pas donné suite à cette requête, d’en avoir fait part par courrier aux recourants et de n’avoir pas traité cette question dans son jugement, puisse constituer une violation de droit d’être entendu.
Par ailleurs, les recourants allèguent que le TAPI n’aurait pas traité la question centrale du litige, à savoir, selon eux, la déduction des paiements directs effectués par le recourant pour l’entretien de ses enfants. Le TAPI a pourtant rappelé les dispositions légales et les principes jurisprudentiels en la matière pour écarter l’argumentation des recourants. Le fait que les recourants aient une appréciation différente de celle des premiers juges ne suffit pas encore pour retenir une violation du droit d’être entendu.
Enfin, ils allèguent devant la chambre de céans pour la première fois que le TAPI aurait fait preuve de partialité, en mettant en avant son refus de les autoriser à compléter leur recours ainsi qu’en critiquant la motivation du jugement. Leur argumentation relève là également de la divergence d’appréciation de la situation juridique.
Le jugement querellé ne consacre pas de violation du droit d’être entendu des recourants.
a. Aux termes de l'art. 60 al. 1 let. b de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10), ont qualité pour recourir toutes les personnes qui sont touchées directement par une décision et ont un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée.
b. Selon la jurisprudence, le recourant doit avoir un intérêt pratique à l'admission du recours, soit que cette admission soit propre à lui procurer un avantage, de nature économique, matérielle ou idéale (ATF 138 II 162 consid. 2.1.2 ; ATA/1272/2017 du 12 septembre 2017 consid. 2b).
c. Un intérêt digne de protection suppose un intérêt actuel à obtenir l’annulation de la décision attaquée (ATF 138 II 42 consid. 1 ; 137 I 23 consid. 1.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1157/2014 du 3 septembre 2015 consid. 5.2). L’existence d’un intérêt actuel s’apprécie non seulement au moment du dépôt du recours, mais aussi lors du prononcé de la décision sur recours (ATF 137 I 296 consid. 4.2 ; 136 II 101 consid. 1.1).
d. En l’espèce, il ressort des bordereaux querellés que le barème d’imposition des recourants est celui de l’art. 214 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), soit le barème réduit pour couple, et celui de l’art. 41 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), à savoir le taux correspondant à 50 % de leur revenu, dit « splitting ». Ils n’ont jamais prétendu que le calcul de leur imposition n’aurait pas correspondu aux barèmes indiqués. Force est dès lors de constater que le TAPI a retenu à juste titre que leurs conclusions sur ce point n’avaient pas d’objet.
a. Selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD et l’art. 33 LIPP, sont déduits du revenu les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille. Ne peuvent en revanche être déduits les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle (art. 34 let. a LIFD et 38 let. a LIPP).
Constituent une contribution d’entretien au sens des dispositions précitées les prestations périodiques versées directement au parent bénéficiaire, ainsi que les paiements indirects, soit le règlement, par le parent astreint à contribution, de charges telles les primes d’assurance-maladie ou l’écolage de l’enfant (Christine JAQUES in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - LIFD, 2017, p. 731 n. 38 ad art. 33 LIFD).
Pour être déductible, la contribution doit avoir été effectivement versée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_585/2014 consid. 5.1 du 13 février 2015) et il incombe au contribuable d’en apporter la preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3).
b. En l’espèce, le jugement de divorce du 9 mars 2010 donne acte au contribuable de son engagement à verser à son ex-épouse, à titre de contribution d’entretien de chaque enfant, par mois et d’avance, les sommes de CHF 1'000.- jusqu’à l’âge de dix ans révolus, CHF 1'200.- de 10 ans à 15 ans révolus et CHF 1'500.- de quinze ans jusqu’à la majorité, voire au-delà mais au maximum jusqu’à l’âge de vingt-cinq ans en cas d’études sérieuses et suivies.
Le texte du jugement est clair et sans équivoque : il prévoit bien l’obligation pour le contribuable de verser en mains de la mère une contribution d’entretien pour ses deux enfants. Ce n’est effectivement pas une pension alimentaire versée pour celle-ci, puisqu’elle y a renoncé selon le même jugement. En outre, le fait de considérer cette contribution d’entretien comme un mode de répartition des frais d’entretien des enfants ou un rééquilibrage des charges ne change rien à sa nature ni à ses conséquences juridiques, y compris au niveau fiscal.
Pour pouvoir déduire cette contribution d’entretien, les recourants doivent démontrer l’avoir versée. Tel n’est pas le cas en l’espèce, le contribuable ayant indiqué n’avoir plus versé la contribution dès l’année 2011, ayant mis en place un autre système avec son ex-épouse. Il n’a toutefois pas entrepris de faire modifier le jugement de divorce sur ce point. Dans ces circonstances, on retiendra qu’il s’agit d’un arrangement interne qui peut d’autant moins être opposé à l’autorité fiscale qu’il ne permet pas de poser une limite entre les frais découlant strictement de l’obligation d’entretien de la famille, ceux intervenant pendant l’exercice du droit de garde – qui demeurent à charge du parent accueillant les enfants – et ceux qui seraient assumés au titre de ce réaménagement des modalités de contribution fixées par jugement. L’AFC-GE n’avait pas à entrer en matière sur l’examen de justificatifs de frais d’entretien des enfants volontairement pris en charge par le contribuable hors cadre fixé par le jugement. C’est dès lors à juste titre que l’intimée a retenu que les recourants ne pouvaient bénéficier d’une déduction au titre de versement de contribution d’entretien.
Au vu de ce qui précède, le recours, mal fondé, sera rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 16 octobre 2017 par Madame et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 septembre 2017 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame et Monsieur A______, pris solidairement ;
dit qu’il ne leur est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Hrant Hovagemyan, avocat des recourants, à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l’administration fédérale des contributions.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :