POUVOIR JUDICIAIRE
A/3865/2014-ICCIFD ATA/1318/2018
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 4 décembre 2018
4ème section
dans la cause
Madame A______ représentée par Mes Alexandre Faltin et Dominique Gay, avocats
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 octobre 2015 (JTAPI/1199/2015)
EN FAIT
Le présent litige porte sur l'année fiscale 2009.
B______ (ci-après : B______), actuellement en liquidation, est une société anonyme de droit suisse, inscrite au registre du commerce le 17 décembre 1996, dont le but social était « achat, vente, courtage, régie d'immeubles et accessoirement gestion de fortunes, exploitation d'un portefeuille d'assurances ainsi que remise des commerces ».
Madame A______ en était l'actionnaire unique.
Son mari, Monsieur C______, en était l'unique administrateur depuis sa fondation, et en est devenu le liquidateur unique depuis le 1er juin 2010, soit le lendemain de la décision de l'assemblée générale prononçant sa dissolution. À teneur du registre du commerce, il a toujours disposé de la signature individuelle.
À teneur du registre cantonal de la population, Mme A______ vit séparée de son mari depuis le 15 novembre 1990.
Par bordereaux de taxation datés du 28 janvier 2011, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) a taxé Mme A______ pour l'année fiscale 2009.
L'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) était fixé à CHF 116'682.40 sur la base d'un revenu imposable de CHF 102'798.-, au taux de CHF 102'782.-, et d'une fortune imposable de CHF 8'814'833.-, au taux de CHF 8'838'207.-. L'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) était fixé à CHF 7'958,30, étant calculé sur un revenu imposable de CHF 148'600.-, au taux de CHF 149'800.-.
Ce montant ne correspondait pas à la réalité, la société étant insolvable. La valeur des actions de cette société était nulle, raison pour laquelle elle avait mentionné le montant de CHF 1.- dans sa déclaration.
Dans le cadre de la réclamation du 10 février 2011, l'AFC-GE avait procédé à un nouvel examen du dossier pour tenir compte des éléments ressortant de la taxation 2009 de B______, dont elle était l'actionnaire unique. Cette société avait amorti dans ses comptes un prêt de CHF 3'948'254.- en faveur d'un proche, soit M. C______. Non admis fiscalement, ce prêt simulé constituait une prestation appréciable en argent imposable auprès de l'actionnaire. En conséquence, la taxation 2009 de la contribuable serait rectifiée en sa défaveur pour un montant de CHF 2'368'952.-, représentant 60 % de la prestation totale de CHF 3'948'254.-. Un délai lui était accordé pour formuler d'éventuelles observations.
Elle était séparée de son époux depuis de nombreuses années. Celui-ci, en tant qu'administrateur unique, gérait la société sous sa seule responsabilité. Ce « prêt » devait en réalité être défini comme un compte courant ouvert auprès de B______ au nom de son administrateur unique. Au fil des ans, ce dernier avait prélevé l'intégralité des disponibilités de la société. Sa situation financière s'étant dégradée dans l'intervalle, des saisies infructueuses à son égard avaient abouti à la délivrance d'actes de défaut de biens. Conformément aux obligations légales régissant la comptabilité des sociétés anonymes, B______ avait donc dû procéder à l'amortissement complet de ce compte courant lors du bouclement de son bilan 2009. N'étant elle-même jamais intervenue dans la gestion de B______, Mme A______ contestait toute tentative de dissimulation. Son mari avait agi seul, sans aucune intervention ni influence de l'actionnaire.
B______ appartenait à Mme A______, aussi cette dernière se devait d'avoir un regard sur les comptes de la société. Le prêt, accordé à l'époux sans contrat, ni modalités de remboursement, ni garantie, n'avait été possible que parce qu'il s'agissait d'une personne proche de l'actionnaire. Toutefois, compte tenu des circonstances, l'AFC-GE ne retenait plus le caractère intentionnel de l'infraction et mettait ainsi un terme à la procédure de tentative de soustraction. Un nouveau délai était accordé à la contribuable pour formuler d'éventuelles observations.
Elle prenait acte que l'AFC-GE clôturerait la procédure de tentative de soustraction.
Elle contestait toutefois le principe de la taxation auprès d'elle des prélèvements opérés par l'administrateur de B______. Même si elle ne contestait pas qu'un actionnaire se devait d'avoir un regard sur les comptes de la société, elle s'opposait à la reprise que l'AFC-GE s'apprêtait à effectuer sur sa taxation 2009, dès lors qu'elle n'avait pas bénéficié, ni directement, ni indirectement, de ces prélèvements. Son époux avait agi à son insu dans le cadre de sa fonction d'administrateur unique.
Par lettre recommandée du 15 septembre 2014, l'AFC-GE a informé la contribuable que la procédure pour tentative de soustraction était terminée, sans amende, pour l'année 2009.
Par décision sur réclamation du 17 novembre 2014, l'AFC-GE a admis sa réclamation du 11 février 2011, l'estimation de B______ étant établie à CHF 0.-. Elle lui a également remis des bordereaux rectificatifs pour l'ICC et l'IFD 2009, modifiant et complétant son imposition.
L'ICC 2009 était fixé à CHF 847'185.40 sur la base d'un revenu imposable de CHF 2'472'118.-, au taux de CHF 2'471'735.-, et d'une fortune imposable de CHF 5'837'122.-, au taux de CHF 5'850'207.-.
L'IFD 2009 était fixé à CHF 289'558,50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 2'517'900.-, au taux de CHF 2'518'700.-.
Les avis de taxation joints à ces bordereaux précisaient : « Service du contrôle : Conformément à nos courriers des 22 février et 10 mai 2013, le rendement de participation de CHF 3'948'254.- (imposable à 60 %) est ajouté à votre état des titres ».
Par acte du 15 décembre 2014, Mme A______ a recouru contre ladite décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI), concluant à son annulation et à ce que de nouveaux bordereaux de taxation ICC et IFD 2009, ne prenant pas en compte le prêt octroyé à son époux, soient établis.
Dans sa réponse du 17 avril 2015, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Dans leur réplique et duplique respectives, la recourante et l'AFC-GE ont persisté dans leurs conclusions.
Par jugement du 12 octobre 2015, le TAPI a rejeté le recours de Mme A______.
La recourante et son époux, malgré leur séparation, avaient continué à entretenir des liens plus ou moins étroits, ayant fondé B______ six ans après leur séparation, et étant respectivement actionnaire unique et administrateur unique de celle-ci. Le prêt litigieux était inhabituel en tant qu'il représentait 99 % des actifs de la société, ce dont la recourante pouvait aisément s'apercevoir lors de l'assemblée générale. Ce prêt n'avait pour le surplus pas été accordé sur la base d'un contrat écrit, en échange de sûretés et selon un plan de remboursement. Enfin, la recourante, actionnaire unique, avait renoncé à faire valoir des prétentions en restitution ou en dommages-intérêts contre son époux, qui était non seulement resté administrateur jusqu'à la dissolution de la société, mais qui en était même devenu le liquidateur par la suite. Il apparaissait donc manifeste que ce n'était qu'en raison des liens existant entre la recourante et son mari que celui-ci avait pu bénéficier de la somme de CHF 3'948'254.-. En vertu de la théorie du triangle, ce montant constituait un avantage appréciable en argent, imposable à 60 %. C'était dès lors à bon droit que l'AFC-GE avait procédé à la reprise de CHF 2'368'952.-, ce montant devant être réintégré dans le revenu imposable de la recourante sur l'année fiscale 2009.
En sa qualité d'actionnaire unique, elle n'avait jamais accordé, ni même cautionné, le prêt à caractère insolite effectué par B______ en faveur de M. C______. Ce dernier l'avait mise devant le fait accompli, alors qu'il était déjà trop tard. Elle se trouvait ainsi dans la position de victime, dépossédée d'une partie de ses biens, et non dans celle de quelqu'un ayant participé à l'octroi d'un avantage indu en faveur d'un soi-disant proche.
Or, la théorie du triangle, appliquée par l'AFC-GE et le TAPI, supposait l'existence d'un accord tacite ou écrit de caractère insolite entre trois acteurs, à savoir une société, un organe de cette société et un bénéficiaire. Dans le cas d'espèce, elle contestait avoir fait partie de ce triangle, l'administrateur unique de la société ayant agi « dans son dos ».
Lorsqu'elle avait constaté l'existence de ce prêt, soit à l'assemblée générale suivante, M. C______ s'était déjà délesté de l'argent pour rembourser un certain nombre de créanciers personnels. Ainsi, toute tentative de recouvrement n'aurait eu pour conséquence que d'engendrer des frais supplémentaires, sans espoir de succès.
De surcroît, sa taxation allait à l'encontre du principe de la capacité contributive, qui devait conduire à ne pas taxer un contribuable sur un revenu qu'il n'avait perçu ni directement, ni indirectement.
Ainsi, l'AFC-GE et le TAPI auraient plutôt dû diriger leur action contre M. C______ ou contre la société.
Elle précisait n'avoir jamais eu de fonction dirigeante au sein de B______, et n'avoir jamais pris part à aucune assemblée générale de cette société. Celle-ci était depuis sa création contrôlée par M. C______, administrateur unique puis liquidateur, seul représentant de la société à avoir de tout temps disposé de la signature individuelle. C'est en usant de sa qualité d'administrateur unique qu'il avait comptabilisé un prêt en sa propre faveur de CHF 3'948'254.- lors de l'exercice 2009. Il avait ainsi procédé à un versement indu en sa faveur de ce même montant, ce à son insu, et avait utilisé cette somme pour rembourser certaines de ses dettes. Ce versement avait conduit à la liquidation de B______, cette société étant devenue insolvable.
Elle ne contestait pas l'existence d'une prestation appréciable en argent, mais considérait que cette prestation n'avait pas été faite en sa faveur mais en celle de M. C______. Le traitement fiscal de cette prestation tel qu'opéré par l'AFC-GE et confirmé par le TAPI était dès lors contraire au droit fédéral et cantonal.
Pour que la théorie du triangle soit applicable, il fallait que l'actionnaire dispose d'un animus donandi : le Tribunal fédéral appliquait en effet cette théorie lorsque l'actionnaire usait de sa qualité pour faire bénéficier un proche d'une prestation de la société. En l'espèce, ni l'AFC-GE ni le TAPI n'avaient démontré le fait que Mme A______ ait fait bénéficier son époux du versement litigieux en exerçant son contrôle d'actionnaire sur la société. L'application de la théorie du triangle était dès lors contraire au raisonnement à l'origine de cette théorie.
Il convenait en l'espèce d'appliquer la théorie du bénéficiaire effectif, qui trouvait application dans deux situations, à savoir lorsqu'il existait un rapport particulier entre la bénéficiaire direct et la société, ou lorsqu'il était évident pour le bénéficiaire effectif qu'il recevait une prestation appréciable en argent. En l'espèce, la qualité d'administrateur de la société était la seule véritable cause de la prestation appréciable en argent, le fait qu'il fût effectivement un proche de l'actionnaire unique étant relégué au second plan du fait du contrôle qu'il exerçait directement sur la société. M. C______ avait par ailleurs conscience de recevoir une prestation appréciable en argent, ayant dissimulé ce versement par l'inscription d'un prêt en sa faveur, puis par l'amortissement de ce prêt.
La théorie du bénéficiaire effectif devait également s'appliquer en tant que cette méthode d'interprétation était conforme à la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), et en particulier au principe de la capacité contributive, qui exigeait, en matière fiscale, que l'impôt ne frappe que les recettes dont le contribuable pouvait librement disposer pour couvrir ses besoins privés. En l'espèce, la prestation appréciable en argent devait donc être imposée auprès de M. C______.
En vertu de la théorie du triangle, il fallait considérer que l'époux de la contribuable, bénéficiaire de la prestation appréciable en argent, était un proche de l'actionnaire, même si cette dernière alléguait n'avoir plus de lien avec lui et ignorer ses agissements. En tant qu'actionnaire unique, Mme A______ se devait d'avoir un regard sur les comptes de la société. Elle avait commis une faute par négligence pour n'avoir jamais contrôlé l'activité de son mari administrateur, ni pris de mesure à son encontre après avoir eu connaissance de ses détournements de fonds.
L'invocation par la recourante du principe de la capacité contributive tombait à faux dans la mesure où la libéralité consentie par l'actionnaire (soit la contribuable) à un tiers (en l'occurrence son époux) était réputée avoir été effectuée en faveur de l'actionnaire qui avait ensuite procédé à une donation en faveur du tiers. L'actionnaire était dès lors la récipiendaire de la distribution dissimulée de bénéfices.
Pour le surplus, il était évident que c'était en raison des liens existant encore entre la recourante et son mari (qui avaient fondé une société de nombreuses années après leur séparation) que ce dernier avait pu bénéficier du prêt litigieux, qui représentait plus de 99 % des actifs de la société.
Il était erroné de prétendre que M. C______ s'attendait à devoir être imposé sur cette prestation appréciable en argent. C'était au contraire l'actionnaire qui en portait la responsabilité. On pouvait à tout le moins lui reprocher une grave négligence.
Enfin, si la théorie du bénéficiaire direct soutenue par la recourante venait à trouver application en l'espèce, les fonds prélevés ne paieraient jamais l'impôt étant donné l'insolvabilité notoire de l'emprunteur. À ce propos, il convenait de relever que la recourante connaissait forcément la situation patrimoniale de son époux, à qui elle avait néanmoins confié sans aucune surveillance l'administration unique de sa société et avait renoncé à toute action contre lui, même après avoir eu connaissance des détournements par ce dernier des fonds de la société. En raison de sa grave négligence, elle portait une responsabilité indéniable dans le déroulement de toute l'opération litigieuse, ce qui justifiait également l'application de la théorie du triangle dans la présente cause.
L'application de cette théorie n'allait pas à l'encontre du principe de la capacité contributive : selon la théorie du triangle, l'avantage était réputé avoir été attribué à l'actionnaire, qui en gratifiait ensuite un proche. L'actionnaire était donc le premier bénéficiaire de la prestation appréciable en argent.
La recourante remettait en cause la qualification du prêt de CHF 3'948'254.-, estimant qu'il ne saurait être considéré comme une prestation appréciable an argent. Déterminer si le prêt en cause constituait une distribution dissimulée de bénéfices relevait de la motivation juridique, de sorte que ce point pouvait être remis en question devant le Tribunal fédéral, même s'il ne l'avait pas été devant les juridictions cantonales.
Les juges précédents n'ayant pas eu à examiner la qualification de prestation appréciable en argent du prêt en cause, l'arrêt attaqué ne contenait que peu de renseignements au sujet de la comptabilisation du prêt. Il ne mentionnait notamment pas depuis quand ce prêt figurait dans les comptes de la société, ni les circonstances dans lesquelles il avait été passé comme « perte sur débiteurs » lors de l'exercice 2009. Le Tribunal fédéral ne disposait dès lors pas des informations lui permettant d'appliquer l'art. 20 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), et il convenait donc de renvoyer la cause à la chambre administrative pour qu'elle les établisse et se prononce sur la question de la prestation appréciable en argent. Il n'était notamment pas possible de déterminer dans quelle mesure la recourante pouvait effectivement ignorer, au regard de sa fonction d'actionnaire, que son mari, administrateur unique de la société, s'était octroyé un prêt. S'il apparaissait que le prêt était comptabilisé depuis plusieurs années, se poserait la question du prêt simulé, compte tenu notamment du fait que la recourante savait que son époux était insolvable.
Il incombait à la chambre administrative d'examiner dans quelle mesure la recourante avait la possibilité de conduire l'assemblée générale de la société, qui possédait la légitimation active pour intenter action en enrichissement illégitime pour absence de cause. Si elle arrivait à la conclusion qu'il y avait eu prestation appréciable en argent, celle-ci devrait être prise en compte dans le revenu imposable de la période fiscale 2009 de la recourante en tant que rendement de participation pour un montant de CHF 2'368'952.- (60 % du montant total de la prestation de CHF 3'948'254.-, compte tenu de la réduction pour participation).
Mme A______ a indiqué être actionnaire de B______ depuis plus de vingt ans, mais ne s'être jamais occupée de cette société, son mari gérant les affaires. Elle n'avait notamment jamais convoqué ni participé à une assemblée générale de la société B______ et n'avait jamais vu les comptes de la société. Elle n'en parlait même pas avec son mari. Ce dernier gérait tout cela depuis son bureau à Carouge dans lequel elle ne se rendait jamais, sauf pour les fêtes de fin d'année. Lorsqu'elle lui demandait comment cela allait, il lui répondait de ne pas se faire de souci et que tout allait bien. Elle ignorait encore actuellement ce qui s'était passé, les seuls éléments qu'elle avait pu avoir étant ceux que son avocate lui avait transmis. Elle ne savait pas depuis quand et dans quelles circonstances le prêt litigieux avait été octroyé à son mari.
Elle n'avait eu les premières informations qu'à partir de la procédure de recours devant le Tribunal fédéral, ignorant même qu'il y avait une procédure. La fiduciaire qui avait traité le dossier avant ses avocats actuels - et qu'elle n'avait pas mandatée - ne lui avait jamais transmis d'information. Il n'y avait guère que quelques mois - mais a priori pas avant Noël 2017 - qu'elle avait commencé à vraiment prendre connaissance des courriels qui arrivaient à la maison à propos de B______.
Elle signait toujours aveuglément ce que son mari lui demandait de signer. Ils avaient séparé le bureau de la maison, de sorte qu'elle ne s'occupait pas du tout du premier et faisait confiance à son mari. Elle n'avait jamais rempli elle-même de déclaration d'impôts, et elle signait ce qu'il fallait à la demande de son mari, n'ayant pas de raison de se douter de quoi que ce soit.
Elle n'avait actuellement rien changé dans son mode de fonctionnement avec ce dernier. Elle lui avait fait part de son mécontentement à propos de ce qu'elle avait appris, mais elle attendait l'issue de la procédure pour éventuellement prendre d'autres dispositions. Elle était séparée de son mari pour des raisons privées, mais il demeurait un bon père et un bon grand-père et elle entretenait de bons rapports avec lui par rapport à ces questions de société. Elle ignorait si actuellement son mari faisait l'objet d'actes de défaut de biens. Elle ne voyait qu'un épisode qui aurait pu entraîner un surendettement pour lui, à savoir la question des immeubles de Plan-les-Ouates, il y a de cela très longtemps.
Elle ne se souvenait pas avoir investi dans B______. En réalité, elle serait plutôt une sorte de « prête-nom » : cette société avait été ouverte purement pour les affaires de son mari et elle n'y avait investi aucun montant à titre personnel.
Son mari et elle-même étaient mariés en séparation de biens, ce qui supposait qu'elle avait effectivement des biens à titre personnel. À sa connaissance, elle n'avait pas retiré de revenu à titre personnel de B______.
Son mari participait aux frais courants du ménage auxquels elle participait aussi. Elle n'exerçait pas d'activité lucrative depuis la naissance de ses fils, ayant eu une formation dans le secrétariat qu'elle avait très peu eu l'occasion d'exercer. Elle était aujourd'hui arrière-grand-mère.
a. Monsieur D______, entendu en qualité de témoin, avait été organe de révision de B______. À ce titre, il avait assisté en tout à l'une de ses assemblées générales, mais ne se souvenait plus exactement en quelle année, a priori huit ou neuf ans auparavant. À son souvenir, il ne s'agissait pas de l'assemblée générale qui avait décidé de la dissolution de la société. B______ était représentée par M. C______, en sa qualité d'actionnaire et de représentant des autres actionnaires. Il ignorait qui étaient ces derniers, n'ayant pas demandé à voir de procuration de leur part. M. C______ l'avait contacté pour lui confier le mandat d'organe de révision de cette société en se présentant comme le représentant des autres actionnaires. Il connaissait l'intéressé depuis deux ou trois ans, pour l'avoir rencontré alors qu'il s'occupait d'une autre société domiciliée à Genève et n'avait pas de raison de douter de lui. Il n'avait pas connu l'organe de révision précédant et il ne lui avait pas donné d'explication sur les motifs du changement auquel il procédait.
Il n'avait jamais rencontré Mme A______ - qui lui était présentée en audience - avant ce jour. Il ignorait que celle-ci était actionnaire de B______. M. C______ n'avait jamais mentionné son nom.
Il avait eu l'occasion de vérifier les comptes de la société. Il y avait certainement un compte actionnaire à ce moment-là, mais il ne se souvenait plus s'il y avait une perte sur débiteur. Il avait sans aucun doute eu en sa possession le résultat au 31 décembre 2009 de B______, qui lui était soumis. Il ne s'en souvenait toutefois pas, étant précisé qu'il avait toujours reçu tous les documents qu'il avait demandés de M. C______. Cela représentait plusieurs classeurs.
La perte débiteur de plus de CHF 3'900'0000.- était une perte reportée qui devait déjà figurer dans le bilan précédent. Il avait dû demander des explications à M. C______ à l'époque, notamment sur la question de savoir s'il était lui-même le débiteur de cette somme, mais il ne s'en souvenait plus aujourd'hui. Il le considérait comme actionnaire et par conséquent ce qu'il lui disait était sous sa responsabilité.
Lorsqu'il y avait une perte sur débiteur, en général, des pièces justificatives étaient normalement demandées. Dans ce cas particulier, il s'agissait d'une société immobilière et une perte de ce montant-là n'avait pas la même portée que s'il s'agissait d'un petit commerce. En tous cas, il avait à l'époque procédé aux vérifications permettant de dire que la situation était régulière par rapport aux pièces qu'on lui avait données.
b. Le représentant de l'AFC-GE a indiqué renoncer au secret fiscal sur les résultats au 31 décembre 2009 de B______. Il transmettrait à la chambre administrative le fascicule des résultats au 31 décembre 2008 de B______.
Selon le bilan au 31 décembre 2007, il y avait un poste intitulé « C/C Débiteurs » d'un montant de CHF 3'824'702.10. Au 31 décembre 2008, ce poste s'élevait à CHF 3'948'254.90.
À teneur du bilan au 31 décembre 2009 de B______, à propos duquel l'AFC-GE a renoncé au secret fiscal ce même compte « C/C Débiteurs » s'élève à CHF 0.-.
Par courrier du 3 octobre 2018, la chambre administrative a octroyé aux parties un délai au 2 novembre 2018 pour déposer leurs observations après enquêtes.
La recourante a fait part de ses observations le 1er novembre 2018.
L'audience de comparution personnelle avait révélé qu'elle n'avait pas investi dans la société PFF et qu'elle se considérait comme une sorte de prête-nom, la société ayant été ouverte purement pour les affaires de son mari, dont elle était séparée de fait, ce qui voulait dire qu'il était le seul ayant droit économique de la société. Elle n'avait en effet jamais été convoquée et n'avait jamais participé à une assemblée générale, ce que le témoin entendu avait confirmé, ce dernier ignorant même sa qualité d'actionnaire.
Il était probable qu'aucune assemblée générale n'ait jamais été valablement convoquée, M. C______ ayant la possession de la totalité des titres à chaque assemblée, ce qui lui permettait de tenir une assemblée générale seul, conformément à l'art. 14 des statuts de B______, produits en annexe.
Elle n'était ainsi pas, et n'avait jamais été actionnaire de B______, s'étant limitée à signer les documents requis lors de la constitution de la société et agissant comme prête-nom pour son mari, qui ne souhaitait pas apparaître comme actionnaire unique. Elle ne pouvait donc agir en enrichissement illégitime contre son administrateur, ce d'autant qu'elle n'était jamais entrée en possession des titres de la société. Elle ignorait même tout du fait que son mari avait emprunté des fonds à la société, puis fait en sorte que celle-ci abandonne sa créance contre lui. Par conséquent, aucune prestation appréciable ne pouvait lui être fiscalement imputée.
Le Tribunal fédéral avait déjà tranché le litige de la qualification du prêt de la société B______, considérant que si l'existence de la prestation était confirmée, elle devrait dans tous les cas être prise en compte dans le revenu imposable de la recourante.
Quant à l'existence même de la prestation appréciable en argent, elle ne faisait aucun doute et devait être confirmée : B______ avait accordé un prêt insolite et totalement disproportionnée à une personne proche de la recourante, actionnaire unique de la société. Le fait que celle-ci ait toujours suivi aveuglément son mari ne saurait constituer une circonstance remettant en cause l'existence de la prestation, mais démontrait au contraire le caractère insolite de l'opération, qui n'aurait jamais été effectuée si l'administrateur unique de la société n'avait pas été son mari.
En considérant que la prestation appréciable en argent ne faisait aucun doute, l'AFC-GE faisait fi de l'arrêt du Tribunal fédéral, qui avait retourné le dossier à la chambre administrative afin qu'il soit déterminé si l'on était en présence d'une prestation appréciable en argent - qui supposait l'implication de l'actionnaire -, ou si elle avait tout ignoré des agissements de son mari.
On ne pouvait en l'espèce que constater qu'elle n'était pas réellement actionnaire de la société et encore moins son ayant droit économique, et qu'elle n'avait en aucune manière participé aux décisions de la société prises exclusivement par son mari. La question qui se posait n'était pas de savoir si elle aurait dû surveiller la gestion de la société par son mari, mais de savoir dans quelle mesure elle avait été objectivement impliquée dans les affaires de B______. Elle ne pouvait dès lors avoir bénéficié d'une prestation appréciable en argent.
Le mandataire de la recourante s'était adressé à M. C______ afin d'obtenir l'évolution du compte débiteur actionnaire dans les comptes de B______ depuis 2005. Ce poste, qui s'élevait à quelques dizaines de milliers de francs en 2001, n'avait cessé d'augmenter au fil des années, alors que les actifs de la société ne cessaient de diminuer : ce poste représentait déjà plus de 10 % des actifs en 2004, puis près de 20,5 % en 2005, 71,7 % en 2006 et 99,8 % en 2007 et 2008. Au vu de l'évolution de ce compte débiteur, la volonté de ne pas rembourser de M. C______ était reconnaissable par les autorités fiscales, qui recevaient régulièrement les bilans et comptes de la société dès l'octroi du premier prêt, et certainement dès 2006, puisque le prêt représentait alors une somme de plus de CHF 2'000'000.- et près de 72 % des actifs de la société. Ainsi, même si la chambre administrative devait considérer qu'elle avait bénéficié d'une prestation appréciable en argent, celle-ci ne saurait concerner la taxation 2009.
EN DROIT
La recevabilité du recours a été admise dans l'ATA/364/2017.
Dans son arrêt du 6 mars 2018, le Tribunal fédéral a renvoyé la cause à la chambre administrative afin qu'elle se prononce sur la question de la prestation appréciable en argent, et qu'elle détermine dans quelle mesure la recourante pouvait effectivement ignorer, au regard de sa fonction d'actionnaire, que son mari, administrateur unique de la société, s'était octroyé un prêt.
La problématique étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1 et 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1 ; ATA/204/2014 du 1er avril 2014 consid. 3).
b. Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V).
L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.
Le recours portant sur la période fiscale 2009, le droit dans sa teneur à cette date est applicable (aLIPP I à V).
c. En ce qui concerne l'IFD, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, est applicable, dans sa teneur lors de la période fiscale en cause (2009).
a. Selon le Tribunal fédéral, font partie des avantages appréciables en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les distributions dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_ 606/2014 du 25 février 2015 consid. 6). Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation et qui ne s'expliquent qu'en raison du rapport de participation, dès lors que la société ne les aurait pas faites, dans les même circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 6b ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 138 n. 139). En raison du contenu similaire de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD et de l'art. 22 al. 1 let. c LIPP, cette jurisprudence peut également s'appliquer à l'ICC, dans la mesure où le droit cantonal genevois comporte, à l'art. 12 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), dans sa teneur avant le 30 mars 2016, en particulier en sa lettre h, une disposition équivalente à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (ATA/594/2015 du 9 juin 2015 consid. 6b).
b. De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2). L'évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une transaction qui aurait été effectuée entre parties non liées et en tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d'espèce (principe du « Dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 consid. 3.2 : 138 II 57 consid. 2.2).
c. Les formes d'apparition des prestations appréciables en argent sont multiples : elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais généraux (salaire excessif, paiement d'intérêts disproportionnés pour un prêt de l'actionnaire, rémunération trop importante d'un service rendu par l'actionnaire), ou par une comptabilisation insuffisante d'un produit (la société n'exige pas une contre-prestation appropriée pour un service rendu à l'actionnaire). Elles peuvent également apparaître sous la forme d'une diminution exagérée d'actifs (acquisition d'actifs sans valeur, octroi d'un prêt dont le remboursement n'est pas concevable, renonciation à une créance) ou d'un accroissement de passifs (la société se reconnaît débitrice pour une prestation qu'elle n'a jamais reçue ; ATA/1417/2017 du 12 septembre 2017 et la référence citée).
Selon la jurisprudence, une société anonyme est libre d'accorder même à son actionnaire un prêt, dans la mesure et aux conditions à la jouissance duquel un tiers non participant pourrait accéder dans les mêmes circonstances. Une prestation appréciable en argent est néanmoins réalisée dans la mesure où l'opération s'écarte des usages et des affaires habituelles conformes au marché (ATF 138 II 57 consid. 3.1 in RDAF 2012 II 299 p. 303).
Le Tribunal fédéral a développé un certain nombre de critères dont la réalisation permet de conclure qu'un prêt à l'actionnaire constitue une prestation appréciable en argent. Tel est notamment le cas lorsque le prêt octroyé par la société n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel dans la structure globale du bilan (autrement dit, lorsque le prêt ne peut pas être couvert par les moyens existants de la société, ou qu'il apparaît excessivement élevé en comparaison avec les autres actifs et qu'il génère ainsi un gros risque), ensuite, en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune obligation de remboursement, que les intérêts ne sont pas payés mais qu'ils sont portés constamment en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention écrite (ATF 138 II 57 consid. 3.2).
d. En présence d'un prêt simulé ultérieurement, il n'est possible de s'en prendre fiscalement aux détenteurs des droits de participation que si la simulation ressort clairement d'indices. Si les indices ne sont pas suffisants, il y a lieu d'attendre jusqu'à ce qu'ils aient pris une densité telle qu'ils constituent une preuve manifeste. On peut l'admettre lorsque le porteur de parts, selon les circonstances, a exprimé la volonté manifeste de soustraire des moyens à la société et que cette intention est reconnaissable pour les autorités fiscales. Fréquemment, ce n'est le cas que lorsque des mesures sont prises par la société, comme par exemple lorsqu'il est procédé à l'amortissement de la créance désormais compromise (arrêt du Tribunal fédéral 2C_461/2008 du 23 décembre 2008 = RDAF 2009 II p. 482 consid. 2.2 et les références citées).
a. Selon la théorie du triangle, une prestation ne peut être accordée qu'à l'actionnaire qui en gratifie ensuite le proche. Suivant cette conception, l'avantage accordé par la société ne peut s'expliquer que par la maîtrise exercée par l'actionnaire sur sa société. La prestation appréciable en argent passe donc nécessairement dans un premier temps à l'actionnaire, qui, dans un deuxième temps, la reverse au bénéficiaire direct, que ce soit par acte de donation, par apport à une autre société (lorsque la prestation est faite à une société-soeur) ou pour tout autre motif (exécution d'une obligation ; Denis BERDOZ in Danielle YERSIN/Yves NOËL, Commentaire de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2008, p. 932 n. 32). Le Tribunal fédéral a à plusieurs reprises confirmé l'applicabilité de la théorie du triangle en matière d'IFD (ATF 138 II 57 consid. 4.2 ; ATF119 Ib 116 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_610/2012 du 1er février 2013 consid. 8.1 ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 consid. 5 ; Xavier OBERSON, op. cit., pp. 239-240). La manière d'effectuer le paiement ne peut rien changer à la qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).
b. Selon la théorie dite du bénéficiaire direct (« Direktbegünstigtentheorie »), qui est la règle pour l'impôt anticipé, et par opposition à la théorie du triangle pure, le détenteur de parts est d'emblée ignoré - peu importe si la participation est détenue dans la fortune privée ou commerciale - et l'imposition est effectuée auprès de la personne proche de ce dernier. Dans un arrêt récent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 5.3), le Tribunal fédéral a indiqué n'avoir appliqué la théorie du bénéficiaire effectif que dans un cas isolé pour une prestation appréciable en argent en matière d'impôts directs (arrêt 2A.315/1991 et 2A.320/1991 du 22 octobre 1992 in : Arch. 63 145 et RDAF 1995 II 38). Dans ce même arrêt, il a relevé que la doctrine (Maja BAUER-BALMELLI, Änderungen in der Anwendung von Dreiecks- und Direktbegünstigtentheorie, in IFF Forum für Steuerrecht 2001, p. 58 ss; Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, II partie Therwil/Bâle 2004 n° 129 ad art. 58 LIFD) mentionnait encore, à tort, un cas d'application de la théorie du bénéficiaire direct dans l'arrêt 2A.288/1998 du 31 mars 1999, alors que cet arrêt ne l'appliquait pas. Le Tribunal fédéral a ainsi conclu que seule la théorie du triangle, en lieu et place de la théorie du bénéficiaire direct, trouve application en matière d'impôt fédéral direct, et que cette conclusion est également partagée par la doctrine majoritaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 précité consid. 5.4).
La recourante, prétendant ne rien savoir des agissements de son mari, a indiqué avoir signé aveuglément tous les documents que lui présentait son mari, et continuer d'agir de la sorte. Dans ses dernières écritures, elle soutient même qu'elle ne serait pas réellement actionnaire de la société, et encore moins son ayant droit économique, n'ayant prétendument jamais même investi des montants à titre personnel dans la société. Elle indique avoir été une sorte de « prête-nom », signant les documents requis lors de la constitution de la société - son mari ne souhaitant pas apparaître comme actionnaire unique de celle-ci -, mais n'intervenant plus depuis.
La recourante a toutefois signé les documents constitutifs de la société et déclaré la titularité des titres de B______ dans chacune de ses déclarations fiscales annuelles. Si elle a indiqué lors de l'audience que son mari établissait les déclarations d'impôts et qu'elle ne les avait jamais remplies elle-même, il n'en demeure pas moins qu'en signant celles-ci, elle s'engageait par sa signature, même si elle n'en vérifiait pas le contenu. Elle s'engageait de même en signant les documents présentés par son mari au nom de la société. N'ayant pas démontré - et au demeurant pas même allégué - qu'elle aurait été empêchée de s'engager valablement en raison d'un défaut de capacité de discernement, la recourante doit assumer les conséquences de la confiance aveugle qu'elle a manifestée à l'égard de son mari et de ses agissements. Elle ne peut se dédouaner aujourd'hui en indiquant n'avoir été qu'un « prête-nom ».
La recourante était légalement actionnaire unique de la société et, en tant que telle, comme l'a rappelé le Tribunal fédéral, elle avait le devoir d'approuver les comptes annuels et de donner décharge au conseil d'administration. Le fait de s'être ainsi désintéressée des « affaires » et d'avoir laissé son mari les gérer ne saurait constituer un motif justifiant que le prêt insolite ne lui soit pas fiscalement imputé, en tant qu'actionnaire unique de la société.
S'agissant de la comptabilisation de ce prêt, il ressort des pièces produites par la recourante que le compte intitulé « C/C débiteurs », qui s'élevait à CHF 11'649.35 en 2000, a augmenté au cours des années, pour atteindre un montant de CHF 3'948'254.90 en 2008. Dans les bilans annuels produits par la recourante, ce compte figurait dans les actifs de la société. Ce n'est qu'au bilan au 31 décembre 2009 que l'intégralité de ce compte est passée à CHF 0.-. C'est ainsi à cette date qu'il devenait évident, à la lecture des comptes, qu'il y avait une volonté de soustraire des moyens à B______. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral susmentionnée, c'est donc à ce moment que cette intention est devenue reconnaissable pour les autorités fiscales. Ainsi, contrairement à ce que soutient la recourante, on ne peut reprocher à l'AFC-GE de n'avoir pas reconnu plus tôt, à la lecture des bilans annuels de la société, que M. C______ n'avait pas l'intention de rembourser la société, ce d'autant plus que le compte était intitulé « C/C débiteurs » et non « compte actionnaire » et que, comme l'a indiqué l'ancien réviseur de B______ lors de son audition, il n'était pas insolite que de tels montants figurent dans le compte débiteurs d'une société active dans l'immobilier. L'intention de léser la société est ainsi devenue manifeste à la lecture du bilan au 31 décembre 2009. Par conséquent, et contrairement à ce que soutient la recourante dans ses écritures finales la prestation appréciable en argent concerne bien sa taxation 2009.
Si la recourante ne s'était pas ainsi désintéressée de ses affaires, elle aurait également dû constater, au plus tard à la lecture du bilan au 31 décembre 2009, que son mari s'était octroyé un prêt qu'il n'avait pas l'intention de rembourser. Ce n'est qu'en raison des liens de confiance la liant à son mari qu'elle n'a jamais rien fait pour avoir le contrôle sur la gestion de cette société et qu'elle a ainsi laissé ce dernier s'octroyer un prêt représentant presque l'intégralité des actifs de B______.
Au vu de tout ce qui précède, le prêt en cause doit être qualifié de prestation appréciable en argent. Ainsi, et conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral, cette prestation appréciable en argent doit être prise en compte dans le revenu imposable de la recourante de la période fiscale 2009, en application de la théorie du triangle.
Partant, le jugement du TAPI sera confirmé. C'est à bon droit que l'AFC-GE a procédé à la reprise litigieuse de CHF 2'368'952.-, réintégrant ce montant dans le revenu imposable de la recourante dans le cadre de l'ICC et de l'IFD 2009.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Madame A______ un émolument de CHF 1'500.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Mes Alexandre Faltin et Dominique Gay, avocats de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod et M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
M. Michel
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :