POUVOIR JUDICIAIRE
A/3095/2017-ICC ATA/1161/2018
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 octobre 2018
4ème section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Lambelet & associés SA, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 février 2018 (JTAPI/150/2018)
EN FAIT
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) 2015 de Monsieur A______.
Selon acte authentique du 22 octobre 2015, M. A______ a vendu à Monsieur B______ un bien immobilier sis , chemin du C dans la commune de Veyrier.
Un droit d'habitation inscrit au registre foncier a été constitué en faveur du vendeur pour une durée de huit ans, soit jusqu'au 22 octobre 2023. Le vendeur s'engageait à acquitter « tous impôts, contributions publiques et autres charges annuelles afférents à son droit d'habitation et ce, pendant toute la durée de celui-ci ».
Le prix de vente de CHF 1'600'000.- était composé de la valeur capitalisée du droit d'habitation, soit CHF 475'000.-, et du solde de CHF 1'125'000.- dû par l'acquéreur.
Dans sa déclaration fiscale 2015, le contribuable a mentionné l'immeuble pour une valeur de CHF 1'600'000.-, soit CHF 960'000.- après un abattement de 40 %.
Par bordereau de taxation du 7 décembre 2016, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l'ICC 2015 à CHF 13'087.- sur la base d'un revenu imposable de CHF 2'085.- et d'une fortune imposable de CHF 1'647'802.- au taux de CHF 1'717'358.-.
Le contribuable a élevé réclamation à l'encontre de ce bordereau de taxation, en concluant à ce qu'il ne soit pas imposé sur la valeur fiscale de l'immeuble et à ce que l'impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) ne soit pas mis à sa charge.
L'AFC-GE a rejeté la réclamation au motif que les règles de l'usufruit étaient applicables au droit d'habitation. En conséquence, M. A______ demeurait responsable des impôts afférents à ce droit.
M. A______ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à ce que le bordereau de taxation ICC 2015 soit déclaré nul et à ce que l'AFC-GE émette un nouveau bordereau conforme au droit.
Le solde de CHF 1'125'000.- payé par l'acquéreur avait servi à payer l'emprunt hypothécaire de CHF 564'000.- ainsi que divers frais (commission de courtage) et impôts (impôt sur bénéfices et gains immobiliers (IBGI), ICC, TVA, etc.). La somme qu'il avait finalement perçue s'élevait à CHF 453'201.50.-. Le décompte de vente établi par le notaire était le suivant :
Prix de vente CHF 1'600'000.- - droit d'habitation - 475'000.- - remboursement cédule hypothécaire - 565'193.- - commission de vente - 51'840.- - provision IBGI - 55'441.- - formalités - 300.- - TVA - 24.-
Solde acquis au recourant CHF 453'201.50
Le fait que la valeur locative de l'immeuble fût imposable auprès du bénéficiaire du droit d'habitation n'était pas contesté. En revanche, les règles de l'usufruit n'étaient pas applicables au droit d'habitation en ce qui concernait l'impôt sur la fortune et l'ICC. Il n'était au bénéfice que d'un droit d'usage éminemment personnel et incessible. Sa position s'apparentait à celle d'un locataire et non à celle d'un propriétaire, dès lors qu'il avait aliéné l'immeuble.
Lorsque le droit d'habitation était inscrit au registre foncier, la pratique des cantons divergeait et n'avait pas été clairement tranchée par le Tribunal fédéral. Les cantons disposaient d'une grande marge de manoeuvre sur cette question. Certains cantons distinguaient entre le droit d'habitation acquis à titre onéreux et à titre gratuit.
Selon la pratique constante dans le canton de Genève, le droit d'habitation était traité fiscalement comme l'usufruit, tant pour l'impôt sur la fortune que pour l'IIC. Le « versement » d'un capital de CHF 475'000.- par réduction du prix de vente ne permettait pas de considérer que le droit d'usage avait été obtenu à titre onéreux. Le recourant avait d'ailleurs lui-même déclaré le bien immobilier dans sa fortune en 2015.
L'absence de jurisprudence sur la question ne suffisait pas à justifier la pratique de l'AFC-GE. Celle-ci contrevenait au principe de la légalité, dès lors que, d'une part, l'art. 13 al. 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ne prévoyait pas que la fortune grevée d'un droit d'habitation était imposable auprès du bénéficiaire du droit d'habitation. D'autre part, le renvoi de l'art. 776 al. 3 CC ne permettait pas d'imposer sur la fortune le bénéficiaire du droit d'habitation en application de l'art. 765 al. 1 CC.
Dans sa duplique, l'AFC-GE a relevé que la LHID n'excluait pas la possibilité d'imposer sur la fortune le bénéficiaire d'un droit d'habitation. Outre Genève, plusieurs cantons faisaient d'ailleurs usage de cette possibilité. Il était dès lors opportun d'appliquer sa pratique constante tant en matière d'impôt sur la fortune que pour l'IIC, afin d'assurer une égalité de traitement entre les contribuables.
Par jugement du 19 février 2018, le TAPI a rejeté le recours.
L'AFC-GE avait toujours eu pour pratique de traiter fiscalement le droit d'habitation comme l'usufruit. Se référant à un arrêt du Tribunal fédéral, le TAPI a retenu que le propriétaire n'était pas imposable sur la fortune de l'immeuble grevé d'un droit d'habitation, dès lors que ce droit avait été acquis à titre gratuit.
Par ailleurs, le contribuable avait lui-même déclaré, en 2015, la valeur de l'immeuble au titre de fortune imposable. L'acte de vente stipulait, en outre, que le contribuable, en tant que titulaire du droit d'habitation, acquitterait tous impôts, contributions publiques et autres charges annuelles afférents à son droit d'habitation, pendant la durée de celui-ci.
La LHID imposait la fortune grevée d'un usufruit auprès de l'usufruitier. Tel n'était pas le cas du bénéficiaire du droit d'habitation. Les règles de l'usufruit ne s'appliquaient pas toutes au droit d'habitation. L'usufruit conférait une jouissance illimitée à son bénéficiaire, alors que le droit d'habitation conférait une jouissance limitée. Le premier était cessible et impliquait l'obligation d'acquitter les charges relatives à l'immeuble, alors que tel n'était pas le cas du second. Compte tenu des droits limités conférés par le droit d'habitation, il convenait de procéder à une taxation selon la quote-part du propriétaire et du bénéficiaire du droit d'habitation, de sorte qu'il ne pouvait être taxé dans sa fortune que sur le montant relatif au droit d'habitation, soit CHF 450'000.-. Enfin, ce n'était que par erreur qu'il avait déclaré comme valeur de son immeuble la somme de CHF 1'600'000.-.
Le TAPI n'a pas formulé d'observations.
L'AFC-GE s'est opposée à la production du dossier fiscal de M. B______. Les pièces demandées n'apportaient rien de déterminant, dès lors que seul le recourant avait dû acquitter l'impôt sur la fortune et l'IIC sur l'immeuble en cause.
La question du traitement du droit d'habitation en lien avec l'impôt sur la fortune et l'ICC n'ayant pas été clairement tranchée par la jurisprudence, l'AFC-GE disposait d'une grande marge d'appréciation quant à son application. Elle s'étonnait de ce que le recourant ne soutienne qu'au stade du recours que sa fiduciaire aurait déclaré par erreur la valeur de CHF 1'600'000.- de son immeuble. En outre, le contrat de vente stipulait expressément qu'il devait s'acquitter des impôts liés à son droit d'habitation.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Le litige porte sur la question de savoir s'il incombe au bénéficiaire du droit d'habitation d'acquitter l'impôt sur la fortune et l'ICC sur l'immeuble grevé de cette servitude personnelle.
Tel qu'il est garanti par l'article 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes. Ce droit n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s'il acquiert la certitude que celles-ci ne pourraient l'amener à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 141 I 60 consid. 3.3 ; 136 I 229 consid. 5.3).
En l'espèce, il ne sera pas donné suite à la demande du recourant de produire le dossier fiscal du propriétaire du bien sur lequel porte son droit d'habitation, dès lors qu'il ne constitue pas une preuve déterminant si le recourant doit acquitter l'impôt sur la fortune et l'IIC sur l'immeuble en cause. En effet, la pratique de l'AFC-GE consistant à imposer le bénéficiaire du droit d'habitation et non le propriétaire foncier, le dossier fiscal de ce dernier n'apportera pas d'élément permettant de trancher le présent litige. La requête du recourant sera par conséquent rejetée.
L'art. 76 al. 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) prévoit que l'IIC est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou usufruitier au registre foncier à la date du 31 décembre de la période fiscale.
b. Selon l'art. 776 CC, le droit d'habitation est le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie (al. 1). Les règles de l'usufruit sont applicables, sauf disposition contraire de la loi (al. 3). L'art. 765 al. 1 CC prévoit que l'usufruitier supporte les frais ordinaires d'entretien et les dépenses d'exploitation de la chose, ainsi que les intérêts des dettes dont elle est grevée, et il est tenu d'acquitter les impôts et autres redevances ; le tout en proportion de la durée de son droit.
La doctrine majoritaire considère que les règles relatives à l'usufruit ne s'appliquent qu'à titre supplétif et dans la mesure où la nature du droit d'habitation ne s'y oppose pas. L'art. 765 CC ne s'applique pas mutatis mutandis au droit d'habitation (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, n. 2497 ; Amédéo WERMELINGER, Commentaire romand, n. 35ss ad art. 776 CC). Le bénéficiaire ne devrait supporter que les frais de réparations ordinaires d'entretien, à l'exclusion du service des intérêts hypothécaires, et des impôts et taxes en relation avec l'immeuble (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, n. 2507 ; Michel MOOSER, Basler Kommentar, n. 12 ad art. 778 CC).
c. En matière fiscale, une partie de la doctrine considère que le bénéficiaire d'un droit d'habitation est imposable de la même manière que l'usufruitier. Ce même traitement se justifie, selon elle, par le fait qu'un droit réel d'habitation confère à son titulaire un droit d'usage illimité sur l'immeuble grevé, qui équivaut dans ses effets à celui d'un propriétaire. Le bénéficiaire du droit d'habitation est dès lors imposable sur la valeur vénale du logement concerné. En revanche, d'autres auteurs font prévaloir la double restriction matérielle du droit d'habitation par rapport à l'usufruit, à savoir qu'il ne permet que d'habiter l'immeuble grevé et que son exercice ne peut être transféré à des tiers. Ils refusent ainsi en général de traiter fiscalement de la même manière l'usufruit et le droit d'habitation (pour l'exposé des différents avis Daniel DZAMKO-LOCHER/Hannes TEUSCHER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2017, n. 29 ad art. 13).
Dans un article publié in Revue fiscale 68/2013, p. 488 et ss. (Die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich), Johannes HUGI a exposé que, dans le canton de Zurich, le traitement fiscal des droits d'habitation suit pour l'essentiel l'imposition de l'usufruit. Par le consentement des intéressés il est admis dans la règle, selon la pratique zurichoise, que le titulaire du droit d'habitation paie l'impôt sur la valeur fiscale de l'immeuble grevé du droit d'habitation, également compte tenu de la pratique appliquée auparavant, selon laquelle, en cas d'existence d'un droit réel d'habitation inscrit au Registre foncier, la chose grevée d'un droit d'habitation est imputée fiscalement au titulaire de ce droit.
d. Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit d'habitation ont lieu simultanément - autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage -, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet, en application de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les nombreuses références citées).
Le Tribunal fédéral a retenu que lorsque le droit cantonal ne contient aucune disposition équivalente à l'art. 13 al. 2 LHID, qui prévoit que la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier, il convient d'appliquer cette règlementation à l'imposition cantonale, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID (ibid.).
e. Selon l'art. 1 al. 3 LHID, lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt. Cette disposition confère aux cantons une compétence résiduelle (ATF 134 I 248 consid. 2 ; 133 I 206 consid. 8.2).
f. La jurisprudence cantonale a retenu qu'une part de copropriété grevée d'un droit d'habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d'habitation (JTAPI/1363/2015 du 23 novembre 2015 ; le recours formé contre ce jugement a été admis sur un autre point ATA/363/2017 du 28 mars 2017). Par ailleurs, statuant sur la question de savoir si l'épouse séparée, au bénéfice d'un droit d'habitation, devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre de céans a retenu que les personnes titulaires d'un droit d'usage ou d'habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, de sorte qu'elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire (ATA/924/2018 du 11 septembre 2018 consid. 5a, citant Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508).
g. En l'espèce, il convient, en premier lieu, de relever que, contrairement à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_892/2014 que le recourant cite à l'appui de son argumentation, le droit cantonal prévoit une base légale pour l'imposition de l'usufruit, à savoir l'art. 48 LIPP.
L'autorité intimée a pour pratique constante de traiter fiscalement le droit d'habitation comme l'usufruit, se référant à l'art. 776 al. 3 CC. Certes, la doctrine, en particulier en matière fiscale, n'est pas unanime sur l'application des règles relatives à l'usufruit au droit d'habitation. Cette manière de faire est toutefois pratiquée dans d'autres cantons et également soutenue par une partie de la doctrine. Le bénéficiaire du droit d'habitation est ainsi imposé sur la totalité du bien grevé de son droit au titre d'impôt sur la fortune.
Dans le cas d'espèce, le transfert de propriété s'est fait en même temps que l'acquisition du droit d'habitation, de sorte qu'il s'agit d'une acquisition gratuite, le recourant n'ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction. Le droit d'habitation a été inscrit au registre foncier, pour la durée convenue. En outre, le recourant s'est engagé à l'égard de l'acheteur du bien immobilier sur lequel il s'est réservé un droit d'habitation qu'il s'acquitterait de « tous impôts, contributions publiques et autres charges annuelles afférents à son droit d'habitation et ce, pendant toute la durée de celui-ci ».
Dans ces circonstances, il se justifie d'imposer le bénéficiaire du droit d'habitation au même titre que l'usufruitier, comme le fait la pratique de l'AFC-GE.
En outre, il n'y a pas lieu de procéder à une taxation selon une quote-part non plus, comme le souhaiterait le recourant. En effet, son droit d'usage porte sur l'ensemble de l'immeuble et non sur une partie seulement de celui-ci, d'une part. D'autre part, le droit cantonal, contrairement au droit fédéral, ne limite pas l'imposition de l'usufruit à une quote-part de la valeur locative. L'absence de quote-part d'imposition dans le droit cantonal entre, en outre, dans la compétence résiduelle des cantons (art. 1 al. 3 LHID).
Au vu de ce qui précède, la pratique de l'AFC-GE assimilant les règles de l'usufruit au droit d'habitation sera confirmée et le recours rejeté. Il incombe par conséquent au recourant, en tant que bénéficiaire du droit d'habitation, d'acquitter l'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier complémentaire sur l'immeuble en cause.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 22 mars 2018 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 février 2018 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 700.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Lambelet & associés SA, mandataire du recourant, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Pagan et Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
la présidente siégeant :
F. Krauskopf
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :