POUVOIR JUDICIAIRE
A/119/2015-ICC ATA/1137/2018
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 octobre 2018
4ème section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Me Antoine Berthoud, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 novembre 2015 (JTAPI/1338/2015)
EN FAIT
Dit immeuble a fait l'objet d'importants travaux d'aménagement en 2008, d'une valeur arrondie à CHF 6'600'000.-.
Jusqu'en 2009, le contribuable a déclaré et a été taxé sur sa quote-part de 25 % de cet immeuble. S'agissant jusque-là d'un immeuble locatif, sa valeur fiscale était déterminée par capitalisation de l'état locatif. La quote-part du contribuable a été évaluée à CHF 952'074.- en 2007, CHF 982'044.- en 2008 et CHF 911'005.- en 2009.
Par acte notarié des 29 juin et 9 août 2010 (ci-après : l'acte notarié), Mme B______, agissant en son nom personnel, au nom et comme mandataire de son époux, et ses enfants ont conclu devant notaire un acte intitulé « donation - mise en propriété par étages - partage - ajustement divers et constitution de servitudes sur la parcelle no 1______ (...) ».
Par cet acte, Mme B______ a fait donation irrévocable à ses trois enfants, à concurrence d'un tiers chacun, de tous ses droits au sein de l'indivision de famille propriétaire des parts de copropriété susmentionnées. Dans le même acte, un nouveau cahier de répartition des locaux a été adopté et les parts ont été réparties entre les trois enfants comme suit :
Mme C______ : feuillets nos 7 et 8, soit au total 440,3 %
Mme D______ : feuillet n° 4, soit 242,5 %
le contribuable, feuillet n° 9, soit 317,2 %.
Afin de rééquilibrer les différences de valeurs des lots, Mme B______ et son conjoint s'engageaient à faire donation irrévocable en espèces de CHF 2'279'300.- à Mme D______ et de CHF 1'418'600.- au contribuable, sommes payables dans un délai de cinq ans.
Le 10 août 2010, le service de l'enregistrement de l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a établi un avis de taxation pour les droits d'enregistrement des opérations mentionnées dans l'acte notarié précité. La valeur de l'immeuble prise en compte pour la taxation du partage était de CHF 15'525'000.-. Cet avis n'a pas été contesté.
En octobre 2011, le contribuable, domicilié à Zurich, a remis à l'AFC sa déclaration fiscale 2010 de contribuable domicilié hors canton, y joignant sa déclaration fiscale 2010 zurichoise. Dans cette dernière, l'immeuble du E______ y était mentionné pour une valeur fiscale de CHF 2'696'200.-.
En réponse à une demande de l'AFC, le contribuable a remis, le 30 juin 2014, la déclaration de travaux à plus-value pour sa part sur l'immeuble. Elle s'élevait à CHF 695'285.-, l'achèvement des travaux ayant eu lieu le 31 juillet 2010.
Le 28 juillet 2014, l'AFC a expédié au contribuable un bordereau pour les impôts cantonaux et communaux 2010 (ci-après : ICC 2010). Ledit bordereau faisait état d'une fortune immobilière d'un montant de CHF 5'619'785.- relatif à l'immeuble.
Le 22 août 2014, le contribuable a formé, par l'entremise d'un avocat, une réclamation contre le bordereau ICC 2010. La valeur fiscale de sa part de l'immeuble devait être ramenée à CHF 3'420'045.-.
L'AFC avait retenu comme valeur de l'immeuble l'évaluation faite au moment de la donation de 2010, soit CHF 15'525'000.-, et réparti ce montant en fonction des millièmes détenus par chaque copropriétaire. Ce faisant, l'AFC avait méconnu le fait qu'avant cette opération, il détenait une quote-part de 25 % de l'immeuble, à l'instar de la donatrice et des deux autres donataires. La donation n'avait en réalité porté que sur 25 % de l'immeuble.
La réclamation portait également sur la prise en compte d'un montant de travaux à plus-value achevés en 2010.
Par décision du 11 décembre 2014, l'AFC a rejeté la réclamation et maintenu sa taxation. Lorsqu'un immeuble était aliéné à titre onéreux, la valeur d'aliénation retenue pour les droits d'enregistrement devenait la valeur d'estimation pour l'ICC.
Le 12 janvier 2015, le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision. Il a conclu à la fixation de la valeur des lots de PPE qu'il détenait dans l'immeuble E______ à CHF 3'420'045.-.
Il reprenait en substance l'argumentation développée devant l'AFC, contestait que la modification et l'attribution des lots de PPE soit une opération d'aliénation, de sorte que cela ne donnait pas lieu à réévaluation.
Le 15 mai 2015, l'AFC a persisté dans sa position, sous réserve de la contestation, désormais admise, des montants litigieux de travaux de plus-value. L'estimation fiscale du bien immobilier, justifiée dans son principe, devait ainsi être ramenée à CHF 4'924'500.-.
Dans sa réplique, le contribuable a soutenu que seule la part de l'immeuble donnée par sa mère était soumise aux droits d'enregistrement et devait faire l'objet d'une réévaluation sur la base de l'estimation de l'immeuble à la date de la donation. En revanche, il n'y avait eu aucun transfert économique de propriété justifiant une réévaluation de la valeur fiscale de l'immeuble pour la part de 25 % qu'il détenait dès l'acquisition originaire en 2005.
L'AFC a persisté dans ses conclusions.
Par jugement du 12 novembre 2015 (JTAPI/1338/2015), le TAPI a partiellement admis le recours, fixant la valeur fiscale de l'immeuble à CHF 4'924'500.-, et renvoyant le dossier à l'AFC pour nouvelle taxation dans le sens des considérants.
Le partage de la propriété commune résultant de l'acte notarié de 2010 avait entraîné un transfert de propriété au sens du droit civil et donc une aliénation au sens du droit fiscal, la valeur fiscale de l'immeuble correspondant au montant fixé lors de la taxation, non contestée, des droits d'enregistrement.
L'acte conclu en 2010 avait eu pour effet de répartir les différents logements composant l'immeuble entre frère et soeurs couplé à l'abandon en leur faveur par leur mère de sa part par le biais d'une donation. Avant cet acte, il était déjà propriétaire d'une quote-part de 25 % de l'immeuble. Après cet acte, il en détenait le 317,2 %, soit une différence de 67,2 % (ou 6,72 %) qu'il avait reçue en donation de sa mère. Sous l'angle de la propriété, et contrairement à ce qu'avait retenu le TAPI, la partie déjà acquise antérieurement ne devait pas faire l'objet d'une réévaluation par l'application de l'art. 52 al. 3 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
La seule aliénation consacrée par l'acte conclu en 2010 avait trait à la quote-part de 25 % donnée par la mère à ses enfants. Pour ce qui le concernait, ne devait faire l'objet d'une réévaluation que la quote-part de 67,2 % qu'il avait reçue en donation de sa mère, ce qui représentait une valeur de l'objet donné de CHF 1'043'280.- sur la base de la valeur retenue dans l'acte pour la totalité de l'immeuble (CHF 15'525'000.-). Pour la part de 25 % qu'il avait conservée, était déterminante sa quote-part du prix d'acquisition originale en 2005 de CHF 2'125'000.- (25 % de CHF 8'500'000.-), augmentée d'une quote-part proportionnelle des travaux à plus-value de CHF 695'285.-, ce qui revenait à fixer une valeur fiscale totale des lots de PPE qu'il détenait de CHF 3'420'045.-.
Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.
Le 22 janvier 2016, l'AFC s'en est rapportée à justice s'agissant de la recevabilité du recours et a conclu à son rejet au fond, pour les motifs qu'elle avait développés au stade antérieur de la procédure.
L'acte conclu en 2010 avait eu pour effet un changement complet, avec une nouvelle répartition de la structure juridique de l'immeuble. Jusqu'en 2009, il n'y avait qu'un seul immeuble en indivision, divisé en quatre parts idéales. Suite à l'acte conclu en 2010, il y avait trois immeubles dès lors que la part de copropriété par étages sur un immeuble était elle-même un immeuble. C'était la valeur vénale de l'immeuble dans son ensemble, soit l'entier des quotes-parts, qu'il fallait prendre en considération pour fixer la nouvelle valeur fiscale de l'immeuble et non qu'une partie de celui-ci.
Il y avait eu, du fait de la donation et du partage, un transfert de propriété au sens du droit civil qui constituait également une aliénation au sens du droit fiscal, le TAPI ayant correctement interprété le terme aliénation. Dès lors que la nouvelle estimation de l'immeuble par le service de l'enregistrement faisait foi et qu'elle n'avait pas été contestée, la valeur vénale de l'immeuble était de CHF 15'525'000.- pour la période fiscale en cause.
Le contribuable n'ayant donné aucune suite au courrier de la chambre de céans lui fixant un délai pour exercer son droit à la réplique, la cause a été gardée à juger le 14 février 2017.
Le 22 août 2017 (ATA/1206/2017), la chambre administrative a déclaré irrecevable le recours interjeté le 16 décembre 2015.
Dans un arrêt du 23 mars 2018, le Tribunal fédéral a admis le recours que le contribuable avait déposé contre l'ATA précité. Ce dernier était annulé et la cause renvoyée à la chambre administrative pour qu'elle entre en matière sur le recours déposé le 16 décembre 2015.
Le 6 avril 2018, la chambre administrative a informé les parties que, suite à l'arrêt du Tribunal fédéral du 23 mars 2018, la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Le litige concerne l'ICC 2010 et porte sur la détermination de la valeur fiscale des lots de PPE représentant 317,2 %de l'immeuble sis E______ et dont le recourant est propriétaire.
La loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID).
L'art. 2 al. 1 let. a LHID prévoit que les cantons doivent prélever un impôt sur la fortune des personnes physiques. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID).
Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
a. L'art. 46 LIPP précise que cet impôt a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales. Selon l'art. 47 al. 1 let. a LIPP, les immeubles sont soumis à l'impôt sur la fortune. Aux termes de l'art. 49 LIPP, l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (al. 1). La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (al. 2).
b. L'art. 50 LIPP précise les principes selon lesquels est faite l'évaluation des immeubles situés dans le canton. Sont décrits les principes d'évaluation applicables aux immeubles locatifs (let. a), aux immeubles servant à l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie (let. b), à l'exploitation agricole et sylvicole (let. c), aux terrains improductifs ou à bâtir (let. d) et enfin aux autres immeubles, notamment les villas, qui sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif (let. e).
c. L'art. 52 LIPP prévoit que l'évaluation des immeubles locatifs est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration pour l'impôt (al. 1). L'évaluation des autres immeubles est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans appelée période décennale (al. 2). Lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droits d'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale (al. 3).
À l'instar de la juridiction de première instance, la chambre de céans laissera ouverte la question de savoir si l'art. 52 al. 3 LIPP ne s'appliquait pas au cas d'espèce du seul fait de la donation. L'intimée n'ayant pas choisi de taxer la recourante sur cette base, cette question est exorbitante au litige.
Par surabondance, l'intimée et le TAPI se réfèrent à la Conférence suisse des impôts, selon laquelle : « Par aliénation pouvant conduire à la réalisation d'un gain immobilier imposable, il faut entendre tout acte - fondé sur le droit privé ou sur le droit public - qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel ou économique d'un immeuble, ainsi que les actes visant le partage de la propriété d'un immeuble. Si l'on est en présence d'un transfert de la propriété d'un immeuble, on parlera d'une aliénation au sens étroit du terme. En revanche, si l'on n'a affaire qu'à un transfert du droit de disposer - du point de vue économique - d'un immeuble, on qualifiera l'opération de "transfert économique". Ces deux genres d'aliénations donnent naissance à l'assujettissement dans la mesure où elles conduisent entièrement ou partiellement à la réalisation d'un gain immobilier, et pour autant que le transfert en question ne soit pas expressément - aux termes de la loi fiscale - déjà exonéré de l'impôt. Les définitions de ces aliénations peuvent être formulées de manière très différente dans les diverses lois fiscales » (Informations fiscales, L'impôt sur les gains immobiliers, juillet 2015, n. 5.3).
Selon l'art. 652 CC, lorsque plusieurs personnes formant une communauté en vertu de la loi ou d'un contrat sont propriétaires d'une chose, le droit de chacune s'étend à la chose entière.
L'art. 653 CC prévoit que les droits et les devoirs des communistes sont déterminés par les règles de la communauté légale ou conventionnelle qui les unit (al. 1). À défaut d'autre règle, les droits des communistes, en particulier celui de disposer de la chose, ne peuvent être exercés qu'en vertu d'une décision unanime (al. 2). Le partage et le droit de disposer d'une quote-part sont exclus aussi longtemps que dure la communauté (al. 3).
Quant à l'art. 654 CC, il dispose que la propriété commune s'éteint par l'aliénation de la chose ou la fin de la communauté (al. 1). Le partage s'opère, sauf disposition contraire, comme en matière de copropriété (al. 2).
La fin de la communauté entraîne en principe la fin de la propriété commune. La propriété commune ne s'éteint pas immédiatement lorsque la communauté prend fin. Elle subsiste aussi longtemps que dure la liquidation de la communauté ; c'est le transfert des biens (à un tiers ou à l'un des communistes) qui met effectivement un terme à la propriété commune. La liquidation s'opère en principe selon les règles propres à chaque communauté et s'achève par un partage (partage manuel ou convention écrite de partage) (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, tome 1, 5ème éd., 2012, n. 1377 ss).
b. Du fait de la nouvelle structure juridique de l'immeuble sis E______, le recourant est devenu non seulement propriétaire de ses parts de PPE nouvellement constituées, mais il a acquis le pouvoir de les aliéner ou de les engager (art. 646 al. 3 CC; Paul-Henri STEINAUER, op. cit., n. 1201 et 1202), ce qui n'était pas le cas auparavant. Il n'est ainsi pas possible de suivre le recourant, ni lorsqu'il soutient que la seule aliénation consacrée par l'acte notarié avait trait à la quote-part de 25 % donnée par la mère à ses enfants, ni lorsqu'il prétend ne devait faire l'objet d'une réévaluation que la quote-part de 67,2 % qu'il avait reçue en donation de sa mère. Les parts détenues par le recourant dans l'indivision ont été liquidées. Il est devenu le propriétaire de parts de PPE qui répondent toutes aux mêmes caractéristiques juridiques, s'agissant notamment du pouvoir d'en disposer, sans distinction entre des parts qui auraient préexistés dans l'indivision et d'autres nouvellement créées.
Il découle de ce qui précède que le partage intervenu est bien une aliénation et que l'art. 52 al. 3 LIPP est applicable au cas d'espèce.
Enfin, et comme la souligné le TAPI, cette solution va dans le sens voulu par le législateur, puisque rien ne permet de retenir qu'il aurait eu la volonté de restreindre la portée de l'art. 52 al. 3 LIPP en excluant le partage des cas d'aliénation. Au contraire, il découle des travaux préparatoires relatifs à l'ancien art. 9 al. 3 de la loi sur l'imposition des physiques du 22 septembre 2000 (aLIPP-III), dont la teneur a été reprise par l'art. 52 al. 3 LIPP, que les députés siégeant à la commission des finances du Grand Conseil n'ont pas contesté les explications de l'AFC lorsqu'elle a exposé que « l'idéal serait de procéder chaque année à une nouvelle évaluation de tous les immeubles, ce que le manque de moyens rend impossible [...]. L'administration se doit donc de saisir chaque occasion où la valeur réelle d'un bien immobilier apparaît pour en adapter l'estimation » (MGC 2000 44/VIII 7248-7249).
Le recours sera rejeté. Le dossier sera en outre renvoyé à l'AFC pour nouvelle décision de taxation ainsi qu'y avait conclu le TAPI s'agissant de la prise en compte des travaux de plus-value, point qui n'était plus litigieux devant la chambre de céans.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 16 décembre 2015 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 novembre 2015 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Monsieur A______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision, au sens des considérants ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature des recourants ou de leur mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession des recourants ;
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Payot Zen-Ruffinen, présidente, Mme Cramer et M. Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
la présidente siégeant :
F. Payot Zen-Ruffinen
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :