POUVOIR JUDICIAIRE
A/2483/2015-ICCIFD ATA/769/2018
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 24 juillet 2018
en section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Me Nicolas Merlino, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 octobre 2016 (JTAPI/1103/2016)
EN FAIT
Monsieur A______, né le ______ 1945, a été associé au sein de la banque B______ & Cie (ci-après : B______) jusqu'au 31 décembre 2007. Il a pris sa retraite avec effet au 1er janvier 2008.
M. A______ a été affilié dès le 1er janvier 1971 à la fondation de prévoyance B______, d'une part et, d'autre part à la fondation de prévoyance complémentaire B______.
Conformément au jugement de divorce prononcé par le Tribunal de première instance le 13 février 2004, la fondation de prévoyance a transféré un montant de CHF 4'400'000.- et la fondation de prévoyance complémentaire, un montant de CHF 3'600'000.- sur le compte libre-passage de l'ex-épouse de M. A______, au titre du partage des prestations de prévoyance.
À la date valeur du 31 décembre 2004, M. A______ a procédé à un rachat de CHF 1'500'000.- dans la fondation de prévoyance et à un rachat de CHF 1'200'000.- dans la fondation de prévoyance complémentaire.
À la date valeur du 9 mai 2005, M. A______ a procédé à un rachat de CHF 2'400'000.- dans la fondation de prévoyance complémentaire.
Le 30 septembre 2005, M. A______ a résilié prématurément la relation avec la fondation de prévoyance complémentaire en raison de sa radiation de son affiliation en qualité d'indépendant, à la suite de quoi ladite fondation lui a versé une prestation en capital de CHF 6'835'845.45, en date du 3 octobre 2005.
Le 7 novembre 2006, M. A______ a adressé à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale 2005, dans laquelle il déduisait le montant de CHF 2'400'000.- versé à la fondation de prévoyance complémentaire, au titre de rachat de prévoyance professionnelle.
À la date valeur du 31 décembre 2006, M. A______ a procédé à un rachat de CHF 2'900'000.- dans la fondation de prévoyance.
Le 1er janvier 2008, la fondation de prévoyance lui a versé un montant de CHF 8'390'824.- au titre de prestation de retraite.
Le 1er septembre 2009, l'AFC-GE a communiqué à M. A______ un bordereau pour les impôts cantonaux et communaux 2005 (ci-après : ICC 2005) et un bordereau pour l'impôt fédéral direct 2005 (ci-après : IFD 2005). Dans les deux cas, elle n'a pas admis la déduction du rachat de CHF 2'400'000.-, une telle déduction étant considérée comme un abus de droit lorsque le versement d'une prestation en capital intervenait la même année que le rachat ou l'année suivante.
Le 1er octobre 2009, M. A______ a adressé une réclamation à l'AFC-GE portant sur le refus de la déduction du rachat de CHF 2'400'000.-.
Le rachat en cause était consécutif à son divorce, situation pour laquelle on ne saurait appliquer le délai d'attente entre le rachat et le versement de prestations, référence étant faite aux dispositions de la législation fédérale en matière de prévoyance professionnelle. Ce rachat ne présentait pas les caractéristiques d'une opération insolite, choisie dans le but d'économiser des impôts et entraînant effectivement une économie notable d'impôts. Il s'était limité à procéder au rachat des montants qu'il avait dû verser à son ex-épouse.
La décision du prélèvement du capital auprès de la fondation de prévoyance complémentaire avait été une décision collective des associés de la B______, suite à des modifications législatives fédérales imprévisibles intervenues au mois de juin 2005 et limitant les possibilités de prélèvement des avoirs de libre passage pour les indépendants. Quant à l'économie d'impôts, elle ne pouvait être calculée, M. A______ n'ayant pas eu le choix entre un retrait sous forme de rente et un retrait sous forme de capital.
Le 10 février 2015, suite à un entretien avec des représentants de l'AFC-GE, du 24 novembre 2014, M. A______ a fait parvenir une détermination complémentaire, complétant de manière détaillée son argumentation initiale.
Par deux décisions du 16 juin 2005, l'AFC-GE a rejeté la réclamation de M. A______ pour l'ICC 2005 et pour l'IFD 2005, avec une motivation identique.
Les dispositions légales relatives aux rachats consécutifs à un divorce n'étaient pas en vigueur en 2005. Celles concernant la limitation des possibilités de retrait de capital de prévoyance pour les indépendants étaient quant à elles en vigueur depuis le 1er janvier 2005, les modifications discutées durant le premier semestre 2005 visant à assouplir ce régime. L'affiliation à une institution de prévoyance étant facultative pour un indépendant et individuelle, M. A______ aurait pu demeurer affilié même si les autres associés sortaient de la fondation de prévoyance complémentaire ou aurait pu choisir de faire transférer la prestation sur un compte de libre-passage. Le rachat était intervenu au mois de mai 2005 alors que les autres rachats avaient toujours été effectués en décembre. Il s'agissait ainsi d'un placement à très court terme dont le seul avantage était fiscal, l'économie d'impôts en cas d'acceptation étant évaluée à CHF 642'272.- pour l'ICC 2005 et CHF 220'800.- pour l'IFD 2005.
M. A______ a recouru le 15 juillet 2015 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les deux décisions sur réclamation, développant son argumentation antérieure en concluant à l'annulation des décisions sur réclamation et au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour nouvelles taxations ICC 2015 et IFD 2015.
Le 19 novembre 2015, l'AFC-GE a persisté dans ses décisions.
Le 15 janvier 2016, M. A______ a répliqué et le 10 février 2016, l'AFC-GE a dupliqué.
Par jugement du 31 octobre 2016, le TAPI a rejeté le recours de M. A______.
Le rachat en cause apparaissait insolite, la succession des deux rachats intervenus au 31 décembre 2004, puis de celui de mai 2005 et des versements de la prestation en capital en octobre 2005 révélant que la caisse de prévoyance avait été utilisée de façon comparable à un compte courant. Le recourant n'avait pas maintenu ni amélioré sa prévoyance professionnelle. Il aurait en revanche bénéficié d'une notable économie d'impôts si la construction juridique avait été acceptée.
Il reprenait son argumentation antérieure, se prévalant de l'application par analogie des dispositions en matière professionnelle entrées en vigueur en 2006, relatives à l'absence de limitation aux rachats intervenant suite à un divorce. Ces dispositions avaient restreint l'application de la théorie de l'abus de droit et de l'évasion fiscale. Ni les rachats auxquels il avait procédé suite à son divorce, ni le versement de la prestation en capital en octobre 2005 ne correspondaient à des opérations insolites. Les retraits de prestations en capital des associés de B______ servaient à financer la part du capital de sortie des associés sortants. Les modifications législatives intervenues en 2005 avec effet au 1er janvier 2006 en matière de limitation des possibilités de retrait de telles prestations pour les indépendants avaient amené les associés à décider, au cours du second semestre 2005, à se désaffilier immédiatement de la fondation de prévoyance complémentaire. M. A______ n'aurait pas pu placer le capital sur un compte de libre-passage, le risque de blocage étant le même qu'auprès d'une institution de prévoyance. Le rachat litigieux n'était en rien insolite et ne générait pas une économie notable d'impôts, en particulier compte tenu des montants qu'il serait amené à verser au fisc au cours des années à venir.
Le 6 décembre 2016, le TAPI a transmis son dossier, sans observations.
Le 20 janvier 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet des recours et à la confirmation du jugement attaqué. Elle persistait dans les arguments développés devant le TAPI.
Le 21 février 2017, M. A______ a exercé son droit à la réplique.
Après transmission des écritures susmentionnées, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Le litige porte sur la déductibilité, pour l'année fiscale 2005, du rachat de CHF 2'400'000.- effectué le 9 mai 2005 par le recourant auprès de la fondation de prévoyance complémentaire.
Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/1104/2015 du 13 octobre 2015 et les références citées), sous réserve de l'amende pour laquelle s'applique le principe de la lex mitior.
a. En l'occurrence, pour l'IFD, sont applicables les dispositions de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995.
S'agissant de l'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques, soit la loi sur l'imposition des personnes physiques - objet de l'impôt - assujettissement à l'impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP-I - D 3 11), la loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques, du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12), la loi sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14) et la loi sur l'imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de l'impôt et rabais d'impôt - compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.
En l'espèce, le recours porte sur l'année fiscale 2005, de sorte que, pour l'ICC, le droit cantonal dans sa teneur à cette période est applicable (aLIPP-IV).
b. Quant à la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40), les dispositions relatives au rachat de prévoyance, soit les art. 79a à 79c LPP, ont fait l'objet d'une révision le 3 octobre 2003, qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2006 (RO 2004 1677 ; FF 2000 2495). Aucune disposition transitoire relative à ces dispositions ne prévoyant d'aménagement à ce sujet, c'est donc la teneur de la LPP en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005 qui est pertinente (aLPP).
Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant l'argumentation du recourant relatives aux art. 79a et 79b LPP, qui ne s'appliquent pas au cas d'espèce.
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoit que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont des déductions générales (art. 9 al. 1 let d LHID) qui s'imposent aux cantons (art. 1 al. 1 et 3 LHID).
Le droit cantonal prévoit ainsi des déductions similaires à l'art. 2 let. a et b aLIPP-V.
L'institution de prévoyance peut autoriser l'assuré à racheter les prestations réglementaires jusqu'à concurrence du montant supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 aLPP, multiplié par le nombre d'années entre l'entrée dans l'institution et l'âge réglementaire de la retraite (art. 79a al 2 aLPP).
Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 aLPP). Ils peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement à d'autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle (art. 82 al. 1 aLPP).
Force est ainsi de constater que le fait de procéder à un rachat de prévoyance en mai 2005 et de demander le versement anticipé en octobre 2005 de la totalité de la prestation en capital suite à la résiliation prématurée de la relation avec la fondation de prévoyance complémentaire en raison de la radiation de l'affiliation en qualité d'indépendant, ne se heurtait à aucune disposition légale alors en vigueur, pas plus que de solliciter de l'AFC-GE que le montant racheté soit déduit du revenu 2005.
Le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser son activité économique de manière à payer le moins possible d'impôts, en particulier adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Mais ce faisant, il ne doit pas commettre un abus de droit sur le plan fiscal (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 61). L'évasion fiscale est un essai de se soustraire à l'impôt dans les limites de la loi (Alexandre MARGAIRAZ, La fraude fiscale et ses succédanés, 1987, p. 25). Il y a évasion fiscale abusive lorsque les trois conditions suivantes sont réunies (ATF 131 II 627 consid. 5.2 ) :
a. la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ;
b. le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie des impôts qui auraient été perçus si on avait normalement géré l'affaire ;
c. la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d'impôts si le fisc l'admettait (Jean-Marc RIVIER, op. cit., p. 61).
Dans cette séquence de rachats, le versement litigieux intervient en cours d'année, alors que tous les autres ont été effectués à la date valeur du 31 décembre. Compte tenu des explications du contribuable relatives à la résiliation anticipée de la relation avec la fondation de prévoyance complémentaire, il est manifeste que le rachat est intervenu en mai 2005 afin qu'il soit comptabilisé avant la fin de cette relation et qu'il puisse ainsi s'ajouter à la prestation en capital qu'il allait recevoir quatre mois plus tard. Il ne ressort pas du dossier qu'il ait affecté cette prestation en capital à une autre forme de maintien de prévoyance, alors même que l'art. 4 al. 4 aLPP le prévoyait. On comprend d'autant moins son allégation qu'il en aurait été dissuadé par la crainte qu'en raison de modifications des ordonnances d'exécution de la LPP, ces montants ne soient plus facilement disponibles pour financer la part du capital de sortie des associés se retirant. En outre, et en tout état, le recourant ne démontre pas qu'il était prévisible en automne 2005 que lesdits montants dussent être en tout ou partie utilisés à cette fin avant que lui-même ne cesse son activité professionnelle au 31 décembre 2007.
Dans ces circonstances, il apparaît que le rachat de CHF 2'400'000.- intervenu le 9 mai 2005 et « remboursé » le 3 octobre 2005 s'apparente à une opération de passage en compte ayant pour but de demander sa déduction fiscale en application des art. 33 al. 1 let. d LIFD et l'art. 2 let. a et b aLIPP-V. Si cette déduction avait été admise, le contribuable aurait effectivement réalisé pour l'année fiscale 2005 une économie d'impôt notable, estimée par l'AFC-GE à plus de CHF 850'000.- pour l'IFD et l'ICC. L'argumentation du recourant tendant à démontrer que cela est négligeable au regard des impôts qu'il aura à acquitter dans les années à venir n'est pas pertinente en raison de l'étanchéité des exercices fiscaux, qui impose de considérer chaque année fiscale de manière indépendante.
Ainsi, le TAPI a confirmé à juste titre les décisions de l'AFC-GE du 16 juin 2015.
Au vu de ce qui précède, le recours, infondé, sera rejeté.
Vu l'issue du litige, un émolument de de CHF 1'000.- sera mis à la charge du recourant qui succombe (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 30 novembre 2016 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 octobre 2016 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Nicolas Merlino, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale de contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
M. Mazza
le président siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :