POUVOIR JUDICIAIRE
A/3187/2016-ICC ATA/753/2018
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 18 juillet 2018
4ème section
dans la cause
Madame A______ et Monsieur A______ représentés par la Compagnie financière de promotion immobilière, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 décembre 2017 (JTAPI/1355/2017)
EN FAIT
En 2004, Madame A______ et Monsieur A______, résidents genevois, disposaient chacun d'une part de copropriété sur la parcelle n° 1______, sise au chemin B______, ______ à , à C aux côtés d'autres consorts.
Par acte authentique daté des 3, 4, 14 et 18 février 2005, les époux A______, ainsi que d'autres consorts ont notamment procédé à la division de la parcelle n° 1______, en cinq sous-parcelles, à savoir nos 2______, 3______, 4______, 5______ et 6______. La valeur de la parcelle avant division était de CHF 12'925'000.-, grevée d'une dette hypothécaire de CHF 10'123'334.-.
Moyennant le paiement du prix d'achat et la reprise des dettes hypothécaires, Madame D______, consort, s'est vue attribuer en pleine propriété les sous-parcelles nos 2______ et 3______. M. A______ a obtenu la copropriété avec un autre consort de la sous-parcelle n° 5______. Les époux A______ et un autre consort se sont vus accorder la copropriété de la sous-parcelle n° 4______.
Le 23 février 2005, la réquisition pour le registre foncier (ci-après : RF) a été inscrite.
Par bordereau du 4 novembre 2009, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a établi la taxation des époux A______ pour l'année 2004, fixant les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) à CHF 206'965.20, sur la base d'un revenu imposable de CHF 0.- au taux de CHF 0.- et d'une fortune imposable de CHF 16'333'211.- au taux de CHF 22'591'302.-.
Par courrier du 13 novembre 2009, les contribuables ont élevé réclamation contre la taxation 2004, contestant notamment la valeur fiscale retenue pour les sous-parcelles, sises au chemin B______ ______ et ______. Les autres griefs développés à l'appui de leur réclamation ne sont actuellement plus litigieux.
Par décision du 3 mars 2014, l'AFC-GE a admis partiellement la réclamation. Elle l'a notamment maintenue quant aux estimations fiscales des biens immobiliers, sis au chemin B______,______, ______, ______et ______.
L'art. 13 de l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques - Objet de l'impôt - Assujettissement à l'impôt (aLIPP-I - D 3 11) stipulait que la personne inscrite comme propriétaire d'un immeuble au RF était responsable des impôts afférents à l'immeuble.
Par bordereau du même jour, l'AFC-GE a établi une nouvelle taxation afin de tenir compte de l'admission partielle de la réclamation et a fixé l'ICC à CHF 145'323.65, sur la base d'un revenu imposable de CHF 0.- au taux de CHF 0.- et d'une fortune imposable de CHF 10'636'481.- au taux de CHF 14'287'671.-.
Par courrier du 14 mars 2014, les époux A______ ont élevé une nouvelle réclamation contre le bordereau du 3 mars 2014.
Ils en acceptaient les chiffres. Toutefois, les immeubles, sis au chemin B______ ______ et ______, avaient fait l'objet d'un partage, valeur au 31 décembre 2004, si bien qu'à cette date, ils n'étaient plus copropriétaires de ces deux biens. Si l'AFC-GE maintenait leur imposition, alors elle devait inscrire une dette de pareil montant envers les acquéreurs.
De plus, le calcul de l'impôt était confiscatoire. Le revenu net de la fortune étant très nettement supérieur à 1 % de la fortune nette, l'impôt maximum qui pouvait leur être réclamé était nul.
Admettre une dette de CHF 2'424'030.- reviendrait à anticiper les effets d'une situation intervenue en 2005 et serait contraire à l'art. 61 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
Entre les années fiscales 2003 et 2004, leur fortune avait augmenté de CHF 42'427'108.-. Dans ce contexte et dans la mesure où les critères d'une imposition confiscatoire n'étaient pas décelés pour l'année fiscale 2004, leur taxation du 3 mars 2014 devait être confirmée.
Les biens immobiliers, sis au chemin B______ ______ et ______, avaient fait l'objet d'un partage au 31 décembre 2004, si bien qu'à cette date, ils ne faisaient plus partie de leur fortune. Dans le cas contraire, une dette d'un égal montant, soit CHF 2'424'030.-, devait être prise en compte, afin d'éviter que les immeubles soient imposés simultanément dans leur taxation et dans celle des attributaires.
L'impôt était confiscatoire.
Le transfert de la propriété des immeubles, sis aux ______ et , chemin B, à Mme D_____, était intervenu le 23 février 2005. Jusqu'à cette date, les époux A______ en étaient restés copropriétaires. La comptabilisation d'une dette fictive, d'un montant équivalent à la valeur imposable des biens immobiliers, ne se justifiait pas, dès lors qu'au 31 décembre 2004, les contribuables étaient redevables et responsables des impôts relatifs à leur part d'immeubles.
Faute d'élément probant, le grief en lien avec l'imposition confiscatoire devait être écarté. De plus, l'art. 60 LIPP était entré en vigueur le 1er janvier 2011. Il n'était pas applicable au cas d'espèce, eu égard au principe constitutionnel de non-rétroactivité des lois.
Conformément à la pratique dans les cas de détention fiduciaire, une dette d'immeuble envers les acquéreurs de biens immobiliers, sis aux ______ et , chemin B, devait être prise en compte.
Ils avaient démontré, à satisfaction de droit, que l'impôt était confiscatoire, par la production de la déclaration de laquelle ressortait l'absence de revenu imposable. Quant à la persistance dans le temps, l'AFC-GE pouvait consulter les déclarations fiscales de 2005 à 2015.
L'AFC-GE a brièvement répliqué en persistant dans ses conclusions.
Par jugement du 15 décembre 2017, le TAPI a admis partiellement le recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE afin qu'elle établisse un nouveau bordereau.
Par acte authentique conclu en février 2005, Mme D______ s'était vue attribuer en pleine propriété les immeubles situés au chemin B______ ______ et ______. La réquisition d'inscription au RF avait eu lieu le 23 février 2005. Elle n'était ainsi devenue propriétaire de ces deux immeubles qu'à cette date. C'était donc à bon droit que l'AFC-GE avait tenu compte de ces biens pour le calcul de l'impôt sur la fortune 2004 des époux, qui ne contestaient pas la valeur fiscale de ces immeubles. De même, il n'y avait aucune raison de tenir compte d'une dette relative à ces biens (hormis les dettes hypothécaires) qui grèverait la fortune des recourants au 31 décembre 2004. Quant à l'allégation des contribuables selon laquelle ils avaient détenu les immeubles en question à titre fiduciaire, ils n'en apportaient pas la preuve.
Le recours devait être partiellement admis car la taxation 2004 des époux était confiscatoire. Dès lors qu'il concernait la période fiscale 2004, l'art. 60 LIPP ne s'appliquait pas directement. Cela étant, conformément à la jurisprudence, le TAPI pouvait s'en inspirer pour procéder à une éventuelle réduction de l'impôt sur la fortune.
La taxation 2004 portait une atteinte très importante au patrimoine des contribuables, étant donné que lors de cette période, ils ne disposaient d'aucun revenu pour acquitter l'impôt sur la fortune, dont le montant était par ailleurs considérable (CHF 100'292.85).
Les contribuables n'avaient pas renoncé à percevoir des rendements de leur fortune, ni n'avaient volontairement réduit leurs revenus. En d'autres termes, l'atteinte relevée ne leur était pas imputable.
Par ailleurs, cette atteinte s'inscrivait dans la durée. En effet, de 2007 à 2011, ils ne disposaient d'aucun revenu pour payer l'impôt sur la fortune qui leur était réclamé et qui ascendait à respectivement CHF 374'397.-, CHF 57'296.-, CHF 257'212.-, CHF 159'020.- et CHF 96'272.-, étant précisé que, pour l'année 2011, ce dernier montant tenait compte d'une réduction liée au bouclier fiscal au sens de l'art. 60 LIPP. Ainsi, en 2004 et de 2007 à 2011, les époux A______ avaient dû entamer leur fortune, non seulement pour subvenir à leurs besoins, mais également pour payer leurs impôts.
Leur imposition finale ICC 2004, hors impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) ne pouvait excéder au total 70 % de leur revenu net imposable. Pour ce calcul, le rendement net de leur fortune devait être fixé au moins à 1 % de leur fortune nette mondiale, à savoir CHF 142'876.71 (CHF 14'287'671.- / 100). Le montant total de l'impôt dû, IIC excepté, ne pouvait ainsi dépasser CHF 100'013.70 (CHF 142'876.71 × 0.7). L'impôt sur la fortune, fixé par le bordereau rectificatif du 3 mars 2014, se chiffrait à CHF 100'292.85, si bien qu'il se révélait excessif. Il devait donc être réduit d'un montant de CHF 279.15 (CHF 100'292.85 - CHF 100'013.70).
Le recours portait sur deux griefs, soit l'imposition en fortune d'un immeuble dont ils n'étaient plus les propriétaires et sur le calcul de l'impôt confiscatoire.
Ils admettaient que la valeur fiscale des immeubles aliénés soit ajoutée à leur fortune imposable, afin de respecter le principe de l'inscription au RF, satisfaisant ainsi à l'art. 13 LIPP. En revanche, prétendre, comme le faisait le TAPI, qu'ils devaient être imposés sur la valeur fiscale des immeubles aliénés, sans déduction simultanée d'une dette de pareil montant, soit CHF 2'424'300.-, non seulement violait gravement l'art. 64 LIPP, mais conduisait à une imposition à double de l'objet dans la même période fiscale, une première fois chez eux, et une seconde chez l'attributaire.
Selon le TAPI, le fardeau de la preuve leur appartenait et ils n'avaient fourni aucune pièce à l'appui de leurs arguments. Ils avaient pourtant produit l'acte notarié relatif au partage. En p. 20, let. h, ch. 1 de ce dernier, il était écrit que « chaque attributaire aura les profits et charges des immeubles qui leur étaient présentement attribués à compter du 31 décembre 2004 ».
Avant l'introduction formelle dans la loi de la notion de bouclier fiscal, c'était celle relative à la notion de l'impôt confiscatoire qui prévalait. Il était ainsi admis que l'imposition finale ICC ne pouvait dépasser 70 % du revenu imposable.
La fortune sujette au calcul du 1 % était nulle. En effet, il fallait déduire de la fortune nette imposable selon la taxation du 3 mars 2014, soit CHF 14'287'671.-, la dette d'immeuble de CHF 2'424'300.-, les numéraires de CHF 1'100'000.-, la valeur des assurances-vie de CHF 134'288.- et les immeubles occupés par le propriétaire CHF 11'306'064.-. Ainsi, l'impôt total sur le revenu et sur la fortune était de CHF 0.- × 70 %, soit CHF 0.-. Compte tenu de l'IIC et de l'impôt anticipé, leur bordereau ICC 2004 s'élevait à CHF 45'005.80.-.
Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observation.
L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le transfert de la pleine propriété des immeubles litigieux à Mme D______ découlait de l'acte authentique de divisions, ajustements, constitutions de servitude et partage immobilier des 3, 4, 14, et 18 février 2005. La réquisition d'inscription de cet immeuble au RF ayant eu lieu le 23 février 2005, les contribuables étaient restés copropriétaires de l'immeuble avec leurs consorts jusqu'à cette date. La taxation 2004 avait dès lors, à juste titre, été établie en tenant compte de leur part de copropriété sur cet immeuble. Pour ces raisons également, il ne se justifiait pas de comptabiliser une dette fictive d'un montant équivalent à la valeur imposable, soit d'une valeur de CHF 2'424'300.-.
Le calcul établi par le TAPI pour fixer la charge maximale d'impôt due par les contribuables était correct.
S'ils devaient être considérés comme propriétaires au 31 décembre 2004 du bien immobilier, alors l'AFC-GE aurait dû tenir compte de la dette hypothécaire de CHF 1'971'722.- grevant ce dernier.
L'AFC-GE ayant écrit « en 2004, ils étaient dès lors responsables et redevables des impôts y relatifs, en proportions de leur part de copropriété », elle admettait qu'il y avait eu changement de propriétaire en 2004.
Enfin, et conformément à la jurisprudence allemande citée à l'appui de leur recours et à laquelle le TAPI avait déjà eu l'occasion de se référer, toute fortune ne produisant, de par sa nature, aucun revenu, ou seulement un revenu fictif, devait être soustraite du calcul.
EN DROIT
Le recours a été interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, (art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a et 63 al. 1 let. c de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. Selon l'art. 65 al. 1 LPA, l'acte de recours contient sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. En outre, il doit contenir l'exposé des motifs ainsi que l'indication des moyens de preuve. Les pièces dont dispose le recourant doivent être jointes. À défaut, un bref délai pour satisfaire à ces exigences est fixé au recourant, sous peine d'irrecevabilité (art. 65 al. 2 LPA).
Compte tenu du caractère peu formaliste de cette disposition, il convient de ne pas se montrer trop strict sur la manière dont sont formulées les conclusions du recourant. Le fait que ces dernières ne ressortent pas expressément de l'acte de recours n'est pas en soi un motif d'irrecevabilité, pourvu que le juge et la partie adverse puissent comprendre avec certitude les fins du recourant (ATA/1199/2017 du 22 août 2017 ; ATA/552/2017 du 16 mai 2017 et les références citées). Une requête en annulation d'une décision doit par exemple être déclarée recevable dans la mesure où le recourant a de manière suffisante manifesté son désaccord avec la décision, ainsi que sa volonté qu'elle ne développe pas d'effets juridiques (ATA/74/2016 du 26 janvier 2016 et les arrêts cités ; Pierre MOOR/Etienne POLTIER, Droit administratif, Vol. 2, 3ème éd., 2011, p. 807 n. 5.8.1.4).
b. En l'espèce, l'absence de conclusions formelles n'empêche pas la chambre de céans, ni l'autorité intimée, de comprendre les fins des recourants, si bien que le recours doit être déclaré recevable.
L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi.
En l'espèce, le recours concerne la période fiscale 2004. Dès lors, c'est l'ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s'applique.
Aux termes de l'art. 4 aLIPP-III, l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû.
La personne inscrite comme propriétaire d'un immeuble au RF est responsable des impôts afférents à l'immeuble, respectivement solidairement responsable des impôts perçus auprès de l'usufruitier (art. 13 aLIPP-I).
L'acquisition de la propriété immobilière par un acte juridique, tel que la vente, est subordonnée sans exception à une inscription au RF en application de l'art. 656 al. 1 CC. En d'autres termes, tant qu'il n'y a pas eu d'inscription, le bien immobilier reste dans le patrimoine de l'aliénateur (ATA/513/2014 du 1er juillet 2014 consid. 8 ; ATA/557/2009 du 3 novembre 2009 consid. 9).
b. Dans le but de lutter contre l'effet confiscatoire potentiel d'un cumul de l'impôt sur la fortune et de l'imposition globale du revenu, certains cantons, dont celui de Genève, ont introduit un mécanisme particulier, sous la forme d'un bouclier fiscal, dans l'idée d'assurer que l'addition du taux effectif d'impôt sur la fortune et le revenu ne dépasse pas un certain seuil maximum de l'imposition du revenu (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012., p. 45 n. 47). Ainsi, selon l'art. 60 al. 1 LIPP, entré en vigueur le 1er janvier 2011, pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu, centimes additionnels cantonaux et communaux compris, ne peuvent excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette.
Eu égard au principe constitutionnel de non-rétroactivité des lois, consacré notamment à l'art. 1 du titre final du CC et par la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 119 Ia 254 consid. 3b), l'application rétroactive d'une loi n'est admissible que si elle est expressément prévue, limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes et se justifie par de justes motifs. La chambre administrative a déjà eu l'occasion de préciser que, s'agissant de la détermination du pourcentage de la charge fiscale admissible, il n'apparaissait pas arbitraire de s'inspirer du nouvel art. 60 LIPP pour les périodes antérieures à son entrée en vigueur. Elle a ainsi estimé que le contenu de cette disposition pouvait être appliqué dans la mesure où une telle solution permettait de respecter le principe de la proportionnalité, tout en restant en-deçà du seuil, élevé, posé par la jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l'impôt (ATA/228/2017 du 21 février 2017 ; ATA/973/2014 du 9 décembre 2014 ; ATA/584/2013 du 3 septembre 2013). La jurisprudence cantonale a été jugée exempte d'arbitraire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_324/2017 du 28 juillet 2017 consid. 4.3).
Les recourants font grief à l'autorité intimée de ne pas avoir inscrit une dette de même valeur que celle de la valeur fiscale de l'immeuble. Toutefois, dès lors qu'ils étaient propriétaires des biens immobiliers le 31 décembre 2004, la dette y afférente n'était pas encore née. De plus, à les suivre, la valeur de l'immeuble échapperait à toute imposition, puisqu'elle ne serait prise en compte ni lors de l'exercice 2004, en raison de l'inscription de la dette de même montant, ni lors de l'exercice 2005, en raison de la vente du bien immobilier. Enfin, la clause du contrat à laquelle les recourants se réfèrent et qui précise que chaque attributaire aura les profits et charges de l'immeuble qui leur étaient attribués à compter du 31 décembre 2004 n'a d'effet que sur les partages des actifs et passifs. Il ne sera ainsi pas tenu compte d'une dette d'immeuble s'élevant à CHF 2'424'400.-.
Pour déterminer le caractère confiscatoire de l'impôt, les recourants tiennent compte de cette dette, alors qu'elle n'est pas justifiée. Ils invoquent une jurisprudence allemande dans le but d'écarter des actifs de la base de calcul. Or, une telle jurisprudence ne lie pas les autorités judiciaires suisses. Partant, il n'y a aucun motif justifiant de s'écarter du calcul effectué par le TAPI, qui est conforme à la jurisprudence de la chambre de céans et que le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de confirmer, soit qu'il n'est pas arbitraire de s'inspirer de l'art. 60 LIPP pour déterminer le caractère confiscatoire de l'impôt. La réduction de CHF 279.15 à laquelle arrive le TAPI par rapport à la taxation effectuée par l'AFC-GE est fondée.
Enfin, les derniers griefs invoqués par les recourants dans leur réplique sont sans pertinence. En effet, la dette hypothécaire à laquelle ils se réfèrent grève la parcelle no 3______, après le partage, soit au 23 février 2005. De même, c'est à juste titre que l'autorité intimée se réfère pour 2004 à leur part de copropriété, puisqu'ils étaient alors déjà copropriétaires et ainsi responsables et redevables des impôts relatifs à leur part.
Pour ces motifs, le recours sera rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 11 janvier 2018 par Madame A______ et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 décembre 2017 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame A______ et Monsieur A______, pris solidairement ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature des recourants ou de leur mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession des recourants
communique le présent arrêt à la Compagnie financière de promotion immobilière, mandataire de Madame A______ et de Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance .
Siégeant : Mme Junod, présidente, Mmes Krauskopf et Payot Zen-Ruffinen, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
M. Mazza
la présidente siégeant :
Ch. Junod
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :