POUVOIR JUDICIAIRE
A/1942/2016-ICCIFD ATA/267/2018
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 20 mars 2018
4ème section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Me Ambroise Croisy, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 juin 2017 (JTAPI/676/2017)
EN FAIT
Monsieur A______, ressortissant grec, a été domicilié à Genève du 15 mai 2011 au 14 mai 2016, au bénéfice d’une autorisation de séjour.
Il a été employé de B______ à Genève du 1er juin au 31 décembre 2011.
Par pli du 22 janvier 2015, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) lui a imparti un délai pour lui transmettre les attestations quittances établies par son ou ses employeur(s) pour les années 2012, 2013 et 2014.
Constatant que l’intéressé n’avait pas donné suite à sa demande, l’AFC-GE lui a octroyé, le 25 février 2015, un dernier délai pour s’exécuter, sous peine de taxation d’office. Ce pli recommandé n’a pas été retiré.
Par bordereaux d’impôts à la source du 8 septembre 2015, l’AFC-GE a taxé d’office le contribuable pour les années 2012 à 2014. Ni la date d’expédition de ces décisions, ni celle de leur réception n’est connue.
Le 9 novembre 2015, l’AFC-GE a envoyé au contribuable trois rappels de paiement concernant les soldes d’impôts dus pour les années 2012 à 2014.
Le 10 novembre 2015, le contribuable a demandé à l’AFC-GE de « revoir » ses taxations 2012 à 2014. Il avait travaillé pour B______ du 1er juin au 31 décembre 2011. Par la suite, il avait continué à vivre à Genève au moyen du rendement de sa fortune située en Grèce, où résidait sa famille.
Ayant souvent voyagé à l’étranger, il n’avait pas été atteint par la lettre de l’AFC-GE. Par ailleurs, sa mère était tombée malade au début de l’année 2015 et était décédée en juin de la même année. Il avait dû s’occuper des affaires familiales durant la plus grande partie de l’année. À son retour en Suisse, il avait découvert l’existence des trois bordereaux. Il n’avait pas perçu de salaire durant les années en cause, de sorte que ces taxations d’office n’avaient pas lieu d’être.
Cette lettre a été traitée comme une réclamation par l’AFC-GE, qui l’a déclarée irrecevable pour cause de tardiveté, par décisions du 11 mai 2016.
Par acte du 9 juin 2016, M. A______ a recouru auprès Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) à l’encontre des décisions du 11 mai 2016, en reprenant les arguments exposés dans sa réclamation.
Dans une attestation médicale établie le 31 mai 2016, le Dr C______ a exposé qu’un cancer avait été diagnostiqué à la mère de M. A______ en janvier 2015, et que celle-ci était décédée le ______ 2015. Pendant cette période, la présence de son fils avait été absolument nécessaire, dès lors qu’il était le seul parent proche. Madame D______ a certifié que M. A______ l’avait chargée de régler la succession de sa mère. En raison de l’instabilité politique qui avait régné en Grèce, celle-ci n’avait pu être achevée qu’en novembre 2015. Pendant ce laps de temps, la présence de M. A______ en Grèce avait été absolument nécessaire.
L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Dans sa réplique, le contribuable a conclu, principalement, à ce que le TAPI constate la nullité des bordereaux du 8 septembre 2015 et des décisions du 11 mai 2016 et, subsidiairement, annule ces prononcés.
L’AFC-GE n’avait pas traité le dossier avec la célérité requise. Si la demande de renseignements du 25 février 2015 avait été effectuée dans un délai raisonnable, le recourant aurait été présent à Genève et aurait pu y répondre.
Dès lors que le recourant avait cessé toute activité lucrative au 31 décembre 2011, aucun impôt à la source n’était dû. L’AFC-GE aurait pu se renseigner auprès de l’employeur. En ne faisant pas preuve de toute la diligence requise dans l’établissement des faits, l’AFC-GE avait violé de manière crasse et arbitraire ses obligations. Ce faisant, l’AFC-GE avait violé le principe de la légalité et celui de l’égalité de traitement. Les bordereaux devaient être déclarés nuls, compte tenu du fait que le recourant n’avait réalisé aucun revenu soumis à l’impôt à la source durant les années en cause, ce que l’autorité intimée pouvait connaître.
Si le TAPI considérait que les bordereaux n’étaient pas nuls, il devait les annuler en admettant que le recourant avait été empêché d’agir dans le délai légal, sans faute de sa part. Les problèmes familiaux qu’il avait rencontrés constituaient des motifs sérieux justifiant le retard dans le dépôt de sa déclaration fiscale. Rien ne permettait de conclure que l’intéressé, même s’il avait fait suivre son courrier, aurait pu réagir à temps et de façon appropriée pendant qu’il accompagnait sa mère dans ses derniers jours, compte tenu du choc émotionnel et psychologique qu’il avait subi. En aucun cas il ne pouvait s’attendre à recevoir une demande de renseignements ainsi que des taxations d’office plus de trois ans après la résiliation de son contrat de travail. L’autorité intimée savait ou devait savoir qu’il ne percevait plus de salaire.
Enfin, à défaut de retenir la nullité des décisions et de lui restituer le délai de réclamation, il fallait considérer que sa réclamation constituait une demande de révision. Il avait déposé sa demande quelque jours après son retour en Suisse, début novembre 2015. L’AFC-GE avait statué sans tenir compte de faits importants qu’elle connaissait ou devait connaître.
Le TAPI a invité le recourant à produire tout document apte à établir la date de son départ pour la Grèce, ainsi que celle de son retour en Suisse.
L’intéressé a répondu qu’au vu du temps écoulé, il n’était pas en mesure de retrouver les justificatifs demandés. Il sollicitait toutefois de prouver ses allégués par le témoignage de son ancien colocataire. Par ailleurs, l’AFC-GE ne contestait ni son absence de Suisse de janvier à novembre 2015, ni ses dates de départ et de retour.
Par jugement du 19 juin 2017, notifié le 22 juin 2017, le TAPI a rejeté le recours. Les décisions tant de taxation que rendues à la suite de la réclamation ne souffraient d’aucune nullité. Le contribuable devait s’attendre à recevoir de la correspondance de l’AFC-GE. Quand bien même il n’aurait pas perçu de revenu entre 2012 et 2014, il devait partir de l’idée que l’autorité fiscale lui demanderait des renseignements. Compte tenu de son absence de dix mois de Genève en 2015, l’administré aurait dû tenir au courant les autorités de son séjour en Grèce, ou charger un tiers de réceptionner son courrier. Par ailleurs, la maladie, puis le décès de sa mère ne constituaient pas un motif sérieux justifiant le non-respect du délai de réclamation.
Par acte expédié le 21 juillet 2017, M. A______ a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice, concluant, principalement, à la nullité, subsidiairement à l’annulation des taxations 2012 à 2014 ainsi que des décisions rendues sur réclamation y relatives. Cela fait, le jugement attaqué devait être annulé et il convenait, principalement, de constater que le recourant ne devait aucun impôt à la source pour les périodes fiscales 2012 à 2014 et, subsidiairement, de renvoyer le dossier au TAPI ou à l’AFC-GE pour nouvelle décision au sens des considérants ou pour complément d’instruction.
Le TAPI n’a pas formulé d’observations, alors que l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le recourant ne s’étant pas manifesté dans le délai imparti pour répliquer, les parties ont été informées par pli du 16 octobre 2017 que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 24 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 - LISP - D 3 20).
Le recourant reproche aux premiers juges de ne pas avoir constaté la nullité des décisions de taxation et réclamation. L’intimée aurait dû établir les faits d’office, procéder à une taxation complète et exacte, apprécier les faits de manière consciencieuse et interpeller l’ancien employeur du recourant. En ne procédant à aucune mesure d’instruction, l’autorité intimée avait rendu une décision arbitraire, violant les principes de légalité, d’égalité de traitement et ne respectant pas la capacité contributive.
a. La nullité absolue d'une décision peut être invoquée en tout temps et doit être constatée d'office. Elle ne frappe que les décisions affectées des vices les plus graves, manifestes ou du moins facilement reconnaissables et pour autant que sa constatation ne mette pas sérieusement en danger la sécurité du droit. Hormis les cas expressément prévus par la loi, il ne faut admettre la nullité qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système d'annulabilité n'offre manifestement pas la protection nécessaire (ATF 138 II 501 consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_474/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.2). Entrent avant tout en considération comme motifs de nullité l'incompétence fonctionnelle et matérielle de l'autorité appelée à statuer, ainsi qu'une erreur manifeste de procédure (ATF 129 I 361 consid. 2.1 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 6B_354/2015 du 21 janvier 2016 consid. 4.1).
Tel est également le cas lorsque les vices de fond pèsent extraordinairement lourdement et rendent la décision pratiquement sans effet, dépourvue de sens ou contraire aux mœurs, par exemple quand une décision contrevient à un droit constitutionnel auquel il ne peut être renoncé ou encore quand un impôt est prélevé auprès d’une personne qui n’est pas un sujet fiscal (Martin E. LOOSER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH, Bundesgestez über die direkte Bundessteuer, 3ème éd., 2017, art. 147-153a, p. 2445, § 7).
b. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter les pièces justificatives et autres attestations (art. 31 al. 1 et 2 LPFisc). Le contribuable qui n’a pas répondu à une demande de renseignements ou de justification est taxé d’office après notification, à ses frais, d’un rappel recommandé avec fixation d’un délai. L’art. 37 LPFisc est applicable (art. 22 LISP).
Selon cette disposition, le département procède à une taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes. Elle se fonde sur tous les indices concluants dont elle a connaissance et peut prendre notamment en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de la fortune et le train de vie du contribuable, l’évolution du bénéfice net, la réalité économique, à l’exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l’impôt. La sommation est notifiée au contribuable sous forme d’un rappel recommandé avec fixation d’un délai de 10 jours et à ses frais (al. 1 et 2 LPFisc).
c. L'obligation de notification des autorités, tout comme l'obligation de réception des parties, sont des obligations de nature procédurale. Ces dernières se distinguent par le fait qu'elles ne doivent pas être interprétées avec une rigueur injustifiée ou un formalisme excessif : en effet, la fiction de notification présuppose une procédure en cours, donc pendante (rapport procédural). Par conséquent, l'application des règles sur la fiction de notification requiert la prise en compte de la durée de la procédure à laquelle le contribuable est partie. La doctrine évoque une durée de procédure de quelques mois à un an ; si l'autorité reste inactive au-delà de ce laps de temps, une partie de la doctrine est d'avis que la fiction de notification ne s'applique pas. Dans ce sens, les règles régissant la fiction de notification sont à appliquer dans une mesure « raisonnable » (arrêt du Tribunal fédéral 2C_35/2016 du 18 juillet 2016 consid. 3 et les références citées). Le Tribunal fédéral a estimé à plusieurs reprises qu'un laps de temps d'un an depuis le dernier acte procédural de l'autorité était encore admissible (arrêt 6B_511/2010 du 13 août 2010 consid. 3 et les références), ce qui n’était toutefois plus le cas lorsque trois ans s’étaient écoulés depuis le dernier acte procédural de l’autorité (arrêt 2P.120/2005 du 23 mars 2006 consid. 5).
d. Le formalisme excessif, prohibé par l’art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), est réalisé lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi, complique de manière insoutenable la réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux (ATF 135 I 6 consid. 2.1 ; 134 II 244 consid. 2.4.2).
En revanche, dans la mesure où l’intimée est, après la fin de l’année fiscale 2012, demeurée inactive pendant plus de deux ans avant de solliciter des renseignements de la part du recourant en 2015, d’une part, et que, d’autre part, ce dernier n’était plus soumis à l’impôt à la source depuis le 1er janvier 2012, la fiction de la notification des communications de l’intimée, en particulier du pli recommandé du 25 février 2015, doit être appréciée avec moins de rigueur.
N’étant plus sujet à l’impôt à la source, le recourant ne devait, en effet, pas s’attendre à se voir notifier des décisions de taxation concernant cet impôt pour les années 2012 à 2014. L’application stricte de la fiction de la notification conduirait, dans ces circonstances, à un résultat arbitraire, insoutenable au regard tant de la garantie du droit d’être entendu que des garanties de procédure expressément accordées par les art. 22 LISP et 37 LPFisc au contribuable. Elle consacrerait une violation crasse des droits fondamentaux de ce dernier. Partant, la fiction de notification de la communication du 25 février 2015 ne peut être retenue en l’espèce. À cela vient s’ajouter que la date de la réception des décisions de taxation n’est pas établie. Même à supposer que celles-ci aient été notifiées le lendemain de leur prononcé, soit le 9 septembre 2015, le délai de réclamation serait échu le 9 octobre 2015. Le contribuable a affirmé, sans être contredit, avoir pris connaissance des décisions litigieuses début novembre 2015. Il a, le 10 novembre 2015, requis de l’intimée de « revoir » ses décisions, agissant ainsi rapidement après avoir pris connaissance de celles-ci.
Dans les circonstances très particulières du cas d’espèce, eu notamment égard à l’inactivité de l’intimée sur une longue période, au fait que le recourant n’était plus sujet à l’impôt à la source et n’avait ainsi pas à s’attendre à des communications de l’intimée relatives à cet impôt, et enfin à sa réaction rapide dès la prise de connaissance des décisions de taxation, il convient de considérer que les décisions de taxation querellées sont nulles.
Par conséquent, le recours sera admis. Le jugement querellé, les décisions de taxation ainsi que les décisions rendues à la suite des réclamations seront annulés. Le dossier sera renvoyé à l’intimée pour instruction de la taxation relative à l’impôt à la source du recourant, celui-ci devant être invité à présenter les pièces pertinentes pour la taxation et à désigner un représentant en Suisse pour recevoir les communications de l’intimée (art. 19 al. 3 LPFisc).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 21 juillet 2017 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 juin 2017 ;
au fond :
l’admet partiellement ;
annule le jugement entrepris, les décisions de taxation du 8 septembre 2015 ainsi que les décisions sur réclamation rendues le 11 mai 2016 ;
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour instruction et nouvelle décision ;
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ;
alloue à Monsieur A______ une indemnité de procédure de CHF 1'000.-, à charge de l’État de Genève ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Ambroise Croisy, avocat du recourant, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale.
Siégeant : Mme Junod, présidente, Mme Krauskopf, M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
la présidente siégeant :
Ch. Junod
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :