A/7/2015Cour de justice de Genève / Chambre administrative (droit public)16 janv. 2018
L'héritier acquière la propriété de la succession à compter de l'ouverture de celle-ci et doit, dès cet instant, l'ajouter à ses propres éléments imposables. La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier. Par ailleurs, l'évaluation des immeubles autres que locatifs est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans (période décennale). Cette estimation peut être revue notamment lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort. Pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation est suspendue en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou en usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellement le logement comme résidence principale.
POUVOIR JUDICIAIRE
A/7/2015-ICC ATA/45/2018
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 16 janvier 201 8
4ème section
dans la cause
Madame A______ représentée par Me Michel Lambelet, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame A______ représentée par Me Michel Lambelet, avocat
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 décembre 2016 (JTAPI/1347/2016)
EN FAIT
b. Les époux A______ ont eu deux fils, Messieurs D______ et E____________, nés respectivement les ______ 1959 et ______ 1962.
c. Feu M. A______ avait également une soeur, Madame F______, décédée le ______ 2003. Celle-ci était propriétaire de la parcelle n° 4______ de 10'610 m2, sise à 124, route B______, en 5ème zone, sur la commune de Genève-C______ et comprenant une habitation à deux logements, une serre, un atelier et un bâtiment. Elle était également propriétaire pour moitié des parcelles nos 2______ et 3______.
La parcelle n° 1______ a été divisée en trois parcelles nos : 5______ (1______ A ; habitation à deux logements et deux dépôts) de 3'606 m2 ; 6______ (1______ B ; garage, hangar, dépôt, poulailler, bâtiment et atelier) de 1'408 m2 ; et 7______ (1______ C) de 4'992 m2. La parcelle n° 7______ a été à son tour divisée en deux parcelles nos 7______ A et 7______ B.
La parcelle n° 3______ a été divisée en deux parcelles nos 8______ de 36'897 m2 et 9______ d'environ 1'200 m2. La parcelle n° 8______ a été à son tour divisée en quatre parcelles nos 10______ (8______ A), 8______ B, 11______ (8______ C) et 8______ D.
La parcelle n° 4______ a été divisée en deux parcelles nos 12______ (4______ A ; habitation à deux logements, serre et atelier) et 13______ (4______ B ; bâtiment). La parcelle n° 13______ a été à son tour divisée en deux parcelles nos 13______ A et 13______ B.
À la suite d'une réunion parcellaire, les parcelles nos 8______ B de 4'760 m2 et 7______ A de 4'874 m2 ont formé la parcelle n° 14______ de 9'634 m2. Les parcelles nos 8______ D, 7______ B et 13______ B ont formé la parcelle n° 15______.
b. Selon un certificat d'héritiers du 3 mai 2000, M. A______ a laissé comme seuls héritiers légaux et réservataires son épouse et leurs deux fils.
c. Par testament olographe du 17 avril 2003, Mme F______ a notamment institué pour héritiers ses neveux, MM. D______ et E______, à raison d'un tiers de sa succession.
Le 10 octobre 2001, Monsieur G______, expert immobilier, a, dans un rapport (ci-après : rapport G______), estimé la parcelle n° 1______ à CHF 1'845'244.15, et les parcelles nos 2______ et 3______ à, respectivement, CHF 146'992.45 et CHF 7'026'313.40, dont la moitié revenait à la succession de feu M. A______.
Le 20 novembre 2001, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé la valeur d'ensemble des parcelles nos 1______, 2______ et 3______ à CHF 13'675'000.-.
Elle a imparti aux héritiers de feu M. A______ un délai de trente jours pour se déterminer, à défaut l'estimation deviendrait définitive.
Le 21 octobre 2008, l'exécuteur testamentaire de la succession de feu M. A______ a indiqué à l'AFC-GE avoir retenu pour les droits d'enregistrement de la parcelle n° 5______ une valeur de CHF 3'466'985.- (CHF 4'764'960.- déduits d'un usufruit de CHF 1'297'975.- au profit de Mme A______) ; de CHF 1'746'364.- (CHF 2'400'170.- moins un usufruit de CHF 653'806.- au profit de Mme A______) pour la parcelle n° 6______ ; et de CHF 1'720'400.- pour la parcelle n° 12______.
Le 17 novembre 2008, l'AFC-GE a marqué son accord avec les valeurs susmentionnées des parcelles nos 6______ et 12______. Elle a également indiqué à l'exécuteur testamentaire qu'une expertise avait fixé la valeur de la parcelle n° 5______ à CHF 5'038'691.-, dont CHF 1'622'700.- pour le terrain et CHF 3'415'991.- pour les bâtiments.
Les 18 et 19 décembre 2008, dans le cadre du partage entre les consorts A______, les frères D______ et E______ sont devenus copropriétaires chacun pour une moitié de la parcelle n° 4______, M. D______ recevant la parcelle n° 12______, et chacun devenant unique propriétaire respectivement des parcelles nos 5______ et 6______. Mme A______ a reçu en usufruit les parcelles nos 5______, 6______ et 7______. Les valeurs contenues dans le courrier du 21 octobre 2008 ont été confirmées.
Le 16 février 2009, l'AFC-GE a notifié aux héritiers de feu M. A______ un bordereau de droits d'enregistrement daté du 22 décembre 2008, relatif au partage des biens du défunt. Ce bordereau n'a pas été contesté.
Selon différents bordereaux d'impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) des périodes fiscales 2001 à 2009 adressés à Mme A______, la valeur fiscale de son logement, situé sur la parcelle n°5______, a été fixée à CHF 356'509.- après un abattement de 40 %.
Durant l'année 2010, un projet d'acte de vente de la parcelle n° 10______ entre l'État de Genève et les héritiers de Mme F______ a estimé le prix de cette parcelle à CHF 13'000'000.-, soit CHF 499.- par m2. La vente n'a cependant pas été conclue.
Le 11 octobre 2010, l'exécuteur testamentaire de la succession de feu Mme F______ a informé l'AFC-GE que, dans le cadre d'un projet d'acte de partage final de la succession de la défunte, la valeur de la parcelle n° 8______ avait été fixée à CHF 16'889'000.-.
a. Le 1er novembre 2010, l'AFC-GE a transmis aux héritiers de Mme F______ son accord sur la valeur de CHF 16'889'000.- de la parcelle n° 8______ et a proposé de retenir pour les parcelles nos 7______ et 13______ le prix de CHF 499.- par m2.
b. Le 16 décembre 2010, elle a notifié aux héritiers précités un bordereau de droits d'enregistrement qui n'a pas été contesté.
b. Mme A______ a consenti à ce que son droit d'usufruit porte sur la seule parcelle n° 14______ et a renoncé à son transfert sur les parcelles nos 10______, 11______ et 15______. L'entier de son droit d'usufruit a été inscrit au registre foncier (ci-après : RF).
Par contrat du 1er janvier 2011, Mme A______ a, du 1er janvier au 31 décembre 2011, loué à Madame H______ une partie de la ferme du domaine de C______ à un loyer de CHF 1'800.- par mois.
Par déclaration fiscale 2010 imprimée le 26 septembre 2011, Mme A______ a fait état notamment d'une valeur de CHF 356'509.- pour la parcelle n° 5______.
Par bordereau ICC 2010 du 26 mars 2012, l'AFC-GE a taxé l'intéressée à hauteur de CHF 76'608.65 pour un revenu imposable de CHF 88'979.- au taux de CHF 88'979.- et une fortune imposable de CHF 5'823'948.- au taux de CHF 5'823'948.-.
Elle avait notamment retenu à titre d'immeubles occupés par Mme A______, les parcelles nos 5______, 6______ et 7______. Ces immeubles avaient, selon l'estimation fiscale, les valeurs en capital respectivement de CHF 4'764'960.-, CHF 2'400'170.- et CHF 88'864.-, soit, après un abattement de 40 %, des valeurs de CHF 2'858'976.-, de CHF 1'440'102.- et de CHF 53'318.-.
L'AFC-GE avait procédé à une importante réévaluation des biens immobiliers taxés comme usufruit. Elle-même occupait le logement familial à titre de résidence principale depuis son mariage avec feu son époux. Elle avait reçu en usufruit les parcelles nos 1______, 2______ et 3______. Rien ne justifiait une multiplication de sa fortune imposable par trois et de la valeur fiscale de ses immeubles par cinq entre 2009 et 2010. Aucune adaptation de la valeur des parcelles concernées ne pouvait intervenir. En outre, la parcelle n° 6______, affermée, devait être évaluée à sa valeur de rendement. La valeur retenue pour le calcul des droits d'enregistrement dans l'acte de partage des 18 et 19 décembre 2008 était contestable. Par ailleurs, la valeur locative cantonale des immeubles en usufruit devait être déterminée en application de la circulaire « Domus Antiqua », en écartant de la surface habitable les halls, escaliers, locaux de service, rangements et réduits et en appliquant un taux de vétusté de 0,5.
La valeur de la parcelle n° 5______ devait être portée de CHF 4'764'960.- à CHF 5'038'691.- ; celle de la parcelle n° 14______ à CHF 4'611'116.-, calcul tenant compte d'un prix de CHF 499.- par m2, soit CHF 2'432'126.- pour la parcelle n° 7______ A de 4'874 m2 et CHF 2'178'990.- pour la parcelle n° 8______ B.
La valeur de la parcelle n° 5______ ne devait pas être augmentée, dans la mesure où elle continuait d'occuper le logement qui y était bâti. En outre, les conditions d'une suspension de l'estimation fiscale entre 1993 et le 31 décembre 2018 étaient réalisées.
Les valeurs retenues pour la parcelle n° 14______ dans la succession de feu Mme F______ pouvaient s'appliquer uniquement sur la moitié de la parcelle n° 8______. L'estimation de CHF 16'889'000.- proposée pour celle-ci n'était en outre pas fondée. Le prix de CHF 499.- par m2 avait été retenu dans le cadre d'un projet de vente de la parcelle n° 10______ à l'État de Genève qui ne s'était pas concrétisé. Un prix de CHF 184.40 par m2, retenu dans le rapport G______, devait être admis.
Pour le surplus, elle a rectifié la taxation de Mme A______ en sa défaveur. L'estimation des parcelles nos 5______ et 6______ avait été portée à respectivement CHF 5'038'691.- et à CHF 2'400'170.-, la parcelle n° 14______, valorisée à hauteur de CHF 4'611'116.- en tenant compte du prix par m2 de CHF 499.- pour la parcelle n° 7______ A, soit une valeur globale de CHF 2'332'840.-, et pour la parcelle n° 8______ B, à CHF 2'278'276.-, soit une quote-part de la parcelle n° 8______ estimée fiscalement à CHF 16'889'000.-. La valeur fiscale des parcelles pouvait être modifiée pour correspondre à la valeur de rendement si elles étaient affectées à l'agriculture. L'intéressée devait saisir la commission foncière agricole.
Le bordereau de taxation rectificatif fixait l'ICC 2010 de Mme A______ à CHF 68'530.10 pour un revenu imposable de CHF 73'822.- à un taux de CHF 73'822.- et une fortune imposable de CHF 4'953'177.- à un taux de CHF 4'953'117.-.
Par acte expédié le 5 janvier 2015, Mme A______ a interjeté recours contre la décision précitée auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant à ce qu'il soit dit que le bordereau de taxation ICC 2010 était erroné, nul et non avenu et à ce que l'AFC-GE soit invitée à émettre un nouveau bordereau ICC 2010 conforme au droit.
Par jugement du 19 décembre 2016, le TAPI a admis partiellement le recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour une nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants.
Feu M. A______ avait légué à son épouse l'usufruit sur les parcelles nos 5______, 6______ et 7______. Seule la parcelle n° 5______ abritant le logement familial pouvait bénéficier de la suspension d'adaptation de la valeur fiscale, mais non les parcelles nos 6______ et 7______. La période décennale à prendre en considération pour la suspension prenait fin le 31 décembre 2014. La valeur de CHF 2'400'170.- déterminante pour les droits de succession, retenue par l'AFC-GE pour la parcelle n° 6______, était admissible dans la mesure où cette parcelle était située en 5ème zone. L'intéressée n'avait en outre pas fait constater la soumission de celle-ci à la législation sur le droit foncier rural. La parcelle n° 14______ était issue de la réunion des parcelles nos 7______ A et 8______ B, celle-ci provenant de la division de la parcelle n° 8______. La valeur de CHF 16'889'000.- de la parcelle n° 8______, dont une partie devait être vendue à l'État de Genève pour CHF 13'000'000.-, représentait la valeur vénale de ce bien. L'intéressée ne pouvait pas tirer argument de la non-concrétisation de la vente envisagée. La valeur de la parcelle n° 8______ B de CHF 2'178'990.- représentant une quote-part de la valeur de la parcelle n° 8______ pouvait être retenue. Aucun élément du dossier ne permettait en revanche de retenir la valeur de CHF 2'432'126.- pour la parcelle n° 7______ A, fixée sur la base du prix de CHF 499.- par m2. La reformatio in pejus de l'ICC 2010 de Mme A______ devait ainsi être annulée. L'intéressée devait, s'agissant de la parcelle n° 7______ A, être imposée sur une valeur fiscale brute de CHF 88'864.-.
La taxation de l'intéressée étant confiscatoire, il fallait procéder à une réduction de l'impôt sur la fortune et non à une diminution de l'assiette de la fortune imposable. Le montant de CHF 4'637'440.- devait dès lors être réintégré dans la fortune de l'intéressée.
Son recours contestait uniquement l'évaluation de la parcelle n° 14______. Trois possibilités étaient ouvertes pour la valorisation de celle-ci : soit selon les valeurs fixées dans le rapport G______, soit d'après celles ressortant du partage de la succession de feu Mme F______ ou celles du prix de CHF 13'000'000.- accepté par l'État de Genève dans le projet de vente susmentionné. Dans ce dernier cas, le prix retenu pour la parcelle n° 8______ ne reflétait pas sa valeur vénale, mais une valeur subjective. Il convenait ainsi de retenir la valorisation « objective » de CHF 184.40 par m2 du rapport G______. La parcelle n° 8______ B devait être dès lors valorisée à hauteur de CHF 877'744.-. Toute la parcelle n° 8______ devait l'être à CHF 1'152'872.-.
La suspension de l'adaptation de la valeur fiscale du bien occupé par l'intéressée au-delà du 31 décembre 2014 violait la législation en vigueur, le décès de feu son époux étant intervenu le 26 décembre 1999. La date déterminante pour fixer le reste de la période décennale était celle du décès du de cujus et non celle des actes de partage des biens immobiliers. La valeur successorale des biens immobiliers soumis à l'usufruit devait être fixée et imposée à partir de 2005. Depuis le décès du de cujus jusqu'à la taxation de 2009, les valeurs imposées n'avaient subi aucune modification. Elle-même avait procédé à leur réévaluation en 2010 en substituant à la valeur successorale celle résultant des actes de partage immobilier de 2008 et de 2010.
Seul le logement principal pouvait bénéficier de la suspension de l'adaptation, et non l'immeuble sur lequel il était bâti. Celui-là avait une valeur de CHF 948'000.- Les autres éléments de la parcelle n° 5______ et les parcelles nos 6______ et 7______ ne pouvaient pas bénéficier de la suspension.
La parcelle n° 14______ avait été évaluée à CHF 4'611'116.- résultant des valeurs de CHF 2'178'990.- et CHF 2'432'126.- des parcelles nos 8______ B et 7______ A. Mme A______ avait consenti à reporter son usufruit sur celle-ci exclusivement. Le TAPI avait confirmé l'estimation de la parcelle n° 8______ B à CHF 2'178'990.-, mais avait considéré comme incorrecte l'estimation de la parcelle n° 7______ A. Pourtant, les valeurs afférentes aux deux parcelles avaient été considérées par les parties comme leurs valeurs vénales.
Le 31 janvier 2017, le TAPI a communiqué son dossier sans formuler d'observations.
Le 10 mars 2017, Mme A______ a conclu à l'irrecevabilité du recours de l'AFC-GE.
Le recours était tardif. Sur le fond, la période décennale de suspension d'adaptation de la valeur fiscale expirait en 2014. La suspension devait en outre profiter à la totalité de la parcelle n° 1______ à évaluer à hauteur de CHF 365'512.- après un abattement de 40 %. Le terme de logement était utilisé dans les lois fiscales pour désigner un immeuble. Pour la parcelle n° 1______ B (6______), la valeur à retenir était celle qui figurait dans le rapport G______.
Pour le surplus, elle a repris les arguments de son recours du 20 janvier 2017 au sujet de la parcelle n° 14______.
Mme A______ se ralliait au jugement attaqué au sujet de l'évaluation de la parcelle n° 7______ A à CHF 88'864.-, mais contestait la valorisation de la parcelle n° 8______ B à hauteur de CHF 2'178'990.- qui constituait pourtant sa valeur vénale et se substituait à celle qui prévalait auparavant. L'ouverture de la succession du défunt était intervenue au moment de son décès en 1999. Le terme de la période décennale de suspension d'adaptation de la valeur fiscale des biens en usufruit était au 31 décembre 2004.
Pour le surplus, elle a repris ses arguments antérieurs.
Le 4 mai 2017, l'AFC-GE a persisté dans les termes et les conclusions de son recours.
Ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige concerne l'ICC 2010 de Mme A______ et porte, d'une part, sur l'estimation de la parcelle n° 14______ sur laquelle celle-ci jouit d'un droit d'usufruit et, d'autre part, sur la période et l'objet de la suspension décennale d'adaptation de la valeur fiscale des biens en usufruit.
L'AFC-GE et la contribuable contestent la valeur fiscale brute de la parcelle n° 14______ retenue par le TAPI. Celle-là estime que la valeur de CHF 88'864.- attribuée à la parcelle n° 7______ A ne se justifie pas. De son côté, la contribuable conteste la valeur de CHF 2'178'990.- donnée à la parcelle n° 8______ B, étant rappelé que c'est la réunion de ces deux parcelles qui a abouti à la formation de la parcelle n° 14______.
a. La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 3 LHID). L'art. 2 al. 1 let. a LHID prévoit que les cantons doivent prélever notamment un impôt sur la fortune des personnes physiques, celle-ci étant en principe estimée à la valeur vénale (art. 14 al. 1 phr. 1 LHID).
b. Le principe général posé à l'art. 14 al. 1 LHID a été repris dans la législation genevoise. Sous l'empire de l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III), dont certaines dispositions ont été reprises par la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), entrée en vigueur le 1er janvier 2010 et applicable au cas d'espèce (art. 72 al. 1 LIPP), la fortune mobilière ou immobilière était déjà en règle générale estimée à la valeur vénale. Par ailleurs, la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP ; Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal suisse, 2015, p. 185 n. 218 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 201 n. 9).
b. Selon une jurisprudence constante de la chambre de céans, confirmée par le Tribunal fédéral, en matière d'estimation des immeubles, le contribuable n'a pas la faculté de substituer sa propre appréciation à celle de l'administration ou de la commission d'experts (arrêt du Tribunal fédéral 2C_734/2008 du 29 janvier 2009 consid. 4 ; ATA/960/2014 du 2 décembre 2014 ; ATA/413/2012 du 3 juillet 2012 ; ATA/422/2008 du 26 août 2008). S'il considère que la valeur de son bien immobilier a été mal estimée, il doit former une demande de nouvelle estimation. Il est tenu de motiver sa requête et d'indiquer en quoi consistent le ou les changements survenus dans la valeur de sa propriété. Une expertise ne peut être requise pour la première fois devant la juridiction de recours, car la demande en ce sens doit être présentée préalablement à l'administration. De plus, pour avoir une incidence sur l'impôt d'une année déterminée, la demande d'expertise doit avoir été formée avant la date déterminante pour la situation du contribuable et la fixation de la matière imposable, en l'occurrence le 31 décembre de ladite année (ATA/960/2014 précité ; ATA/422/2008 précité ; RDAF 2000 II p. 280).
c. En l'occurrence, la parcelle n° 7______ A de 4'874 m2 est issue de la division de la parcelle n° 7______ de 4'992 m2, elle-même issue de la division de la parcelle n° 1______ de 10'005 m2. La parcelle n° 8______ B de 4'760 m2 est issue de la parcelle n° 8______ de 36'897 m2, issue elle-même de la division de la parcelle n° 3______ de 38'097 m2. Le rapport G______ du 10 octobre 2001 dont, à teneur du dossier, la chambre de céans ignore quelle est la partie qui l'aurait requis, a estimé respectivement les parcelles nos 1______ à CHF 1'845'244.15 et 3______ à CHF 7'026'313.40. Le 20 novembre 2001, l'AFC-GE a fixé la valeur d'ensemble des parcelles nos 1______, 2______ et 3______ à CHF 13'675'000.-. Le 21 octobre 2008, l'exécuteur testamentaire de la succession de feu M. A______ a indiqué à l'AFC-GE avoir retenu pour les droits d'enregistrement de la parcelle n° 5______ une valeur de CHF 3'466'985.- (CHF 4'764'960.- déduits d'un usufruit de CHF 1'297'975.- au profit de Mme A______) ; de CHF 1'746'364.- (CHF 2'400'170.- moins un usufruit de CHF 653'806.- au profit de Mme A______) pour la parcelle n° 6______ ; et de CHF 1'720'400.- pour la parcelle n° 12______. Le 1er novembre 2010, l'AFC-GE a transmis aux héritiers de Mme F______ son accord sur l'estimation de CHF 16'889'000.- de la parcelle n° 8______ et a proposé de retenir pour les parcelles nos 7______ et 13______ le prix de CHF 499.- par m2, en reprenant le prix qui avait été proposé lors des négociations entre l'État de Genève et les héritiers de Mme F______ pour l'achat de la parcelle n° 10______. Sur cette base, elle a notifié, le 16 décembre 2010, aux héritiers précités un bordereau de droits d'enregistrement qui n'a pas été contesté.
Le droit d'usufruit de la contribuable porte, selon l'acte de partage des 18 et 19 décembre 2008, sur les parcelles nos 5______, 6______ et 7______ et par extension, à la suite de la division de cette dernière parcelle, à la parcelle n° 7______ A. Il porte également pour moitié sur la parcelle n° 8______, et donc sur la parcelle n° 8______ B issue de sa subdivision. Lors du partage de la succession de Mme F______, les 9 novembre et 14 décembre 2010, la contribuable a consenti à ce que son droit d'usufruit porte uniquement sur la parcelle n° 14______, issue de la réunion entre les parcelles nos 8______ B et 7______ A. Ce droit d'usufruit a été inscrit au RF comme portant sur l'intégralité de la parcelle n° 14______.
La contribuable conteste la valeur de CHF 2'178'990.- retenue par le TAPI pour la parcelle n° 8______ B. Pour l'AFC-GE, c'est la valeur de CHF 88'864.- de la parcelle n° 7______ A qui est au centre de la divergence, l'autorité de taxation préconisant qu'elle soit estimée à CHF 499.- par m2 selon le prix accepté par les héritiers susmentionnés lors des négociations avec l'État de Genève, soit à une valeur fiscale brute de CHF 2'432'126.-, la contribuable retenant, subsidiairement à la valeur de CHF 88'864.-, le prix moyen de CHF 184.40 par m2 ressortant du rapport G______, soit une estimation globale de CHF 898'766.-.
Pour le TAPI, aucun élément du dossier ne permet de retenir la valeur de CHF 2'432'126.- pour la parcelle n° 7______ A, fixée sur la base du prix de CHF 499.- par m2, alors qu'il retient comme admise celle de CHF 2'178'990.- de la parcelle n° 8______ B. Pourtant, il ressort du dossier que l'AFC-GE a proposé aux héritiers de Mme F______ de retenir pour l'estimation de la parcelle n° 7______ le prix de CHF 499.- par m2 et leur a, sur cette base, adressé un bordereau de droits d'enregistrement que ces derniers n'ont pas contesté. Ainsi, la valeur totale de la parcelle n° 7______ A, qui est une subdivision de la parcelle n° 7______, doit être fixée à CHF 499.- x 4'874 m2, soit à CHF 2'432'126.-, la contribuable ne pouvant pas, selon la jurisprudence susévoquée de la chambre de céans, substituer sa propre évaluation de CHF 848'766.- à la valeur de partage de succession retenue par l'administration notamment pour la perception des droits d'enregistrement, à moins de formuler une demande d'estimation dûment motivée, ce qui n'a pas été le cas en l'espèce, étant rappelé, pour le surplus, que le rapport G______ sur lequel se base la contribuable est antérieur à l'estimation de l'autorité de taxation. Le fait que la vente de la parcelle n° 10______ ne se soit pas concrétisée n'est pas pertinent, dans la mesure où les terrains à bâtir sont estimés en tenant compte notamment de leur situation, des servitudes ou autres charges foncières les grevant. Or, il n'apparaît pas que le prix proposé de CHF 499.- le m2 pour la parcelle n° 7______ située en 5ème zone, qui, selon le dossier, n'est grevée par aucune servitude et est constituée d'un terrain à bâtir recouvert de prairies et de fruitiers, soit un prix spéculatif voire arbitraire. Il sera admis pour calculer la valeur vénale de la parcelle n° 7______ A.
Ainsi, en fixant la valeur fiscale brute de la parcelle n° 7______ A à CHF 88'864.-, le jugement du TAPI n'est pas conforme au droit. Par contre, la valeur de CHF 2'178'990.- de la parcelle n° 8______ B retenue par le TAPI sera confirmée, dans la mesure où elle représente la quote-part de la valeur de CHF 16'889'000.- attribuée à la parcelle n° 8______ lors du partage de la succession de Mme F______, et qui a servi également à déterminer les droits d'enregistrement dont les intéressés n'ont pas contesté le bordereau.
Ainsi, le grief de l'AFC-GE est fondé, alors que celui de la contribuable sera écarté.
a. Selon l'art. 560 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte, soit à compter du décès du de cujus (art. 537 al. 1 CC). Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt et sont personnellement tenus de ses dettes, sous réserve des exceptions prévues par la loi (art. 560 al. 2 CC). L'acquisition des droits de propriété ou de créance au sens de l'art. 560 al. 2 CC se produit sans que ne soient observées les formalités de l'acquisition entre vifs (Jean GUINAND/Martin STETTLER/Audrey LEUBA, Droit des successions, 6ème éd., 2005, p. 219 n. 449). Le principe contenu à l'art. 560 al. 1 CC prévoit que l'acquisition de la succession par les héritiers découle directement et de plein droit du décès du de cujus. à compter de l'ouverture d'une succession et jusqu'à son partage, chacun des héritiers doit ainsi ajouter à ses propres éléments imposables la part de succession qui lui revient (Xavier OBERSON, op. cit., p. 89 n. 52 ; Walter RYSER/Bernard ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., 2002, p. 47 n. 24). La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement (art. 64 al. 1 LIPP). Celle dévolue par succession à un contribuable au cours de la période fiscale n'est imposable qu'à partir de la date de la dévolution (art. 64 al. 4 LIPP ; ATA/402/2015 du 28 avril 2015).
b. L'art. 52 LIPP prévoit la procédure d'évaluation des biens immobiliers à taxer. Comme l'art. 7 aLIPP-III, il traite de la façon dont les immeubles doivent être estimés, posant des principes d'évaluation différents selon le type d'immeuble considéré (ATA/394/2008 du 29 juillet 2008). L'évaluation des immeubles locatifs est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration d'impôt (art. 52 al. 1 LIPP ; ATA/661/2015 du 23 juin 2015). Celle des autres immeubles est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans appelée période décennale (art. 52 al. 2 LIPP). Cette règle de l'estimation décennale des immeubles n'est toutefois pas immuable, puisque le législateur a expressément prévu plusieurs situations dans lesquelles l'estimation fiscale du bien immobilier doit ou peut être revue. En effet, lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droits d'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale (al. 3). Pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation est suspendue en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou en usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellement le logement comme résidence principale (art. 52 al. 4 let. b LIPP).
c. Une expertise, portant sur l'ensemble du parc immobilier genevois, a eu lieu pour la dernière fois en 1964. Sur décision du Grand Conseil, cette dernière n'a pas été renouvelée pour des raisons notamment économiques, mais a vu sa durée de validité prorogée respectivement jusqu'au 31 décembre des années 1984, 1994, 2004, 2012, 2014 et 2018, les estimations étant, jusqu'en 2004, majorées de 20 % à chaque décennie (art. 1 et 2 de la loi sur les estimations fiscales de certains immeubles successivement des 21 mars 1974, 12 mars 1981, 23 janvier 1993, 19 novembre 2004, 30 novembre 2007 et 28 août 2014 - LEFI - D 3 10 ; ATA/422/2008 précité ; MGC 1981 I p. 895 ss ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 205 n. 23 ss).
d. En l'occurrence, le de cujus est décédé le 26 décembre 1999. La contribuable a ainsi acquis son droit d'usufruit sur tous les biens de ce dernier dès la date du décès de celui-ci. La valeur d'acquisition pour cause de mort des biens en usufruit s'est à ce moment-là substituée à celle qui était en cours durant la période décennale de 1994 à 2004. Plusieurs estimations ont été entretemps effectuées durant la période restante, notamment en 2001 avec le rapport G______ du 10 octobre 2001 et celle de l'AFC-GE transmise aux héritiers du de cujus le 20 novembre 2001. Jusqu'au bordereau des droits d'enregistrement de 2008, non contesté par les héritiers, et concernant la succession de feu M. A______, l'AFC-GE n'a pas procédé à la modification de la valeur des biens en usufruit, soit les parcelles nos 5______, 6______ et 7______. Par la suite, lors du partage de la succession de Mme F______, l'AFC-GE a fait parvenir aux héritiers de celle-ci un bordereau des droits d'enregistrement portant notamment sur la parcelle n° 14______, bordereau qui n'a pas été contesté. Or, d'après l'art. 52 al. 3 LIPP, c'est la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droits d'enregistrement et de succession qui se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale. Ainsi, durant la période restante entre 2004 et 2012, c'est la valeur de succession qui a servi à la perception des droits d'enregistrement en 2010, fixée à la base du prix de CHF 499.- par m2 par l'AFC-GE par référence au projet de vente précité, qui s'est substituée à la valeur d'estimation transmise aux héritiers le 20 novembre 2001. L'AFC-GE pouvait taxer la contribuable sur la base de cette valeur-là et procéder dès 2010 à une réévaluation des biens sur lesquels porte l'usufruit.
S'agissant de la suspension de l'adaptation de la valeur fiscale des biens en usufruit, celle-ci ne porte, à teneur de l'art. 52 al. 4 let. b LIPP, que sur le logement principal dans la mesure où celui-ci a été attribué en usufruit à la contribuable et aussi longtemps qu'elle continue à l'occuper, ce qui, en l'espèce, est le cas. Ainsi, la suspension susévoquée ne peut porter que sur la maison servant de logement principal de la contribuable, à l'exclusion du reste de la parcelle n° 5______ et des parcelles nos 6______ et 7______.
Le grief de l'AFC-GE est fondé.
En l'occurrence, le TAPI a appliqué par anticipation la procédure relative à la réduction de l'impôt confiscatoire, l'art. 60 LIPP étant entré en vigueur le 1er janvier 2011 (art. 71 LIPP), et a jugé que le montant de CHF 4'637'440.- réduit de la fortune imposable de la contribuable devait y être réintégré. Aucune des parties n'ayant soulevé de griefs contre cette application anticipée ni conclu à ce que la somme de CHF 4'637'440.- ne soit pas intégrée dans la fortune imposable de la contribuable pour calculer la quotité de l'impôt confiscatoire, le jugement du TAPI sera confirmé, étant précisé que le jugement du TAPI est conforme au droit en ce qu'il retient que c'est le montant d'impôt qui doit le cas échéant être adapté, et non l'assiette de celui-ci.
Le bordereau rectificatif du 3 décembre 2014 sera rétabli en ce qui concerne la reformatio in pejus de la taxation de la contribuable. La cause sera renvoyée à l'AFC-GE pour un nouveau calcul de la quotité de l'ICC 2010 dû en intégrant le montant de CHF 4'637'440.- dans la fortune imposable de la contribuable et en tenant compte de la suspension de l'adaptation de la valeur fiscale sur le logement principal de celle-ci.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevables les recours interjetés le 20 janvier 2017 par Madame A______ et le 23 janvier 2017 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 décembre 2016 ;
au fond :
admet partiellement le recours interjeté le 23 janvier 2017 par l'administration fiscale cantonale ;
rétablit le bordereau rectificatif du 3 décembre 2014 en ce qui concerne la reformatio in pejus de la taxation de Madame A______ relative aux impôts cantonaux et communaux 2010 ;
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation de Madame A______ dans le sens des considérants ;
rejette le recours pour le surplus ;
rejette le recours interjeté le 20 janvier 2017 par Madame A______ ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame A______ ;
alloue une indemnité réduite de procédure de CHF 500.- à Madame A______ à la charge de l'État de Genève ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat de la contribuable, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Junod, présidente, Mme Krauskopf, M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
la présidente siégeant :
Ch. Junod
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :