POUVOIR JUDICIAIRE
A/3427/2015-ICCIFD ATA/619/2017
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 mai 2017
4ème section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Me Grégoire Piller, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2016 (JTAPI/880/2016)
EN FAIT
C______ était alors propriétaire de quinze parcelles, deux dans le canton de Vaud et treize autres dans le canton de Genève, comprenant douze immeubles d’habitation. Le prix de vente des actions de C______ avait été arrêté à CHF 1'636'706.99, vu la valeur des actifs immobiliers détenus par la société, estimés à CHF 37'626'988.40, d’actifs circulants en CHF 1'099'701.54, d’une dette hypothécaire totale de CHF 31'989'136.60, de la créance de M. B______ envers la société en CHF 4'563'283.30, d’impôts dus en CHF 180'000.- et de frais généraux à payer en CHF 357'563.05.
La convention prévoyait que, sur simple requête de M. B______, la société lui revendrait, les immeubles sis sur le canton de Vaud (villa chemin D______ à E______ et immeuble de F______), de même que deux des immeubles sis sur le canton de Genève (appartements rue G______ et rue H______), pour leur valeur estimée selon un décompte de reprise au 1er janvier 2004. Les actes de vente devaient stipuler que le transfert de propriété interviendrait au plus tard le 31 juillet 2004. C______ revendrait également à M. B______ le véhicule Porsche Cayenne et les comptes listés sous « liquidités » du décompte de reprise au 1er janvier 2004. M. B______ reprendrait pour le surplus tous les passifs figurant sur le décompte de reprise.
Le 30 mars 2004, M. A______ a ainsi été inscrit au registre du commerce du canton de Genève (ci-après : RC) comme administrateur unique de C______.
Entre le 25 mars 2004 et le 20 octobre 2004, C______ a vendu tous les immeubles dont elle était propriétaire, à l’exception de la villa sise chemin D______ à E______ et de l’appartement situé rue G______ à Genève.
Le 27 septembre 2004, M. B______ et Monsieur I______ d’une part, C______, M. A______ et Monsieur J______, d’autre part, ont signé une « lettre d’intention ».
Ledit document rappelait que la convention du 25 mars 2004 mentionnait les actifs à reprendre par M. B______, notamment sa villa de E______. Après de longues discussions sur la manière d'effectuer cette opération, M. B______ avait choisi de reprendre la société. Un délai de quinze jours était nécessaire pour finaliser l’opération et établir un bilan exhaustif au 30 septembre 2004.
Aux termes de ceux-ci, M. A______ vendait à M. B______ la totalité du capital-actions de C______, le prix de vente des actions ayant été fixé à CHF 800'000.-. À l’entière décharge et libération de M. A______, M. B______ reprenait également le compte débiteur actionnaire de CHF 4'922'866.13, avec effet au 20 octobre 2004. La valeur du parc immobilier de la société représentait CHF 5'464'767.80, correspondant à CHF 5'374'767.80 pour l’immeuble sis à E______ et CHF 90'000.- pour l’appartement de Genève.
b. Après cette démission et représentée par son nouvel administrateur, C______ a alors vendu par convention notariée l’immeuble de E______ pour un prix de CHF 3'070'000.- à la société K______ (ci-après : K______), représentée par son administrateur unique, également avocat de M. B______. C______ a enregistré une perte sur la vente de cet immeuble de CHF 2'304'767.80.
Selon le bilan établi au 31 décembre 2004, C______ disposait d'un parc immobilier d'une valeur de CHF 90'000.-. Le total de l'actif s'élevait à CHF 4'956'614.33, comprenant un compte courant actionnaires disposant d'un solde de CHF 4'609'755.68.
Le 26 août 2005, C______ a vendu l’appartement de Genève au prix de CHF 120'000.-.
Les 15 et 23 décembre 2005, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a adressé à C______ les bordereaux de taxation pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour l’année fiscale 2003.
Le 15 février 2006, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre de C______ des procédures en rappel d’impôt et en soustraction d’impôts pour l’ICC et l’IFD 2000 à 2004.
Le 10 mars 2007, M. I______ a retourné à l’AFC-GE la déclaration fiscale 2006 de C______. Outre le bilan et le compte de résultat au 31 décembre 2006, le rapport de l’organe de révision du 26 février 2007 et le rapport du conseil d’administration du 1er mars 2007 étaient annexés à cette déclaration. L’administrateur de C______ proposait le dépôt du bilan car la société n’avait pas les moyens de payer ses dettes fiscales à Genève et dans le canton de Vaud, en CHF 2'053'336.55. Celles-ci résultaient de la taxation des bénéfices immobiliers réalisés par les administrateurs précédents. Selon un courrier de M. I______ à l’avocat fiscaliste de M. B______ visé par le rapport de l’administrateur, il restait une créance actionnaire importante à l’actif du bilan, constituée par les bénéfices prélevés par les anciens actionnaires, notamment M. A______. Ce dernier n’avait pas acquitté les impôts de la société, ni l’impôt anticipé sur les bénéfices réalisés et prélevés.
Les 12, respectivement 19 novembre 2007, l’AFC-GE a adressé à C______ ses bordereaux de taxation ICC et IFD définitifs pour l’année 2005, puis l'année 2006.
Le 23 novembre 2007, l’AFC-GE a adressé à C______ des bordereaux rectificatifs relatifs à la période fiscale 2004 dont le total s’élevait, pour l’ICC à CHF 1'797'930.40 et pour l’IFD à CHF 1'192'660.50.
Selon le procès-verbal de taxation, le montant de CHF 10'990'811.- non déclaré lié à la vente de la parcelle de E______ (réévaluation de la valeur de la parcelle à CHF 8'430'000.-), un actif fictif à F______ de CHF 1'000'000.-, l’annonce d’un loyer vaudois insuffisant en CHF 211'000.- et des frais non justifiés en CHF 1'349'811.- devaient être ajoutés au résultat net de CHF 3'040'526.- annoncé par C______ pour l’exercice 2004.
Le 30 novembre 2007, C______ a élevé réclamation contre ces bordereaux de taxation. Elle admettait la reprise concernant l'actif de F______, mais contestait la réévaluation de la parcelle de E______, la reprise de frais, hormis CHF 92'492.95 et le loyer insuffisant.
Le même jour, l’AFC-GE a clos les procédures en rappel d’impôts ICC et IFD 2000 à 2003.
Concernant la période fiscale 2003, elle a émis un bordereau de rappel d’impôt de CHF 76'323.- plus CHF 4'129.70 d'intérêts de retard pour l’ICC 2003 et un autre de CHF 34'467.50, plus en CHF 2'231.75 d'intérêts de retard pour l’IFD. Deux amendes de CHF 76'323.-, respectivement CHF 34'467.- ont également été infligées à la société.
Le 30 janvier 2008, l’AFC-GE a adressé une sommation à C______ concernant l’ICC 2005 pour un montant total de CHF 16'333.15, sans intérêts.
Le 21 juillet 2008, l’AFC-GE a notifié à C______ des bordereaux de taxation définitifs pour la période fiscale 2007. Aucun IFD n’était dû. L’ICC s’élevait à CHF 1'314.15.
Le 31 octobre 2008, l’AFC-GE a adressé à C______ une sommation concernant l’ICC 2006 pour un montant total de CHF 10'670.95, sans intérêts.
À partir du 17 novembre 2008, C______ n'a plus disposé d'adresse au RC.
Par décisions du 2 mars 2009, notifiées par voie édictale, l’AFC-GE a rejeté les réclamations de C______ contre les bordereaux de taxation ICC et IFD 2004 du 23 novembre 2007, et ouvert une procédure pour tentative de soustraction de l’ICC et de l’IFD 2004, laquelle a été clôturée le 1er mai 2009 par la notification par voie édictale d’un bordereau d’amende ICC de CHF 712'882.- et IFD de CHF 795'106.-.
Par décision du 25 août 2009, confirmée sur réclamation le 17 novembre 2009, l’AFC-GE a informé M. A______ qu’elle le tenait pour solidairement responsable du paiement des créances d’impôts consécutives à la liquidation de C______, à concurrence du produit de la liquidation, en application des art. 8 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) et 55 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11).
Les montants d’impôts dus (intérêts réservés) étaient les suivants :
ICC :
Exercice 2003 : CHF 164'463.- (solde bordereaux du 23.12.2005 et
du 30.11.2007)
Exercice 2004/1 : CHF 1'923'951.20 (bordereau du 23.11.2007)
Exercice 2004/2 : CHF 712'882.- (bordereau amende du 01.05.2009)
Exercice 2005 : CHF 16'333.15 (sommation du 30.01.2008)
Exercice 2006 : CHF 10'670.95 (sommation du 31.10.2008)
Exercice 2007 : CHF 1'314.15 (bordereau du 21.07.2008)
IFD :
Année 2003 : CHF 71'166.25 (bordereau et amende du
30.11.2007)
Année 2004/1 : CHF 1'192'660.50 (bordereau du 23.11.2007)
Année 2004/2 : CHF 795'106.- (bordereau amende du 01.05.2009)
TOTAL : CHF 4'888'547.20
b. Le 24 novembre 2009, la procédure de faillite a été suspendue faute d’actifs. C______ a été radiée d’office du RC le 14 juin 2010.
La responsabilité solidaire des organes ne pouvait s’étendre qu’aux impôts et non aux amendes. Sous réserve d’une sanction personnelle de l’organe découlant d’une participation à la soustraction commise par la personne morale, non alléguée en l’espèce par l’AFC-GE, il était contraire aux principes élémentaires du droit pénal de mettre à la charge d’un tiers une amende pour une faute qu’il n’avait pas commise.
Seule la fin de la liquidation de la société permettait au fisc d’invoquer la responsabilité solidaire de ses organes pour les impôts impayés. La fin de la liquidation était survenue lors de la clôture de la faillite de la société, vraisemblablement à l’expiration d’un délai fixé au 21 décembre 2009 par l’office des faillites pour l’avance de frais, mais au plus tard le 14 juin 2010. Au moment où les décisions des 25 août et 17 novembre 2009 litigieuses avaient été rendues, la fin de la liquidation de la société et la radiation n’étaient pas encore survenues. Les décisions querellées devaient ainsi être annulées. Un fait survenu alors que la procédure de recours était pendante ne pouvait guérir a posteriori des décisions qui avaient été prises de manière prématurée. Il appartenait à l’AFC-GE, si elle s’y estimait fondée, d’intervenir dans la procédure de faillite pour que soit inventoriée une prétention en responsabilité contre les organes, ce qu’elle n’avait apparemment pas fait, laissant cette procédure être clôturée par défaut d’actifs.
Lorsque M. A______ était devenu l'administrateur unique de la société, celle-ci disposait d'un parc immobilier comprenant douze immeubles d'habitation estimés à CHF 37'626'988.40, ainsi que d'actifs circulants à hauteur d'environ CHF 1'000'000.-. En sept mois, il avait vendu dix de ces immeubles, alors qu'il savait depuis le mois de mars 2004 que la société avait pris l'engagement d'aliéner jusqu'à quatre de ses immeubles sur simple demande de M. B______. Ces actes ne pouvaient être qualifiés d'opérations commerciales ordinaires, mais tendaient davantage à liquéfier son patrimoine social. Ils s'inscrivaient donc clairement dans un processus de liquidation de fait de la société, ce que démontraient les mouvements du compte actionnaire. M. A______ avait indéniablement agi en qualité de liquidateur de fait de la société. S'il était vrai que l'administrateur ayant succédé à M. A______ avait également agi comme liquidateur de fait, sa responsabilité demeurait néanmoins engagée par les actes de liquidation effectués antérieurement. La question de savoir s'il avait agi de manière active et déterminante à la vente de la villa de E______ pouvait ainsi rester ouverte. La clôture des opérations de liquidation de la société ayant eu lieu entre le 26 août 2005 et le 1er mars 2007 au plus tard, avec le constat du réviseur et de l'administrateur que la poursuite des activités de l'entreprise n'était plus possible, la liquidation de fait était bien achevée lorsque les décisions des 25 août et 17 novembre 2009 avaient été rendues par l'AFC-GE. Cette dernière était fondée à choisir lequel des administrateurs solidaires elle entendait actionner. La responsabilité solidaire de M. A______ ne pouvait cependant être engagée que pour les impôts impayés de la société, soit un montant total de CHF 3'269'739.20, et non les amendes prononcées à l'encontre de la personne morale.
Si la reprise sur la vente de l'immeuble de E______ ne pouvait sans autre être imputée à M. A______, il n'en allait pas de même de celle concernant F______en CHF 1'000'000.- qui avait été admise par la société pendant sa période de gestion. La provision pour impôt de CHF 1'736'040.-, qu'il avait constituée, ne représentait que 25,436 % d'un bénéfice net après impôt de CHF 6'825'108.-. Sans qu'il soit nécessaire d'examiner les autres reprises effectuées, il fallait déjà constater que la provision pour impôt susmentionnée était insuffisante à couvrir la charge fiscale prévisible de la société au 30 septembre 2004. M. A______ n'avait donc pas pris tous les soins commandés par les circonstances pour veiller à ce que la société soit en mesure de s'acquitter de ses dettes d'impôts. Il avait d'ailleurs débité le compte courant actionnaire, qui était passé d'un solde créancier de CHF 4'563'238.32 au 25 mars 2004 à un solde débiteur de CHF 4'922'866.13 au 30 septembre 2004.
M. A______ était solidairement responsable du paiement des créances d'impôt consécutives à la liquidation de C______ à concurrence du produit net de liquidation. La cause était renvoyée à l'AFC-GE avec la charge de déterminer le produit net de liquidation de ladite société. Un émolument de CHF 5'000.- était en outre mis à la charge de M. A______.
L'arrêt attaqué représentant une décision de renvoi, il devait être considéré comme une décision incidente. La notion de produit de liquidation au sens de l'art. 55 al. 1 LIFD laissant apparaître une certaine marge de manœuvre à l'autorité fiscale en cas de liquidation de fait comme en l'espèce, il ne s'agissait pas d'une simple calculation. La décision ne pouvait donc être considérée comme finale.
Fonds propres de la société au 31.12.2004
(Produit net de la liquidation avant
ajustement) CHF 3'517'586.-
vendus en dessous de leur valeur vénale CHF 10'990'811.-
Total du produit net de liquidation
(Après ajustement) CHF 14'508'397.-
Le produit net de liquidation représentait la différence entre la valeur vénale des actifs et le montant de dettes de la société, laquelle correspondait généralement au total des fonds propres. La valeur des biens cédés était déterminée en fonction de la valeur réelle que des tiers indépendants auraient payée, et non pas de leur prix de vente. Comme les créances d'impôts impayées par la société, frais et intérêts inclus, n'excédaient pas le produit net de liquidation, M. A______ devait s'acquitter de la somme de CHF 3'846'832.70 (valeur au 31 juillet 2013) d'après le décompte d'impôts suivant :
ICC :
Exercice 2003 : CHF 88'140.- (solde bordereau du 23.12.2005)
Intérêts moratoires : CHF 8'722.70
Exercice 2004/I : CHF 1'923'951.20 (bordereau du 23.11.2007)
Intérêts moratoires : CHF 203'943.55
Exercice 2005 : CHF 16'333.15 (sommation du 30.01.2008)
Intérêts moratoires : CHF 2'737.70
Exercice 2006 : CHF 10'670.95 (sommation du 31.10.2008)
Intérêts moratoires : CHF 1'481.50
Exercice 2007 : CHF 1'314.15 (bordereau du 21.07.2008)
Intérêts moratoires : CHF 146.85
SOUS-TOTAL CHF 2'040'409.45 (intérêts moratoires : CHF 217'032.30)
IFD :
Exercice 2003 : CHF 36'669.25 (bordereau du 30.11.2007)
Intérêts moratoires : CHF 12'037.20
Exercice 2004/I : CHF 1'192'660.50 (solde bordereau du 23.11.2007)
Intérêts moratoires : CHF 348'024.-
SOUS-TOTAL CHF 1'229'329.75 (intérêts moratoires : CHF 360'061.20)
TOTAL CHF 3'269'739.20 (intérêts moratoires : CHF 577'093.50)
La problématique de sa responsabilité solidaire demeurait litigieuse, faute d'avoir été définitivement tranchée par le Tribunal fédéral. Il n'y avait pas de liquidation de fait de la société, ni de pouvoir de disposition sur les créances subséquentes à sa gestion. Les principes de la légalité et de la proportionnalité avaient été violés. La date retenue par l'AFC-GE pour la fixation du produit de la liquidation, soit le 31 décembre 2004, était contestée, de même que l'ajustement lié à la valeur des actifs vendus après sa démission du conseil d'administration.
En particulier, il n'avait rencontré M. B______ qu'à trois reprises dans le cadre des transactions relatives à C______. Il ignorait tout des projets de celui-ci par rapport aux deux immeubles restants après sa démission et n'avait jamais été informé, entendu ou questionné par l'AFC-GE sur les faits intervenus durant son mandat d'administrateur.
Vu l'arrêt du 20 novembre 2012 de la chambre administrative portant sur la question de la responsabilité solidaire du contribuable, le renvoi de la cause à l'AFC-GE ne concernait plus que la détermination du produit net de liquidation de la société, permettant d'établir le montant précis de la limite de cette responsabilité solidaire pour le paiement des créances d'impôt impayées par la société.
Au 31 décembre 2004, la quasi-totalité des actifs de la société avait été réalisée et cette dernière ne déployait plus d'activité opérationnelle durant le quatrième semestre de 2004. La situation n'aurait pas été différente si la date du 20 octobre 2004 avait été prise en considération. Les éventuelles ventes d'actifs auraient eu tout au plus pour effet une réalisation des réserves latentes existantes à ce moment-là, sans influence sur la valeur des fonds propres (permutation des réserves latentes en réserves ouvertes). Les états financiers subséquents et les bordereaux IIC et IFD 2005 à 2007 l'attestaient.
La vente de l'immeuble de E______, effectuée le 20 octobre 2004, à savoir le jour même de la démission du contribuable, avait fait l'objet d'un ajustement de CHF 8'430'000.- en raison d'une réalisation en-dessous de sa valeur vénale. Selon la lettre d'intention du 27 septembre 2004, M. A______ avait pris une part active et déterminante à cette opération durant son mandat d'administrateur de la société. Il ne pouvait donc ignorer qu'il s'agissait d'un acte de disposition supplémentaire destiné à vider la société de sa substance.
En outre, comme relevé par la chambre administrative, la provision pour impôts de CHF 1'736'040.- était manifestement insuffisante.
L'ajustement de CHF 10'990'811.- lié à la valeur des actifs vendus en-dessous de leur valeur vénale correspondait aux reprises pour l'immeuble de E______ (CHF 8'430'000.-), l'actif fictif de F______(CHF 1'000'000.-), le loyer insuffisant (CHF 211'000.-) et les frais non justifiés (CHF 1'349'811.-). Même si la reprise liée à l'immeuble de E______ (CHF 8'430'000.-) n'était pas retenue pour le calcul du produit net de liquidation, celui-ci restait supérieur au montant de la créance fiscale. Celle-ci s'élevait à CHF 3'846'832.70 (valeur au 31 juillet 2013), alors que le produit net de liquidation était ramené à CHF 6'078'397.- (CHF 14'508'397.- - CHF 8'430'000.-).
La question de la responsabilité solidaire n'avait pas été tranchée définitivement. La décision incidente de renvoi de la chambre administrative pouvait faire l'objet d'un recours au Tribunal fédéral lorsque la dernière instance cantonale se serait prononcée dans une décision finale incluant notamment la fixation du produit de la liquidation. Compte tenu des exigences posées par le Tribunal fédéral en matière d'allégation et de contestation des faits et des preuves, ainsi que du principe d'épuisement des voies de recours, il était tenu de contester à nouveau tous les éléments litigieux, en particulier celui de la responsabilité solidaire.
Dans le cadre de la fixation du produit de la liquidation, la date du 31 décembre 2004 avait été arbitrairement arrêtée par l'AFC-GE. Il fallait soit retenir une liquidation de fait de la société, c'est-à-dire la date du bilan de reprise du 30 septembre 2004 ou celle de la démission effective du 20 octobre 2004, soit considérer que la société avait été liquidée avec sa faillite en novembre 2009, ce que tous les faits attestaient.
L'ajustement des actifs de plus de CHF 10'000'000.- était contesté. Lors de l'entrevue du 18 novembre 2014, il avait déclaré ne pas avoir participé à la vente de l'immeuble de E______ et ignorer l'intention de M. B______ de le revendre après son acquisition du capital social. Afin de respecter son droit d'être entendu et le principe de la légalité, il incombait à l'AFC-GE de l'auditionner en cas de doute. De plus, une évaluation différente des actifs ne pouvait avoir lieu que si l'actionnaire reprenait lui-même les biens de la société en nature, ce qui n'avait pas été le cas en l'espèce.
La provision pour impôt de CHF 1'736'040.-, estimée suffisante par l'organe de contrôle de comptes, devait être mise en rapport avec le bilan de 2004. Dans tous les cas, elle devait être déduite du montant de la créance qui lui était imputée.
La question de la responsabilité solidaire du recourant pouvait certes encore être portée devant le Tribunal fédéral. Le recours devant le TAPI ne pouvait toutefois concerner que celle de la détermination du produit de la liquidation de la société. Il devait donc être limité à ce dernier point, permettant d'établir le montant précis constituant la limite de la responsabilité solidaire du recourant pour le paiement des créances d'impôts impayées par la société.
La responsabilité du recourant était engagée à tout le moins jusqu'au 20 octobre 2004, date de sa démission. Étant donné qu'il s'agissait d'une liquidation de fait, la date de liquidation formelle de la société n'était pas relevante. C'étaient les comptes de la société au 31 décembre 2004, seuls disponibles après ceux établis le 20 septembre 2004, qui devaient être utilisés pour arrêter le produit net de liquidation de la société. Entre les 20 octobre et 31 décembre 2004, la situation n'était pas différente puisque la société ne déployait plus d'activité opérationnelle et les fonds propres n'avaient subi aucune modification, hormis d'éventuelles ventes d'actifs ayant eu pour effet la réalisation des réserves latentes existantes au 20 octobre 2004. L'absence d'activité opérationnelle était corroborée par les états financiers subséquents et les bordereaux ICC et IFD 2005 et 2007.
Dès lors que le recourant avait procédé à la liquidation de fait de la société, c'est-à-dire l'avait vidée de sa substance, au cours de son mandat d'administrateur en 2004, il y avait lieu d'ajouter au montant des fonds propres au 31 décembre 2004, la valeur des actifs vendus en-dessous de leur valeur vénale. Ceux-ci s'élevaient à un montant total de CHF 10'990'811.-, comprenant les reprises sur l'immeuble de E______ en CHF 8'430'000.-, sur l'actif fictif de F______en CHF 1'000'000.-, correspondant au loyer insuffisant en CHF 211'000.- et pour frais non justifiés en CHF 1'349'811.-. Étant donné que le produit net minimum de liquidation s'élèverait à CHF 4'517'586.-, correspondant aux fonds propres de la société au 31 décembre 2004 de CHF 3'517'586.- auxquels il y avait lieu d'ajouter le montant de la reprise sur l'immeuble de F______ de CHF 1'000'000.-, le recourant était engagé pour l'ensemble des créances d'impôts de la société, vu que celles-ci totalisaient CHF 3'846'832.70, frais et intérêts inclus.
Par ailleurs, au vu de la convention du 25 mars 2004 et la lettre d'intention du 27 septembre 2004, le recourant ne pouvait ignorer que la villa de E______ serait vendue par la société à M. B______. Ayant pris une part active dans le cadre de cette importante vente, il ne pouvait s'affranchir de sa responsabilité du seul fait que la réalisation de cet immeuble avait été conclu par le nouvel administrateur, alors qu'elle avait eu lieu le même jour que sa démission du conseil d'administration. La reprise y relative de CHF 8'430'000.- devait dès lors être prise en compte pour le calcul du produit net de liquidation de la société. Même en cas contraire, le montant de sa responsabilité restait bien supérieur à la dette fiscale de CHF 3'846'832.70, puisque le produit de la liquidation serait ramené à CHF 6'078'397.- (CHF 14'508'397.- - CHF 8'430'000.-).
S'agissant enfin de la non-déduction de la provision de CHF 1'736'040.- comptabilisée par le recourant, ce montant était manifestement insuffisant au regard de la dette fiscale précitée, comme l'avait relevé la chambre administrative. La provision pour impôt n'était en outre pas couverte par des actifs susceptibles d'être utilisés pour payer les dettes d'impôt, puisqu'il était établi que le recourant avait prélevé des sommes de son compte actionnaire, faisant passer celui-ci d'un solde créancier de CHF 4'563'283.32 à un solde débiteur de CHF 4'922'866.-.
Ainsi, le produit net de liquidation, constituant la limite de responsabilité solidaire de M. A______ pour le paiement des créances d'impôts impayées de la société, s'élevait à CHF 14'508'397.-. Dès lors que celles-ci, frais et intérêts inclus, n'excédaient pas le produit net de liquidation, le recourant devait s'acquitter de la totalité du montant de CHF 3'836'832.70, selon valeur au 31 juillet 2013.
Pour le surplus, retenir la date du 31 décembre 2004 pour arrêter le produit de la liquidation tout en imputant des créances d'impôts pour les années 2005 à 2007 constituait non seulement une violation des art. 55 LIFD et 8 LIPM mais aussi du principe de légalité, de l'interdiction de l'arbitraire et du sentiment de justice et d'équité (art. 5 et 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). Lui imputer des ajustements sans que cela lui ait été préalablement notifié violait également son droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.). Le fait de ne pas prendre en considération la provision de CHF 1'736'040.-, même insuffisante, violait le principe d'égalité de traitement, puisque cela revenait à le traiter de la même manière qu'un contribuable qui n'aurait provisionné aucun montant. L'AFC-GE n'avait pas contesté la conformité à la loi des comptes établis au 30 septembre 2004. Elle n'avait produit aucune créance dans la faillite de la société en 2009.
Aucun bénéfice n'ayant été réalisé durant les années 2005 à 2007, ce qui démontrait une liquidation de fait exécutée par M. A______, la société n'avait été taxée que sur son capital propre. Ces circonstances justifiaient de prendre en considération l'état des fonds propres de la société au 31 décembre 2004, soit après la réalisation de la quasi-totalité des actifs par le recourant, ainsi qu'à réintégrer un ajustement tenant compte des actifs vendus en-dessous de leur valeur vénale. En outre, les impôts pour lesquels les administrés et les liquidateurs concernés étaient responsables sont tous ceux dus par la société. M. A______ ne pouvait prétendre de bonne foi ne pas avoir été informé des ajustements opérés, alors que les décisions de taxation qui en faisaient état, notifiées à la société ainsi que par voie édictale, concernaient l'année 2004, soit sa période de gestion.
La responsabilité solidaire étant acquise, la date de la démission du recourant de la société n'était pas déterminante en l'occurrence.
L'AFC-GE relevait à juste titre que la lettre d'intention du 27 septembre 2004 et la vente de la villa de E______ le jour même de la démission du recourant, tendaient à démontrer qu'il ne pouvait pas ignorer que cet immeuble serait vendu par la société, la vidant ainsi de sa substance. Dans tous les cas, même en faisant abstraction de cet ajustement de CHF 8'430'000.-, le produit net de liquidation de la société était largement supérieur au montant de la créance fiscale de CHF 3'846'832.70, arrêtée au 31 juillet 2013. Cela était encore confirmé par le fait que le recourant n'avait pas indiqué en quoi les autres ajustements étaient contestés, ni remis en cause la reprise de CHF 1'000'000.- sur l'actif fictif de F______. La limitation de la responsabilité solidaire en fonction de l'importance d'une provision par rapport à l'impôt n'était pas prévue par la loi. En outre, bien que comptabilisée par la recourant en 2004, la provision de CHF 1'736'040.- n'était pas couverte par des actifs susceptibles d'être utilisés pour payer les dettes d'impôts de la société. Comme relevé par la chambre administrative, le recourant n'avait donc pas pris tous les soins commandés par les circonstances pour veiller à ce que la société soit en mesure de s'acquitter de ses dettes d'impôts.
Concernant les faits, il rappelait avoir présenté sa démission du conseil d'administration sitôt après la vente des actions le 20 octobre 2004. Ensuite, il n'était intervenu d'aucune manière dans la gestion de C______. Alors qu'il aurait pu choisir d'acheter les immeubles de la société, M. B______, administrateur unique du 27 avril 1999 au 25 mars 2004, avait préféré en acquérir le capital-actions. Du 20 octobre 2004 au 25 août 2009, soit pendant quasiment cinq ans, M. A______ n'avait jamais été informé ni n'avait reçu un quelconque courrier de l'AFC-GE l'informant d'éventuelles créances fiscale impayées. Aucun avis de taxation ne lui avait été notifié. À plusieurs reprises, il avait sollicité de l'AFC-GE des informations sur les démarches entreprises contre les liquidateurs de C______, ce qui avait abouti à la séance du 18 novembre 2014, dont il avait confirmé le contenu par courrier du 26 novembre 2014.
Reprenant son argumentation précédente quant au principe de sa responsabilité solidaire pour les créances d'impôts d'un montant de CHF 3'846'832.70 (valeur au 31 juillet 2013), il faisait à nouveau valoir une violation des art. 55 et 54 LIFD et l'art. 8 al. 1 LIPM, ainsi que du principe de la légalité selon les art. 5 et 127 Cst.
S'agissant de la fixation du produit de la liquidation, le TAPI avait arbitrairement admis la date de celle-ci au 31 décembre 2004, sans déduire l'ajustement lié à la parcelle de E______ ni tenir compte de la provision qu'il avait prévue. Si on considérait qu'il y avait eu une liquidation de fait, la date à retenir était celle du 30 septembre 2004 (date du bilan de reprise) ou du 20 octobre 2004 (date de sa démission effective). Au 31 décembre 2004, il avait quitté la société depuis plus de deux mois. Lors de la vente du capital-actions de la société à M. B______, il ignorait l'intention de ce dernier de vendre les deux immeubles restants. En cas de doute sur ses propos, l'AFC-GE ou le TAPI aurait dû auditionner M. B______. Il n'était pas possible de revenir sur ces faits incontestés sans violer son droit d'être entendu et le principe de la légalité.
S'agissant de l'absence de déduction de la provision de CHF 1'736'040.-, l'autorité intimée avait versé dans l'arbitraire et constaté les faits de manière inexacte. Alors qu'elle retenait un produit net de liquidation de la société de CHF 3'517'586.- au 31 décembre 2004 pour calculer le produit de la liquidation, elle n'hésitait pas à considérer parallèlement que ces mêmes actifs ne suffisaient pas à couvrir la provision de CHF 1'736'040.- vu qu'ils représentaient dorénavant un solde de CHF 348'858.65. Le montant de la provision avait néanmoins été jugé suffisant vu l'organe de révision qui avait procédé au contrôle des comptes. À supposer que la provision ait pu être insuffisante, il fallait à tout le moins la déduire de la somme exigée de lui.
Le 11 octobre 2016, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations.
Dans sa réponse du 15 novembre 2016, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le produit net de liquidation de CHF 14'508'397.- constituait le montant maximal pour lequel la responsabilité solidaire du recourant pour le paiement des créances d'impôts impayées de la société était engagé. Le montant des créances d'impôt impayées en CHF 3'846'832.70 par la société, frais et intérêts inclus, n'excédaient pas ce produit net de liquidation. Le recourant devait ainsi s'en acquitter en totalité. La chambre administrative avait déjà jugé que le recourant était solidairement responsable des impôts demeurés impayés par la société, mais non pas des amendes prononcées à l'encontre de cette dernière. Elle ne pouvait donc plus se prononcer à ce sujet. La cause lui avait été renvoyée à seule fin de déterminer le produit net de la liquidation.
La chambre administrative avait déjà retenu que la date du 31 décembre 2004 était déterminante pour le calcul du produit net de liquidation. Durant les sept mois du mandat d'administrateur de M. A______, les actifs immobiliers de la société avaient diminué de près de 85 %, ce qui ne pouvait être considéré comme le résultat d'actes de disposition ordinaires. En retenant la date du 31 décembre 2004 comme point de départ pour le calcul du produit net de la liquidation, l'intimée avait tenu compte de la date à laquelle la société avait été largement vidée de sa substance en raison des nombreuses ventes effectuées sur une courte période sans que le produit de celles-ci ne soit réinvesti. La date du 4 novembre 2009 ne pouvait être retenue pour déterminer le déclenchement du calcul du produit de la liquidation, puisque tous les actifs avaient déjà été réalisés au 31 décembre 2005. Quant à l'ajustement lié à la valeur des actifs vendus après la démission de M. A______, les reprises totalisant CHF 10'990'811.- selon bordereaux rectificatifs du 23 novembre 2007 pour l'année fiscale 2004 concernaient l'actif fictif de F______en CHF 1'000'000.-, le loyer insuffisant de CHF 211'000.-, les frais non justifiés en CHF 1'349'811.- ainsi que la réévaluation de la valeur de la parcelle à E______ à CHF 8'430'000.-. Les décisions sur réclamation y relatives du 2 mars 2009 n'avaient pas été contestées et étaient entrées en force. Elles devaient donc être incluses dans le calcul du produit net de liquidation. L'intimée s'était également conformée aux principes de droit comptables en corrigeant les valeurs des actifs vendus en-dessous de leur valeur vénale. Au vu de ces considérations, le produit net de liquidation s'élevait bien à CHF 14'508'397.-, montant représentant la différence entre celui des aliénations des actifs ajustés à leur valeur vénale et celui des dettes de la société. C'était à hauteur de celui-ci que prévalait la responsabilité solidaire du liquidateur. Pour le surplus, elle se référait à ses écritures du 25 janvier 2016 et au jugement du TAPI.
Il avait à nouveau indiqué dans son recours tous les éléments contestés, en particulier le principe de la reconnaissance de sa responsabilité solidaire pour satisfaire aux exigences posées par le Tribunal fédéral en matière d'allégation et de contestation des faits et des preuves ainsi que du principe d'épuisement des voies de recours.
L'AFC-GE admettait avoir pris en compte deux dates différentes, pour d'une part fixer sa responsabilité et d'autre part déterminer le produit de la liquidation. Ce procédé ne reposait sur aucune base légale et contrevenait à la loi. Elle ne pouvait pas prendre la date de la clôture de la liquidation comme élément déclencheur de la responsabilité solidaire, puis retenir une date antérieure, soit le début de la liquidation, pour fixer le produit de la liquidation. Même à admettre qu'il avait entamé la liquidation de la société, la responsabilité solidaire prévue par les art. 55 LIFD et 8 LIMP ne trouvait sa source qu'à la clôture de la liquidation et non pas à son commencement. Pour que cela engage sa responsabilité solidaire, la société aurait du être vidée de sa substance au point qu'il lui était impossible de poursuivre son activité, ce qui n'avait pas été le cas. Ni le TAPI ni l'AFC-GE n'avaient démontré en quoi l'ajustement de CHF 8'430'000.- lié à la vente intervenue après sa démission pouvait lui être imputé. Les autorités intimées n'avaient pas non plus expliqué pourquoi le montant qu'il avait provisionné pour les créances fiscales n'avait pas été déduit de la créance fiscale à payer alors qu'il n'était pas contesté qu'il l'avait fait correctement.
Pour le surplus, il reprenait le contenu de ses précédentes écritures.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige concerne les périodes fiscales 2003 à 2007 tant en matière d’ICC qu’en matière d’IFD. Il convient préalablement d’examiner le droit matériel applicable.
a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 4.1 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 2015). Le rappel d’impôts relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; ATA/307/2014 du 29 avril 2014).
b. Le présent litige porte sur la décision du 31 août 2015 de l'AFC-GE, consécutive à l'arrêt de la chambre de céans du 20 novembre 2012 (ATA/796/2012), concernant les périodes fiscales 2003 à 2007. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les dispositions de la LIFD et celles de la LIPM.
b. L’art. 8 al. 1 LIPM a une teneur similaire. Il dispose en effet que lorsque prend fin l’assujettissement d’une personne morale, les personnes chargées de son administration ou de sa liquidation répondent solidairement des impôts qu’elle doit jusqu’à concurrence du produit net de la liquidation. Elles sont libérées de toute responsabilité si elles prouvent qu’elles ont pris toutes les précautions commandées par les circonstances.
La chambre administrative est ainsi liée par sa décision de renvoi (arrêt du Tribunal fédéral 2C_653/2014 précité consid. 6.2 et les références citées).
b. Dans son arrêt 2C_1282 et 2C_1283 du 8 janvier 2013, le Tribunal fédéral a considéré que le recours interjeté contre l'arrêt de la chambre de céans du 20 novembre 2012 (ATA/796/2012) était irrecevable, s'agissant d'une décision incidente. Ledit arrêt reconnaît le principe de la responsabilité solidaire du recourant, sans libération possible de celle-ci, renvoyant la cause à l'autorité intimée à seule fin de déterminer le montant du produit net de la liquidation de la société. Ce dernier constitue en effet la seule limite à la responsabilité du recourant.
Au vu des principes susrappelés, le premier juge a retenu à bon droit que la question de la responsabilité du recourant ne pouvait désormais plus être contestée devant une juridiction cantonale.
Dès lors, seules demeurent litigieuses la date retenue pour la fixation du produit de la liquidation, la reprise de CHF 8'430'000.- sur l'immeuble de E______ (les autres reprises n'étant pas contestées), ainsi que l'absence de déduction de la provision pour impôts de CHF 1'736'040.-.
La responsabilité solidaire est limitée au montant du produit de liquidation. Celui-ci correspond au prix de réalisation des actifs, diminué des dettes de la personne morale (les impôts n'en font pas partie) et des frais de liquidation. Il s'agit donc de la fortune nette sur laquelle le liquidateur a une emprise. Il représente dès lors le montant qui peut être restitué aux actionnaires et non seulement les réserves subsistantes. Le capital social constitue ainsi une partie de la somme à concurrence de laquelle la responsabilité du liquidateur est limitée. Si la personne morale est surendettée, les administrateurs et liquidateurs voient leur responsabilité solidaire réduite à zéro (arrêt du Tribunal administratif fédéral A - 831/2007 précité ; Jean-Blaise PASCHOUD, op. cit., p. 671 n. 12).
Les impôts pour le paiement desquels les administrés et les liquidateurs sont solidairement responsables sont tous les impôts dus par la société. Les liquidateurs ne peuvent limiter leur responsabilité aux seuls impôts qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient durant la phase de liquidation. La responsabilité solidaire vaut pour les impôts, les intérêts et les frais de procédure (Jean-Blaise PASCHOUD, op. cit., p. 671 n. 13).
En l'occurrence, il est déjà acquis que le recourant a agi comme liquidateur de fait de la société, à tout le moins jusqu’à sa démission du conseil d’administration le 20 octobre 2004 (ATA/796/2012 précité consid. 15).
Sur les douze actifs dont disposait la société au moment de son acquisition par le recourant, elle n'en disposait plus que de deux après la démission effective de celui-ci le 20 octobre 2004 et d'un seul au 31 décembre 2004. Force est donc de constater qu'à cette date-là, la société s'était vue retirer quasiment toute sa substance économique, à l'exception de l'immeuble de Genève, réalisé le 26 août 2005.
Dans ce contexte, le bilan établi au 31 décembre 2004 constitue effectivement le document permettant d'établir la valeur de la société au moment du fait déclencheur de sa liquidation.
b. Dans son précédent arrêt (ATA/796/2012 précité consid. 15), la chambre de céans a retenu que la question l'appréciation de la participation du recourant à la vente de l'immeuble de E______, au regard de la lettre d'intention du 27 septembre 2004, pouvait rester ouverte dans la mesure où la responsabilité de celui-ci était en toute hypothèse engagée par les actes de liquidation antérieurs qu'il avait effectués.
Cela étant dit, il n'en demeure pas moins que la mise en relation du document précité avec les événements du 20 octobre 2004, à savoir la signature du document précité, la conclusion de la « convention de vente d'actions » entre le recourant et M. B______ seulement sept mois après le premier acte d'achat, sa démission effective de son mandat d'administrateur, ainsi que la vente de l'immeuble de E______, met en exergue un contexte auquel le recourant était largement partie prenante.
En tenant compte de la reprise relative à l'immeuble de E______, le produit de la liquidation s'élève à CHF 14'508'397.-, tandis qu'il diminue à CHF 6'078'097.- en cas contraire.
Ainsi, que la vente de l'immeuble de E______ soit prise ou non en considération par le biais d'une reprise, le montant total des impôts dus impayés par la société, à charge du recourant en tant que responsable solidaire, soit CHF 3'846'832.70 (selon décompte au 31 juillet 2013), reste en tout état notablement inférieur au produit net de la liquidation.
b. In casu, la chambre de céans a déjà considéré qu'en retenant uniquement la reprise de CHF 1'000'000.- relative à l'immeuble de F______, la provision pour impôts de CHF 1'736'040.- constituée par le recourant au 30 septembre 2004 ne représentait que 25,436 % d'un bénéfice net après impôt de CHF 6'825'108.- (soit CHF 5'825'108.- + CHF 1'000'000.-). Elle était donc insuffisante à couvrir la charge fiscale de la société au 30 septembre 2004 (ATA/796/2012 précité consid. 20).
Les actifs disponibles ne permettaient pas davantage d'assurer la réalisation de cette provision. Comme l'a relevé le TAPI, il ressort effectivement du bilan établi au 31 décembre 2004 que le total de l'actif s'élevait à CHF 4'956'614.33, alors que le compte courant actionnaires présentait un solde débiteur de CHF 4'609'755.68. Le solde de l'actif (CHF 348'858.65) réellement disponible était ainsi largement insuffisant pour couvrir la provision pour impôts à payer par la société.
Finalement, malgré la comptabilisation de cette provision pour impôts de CHF 1'736'040.-, la société ne s'est pas acquittée de sa dette fiscale pour l'exercice 2004. La responsabilité du recourant n'étant à cet égard limitée que par le produit de la liquidation, une provision pour impôts non payée ne saurait être prise en considération.
En tous points infondés, le recours sera rejeté.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 7 octobre 2016 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2016 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de Monsieur A______ ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Grégoire Piller, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
M. Mazza
la présidente siégeant :
Ch. Junod
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :