POUVOIR JUDICIAIRE
A/3869/2012-ICC ATA/218/2017
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 21 février 2017
1ère section
dans la cause
A______ représentée par Me Pierre-Marie Glauser et Me Bénédicte Mariéthoz Comoli, avocats
contre
VILLE DE GENÈVE, TAXE PROFESSIONNELLE COMMUNALE représentée par Me Pietro Sansonetti et Me Julien Witzig, avocat
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 26 septembre 2014 (JTAPI/1040/2014)
EN FAIT
Le litige concerne l'assujettissement à la taxe professionnelle communale (ci-après : TPC) d'A______ pour les années fiscales 2003 à 2007.
A______ (en allemand, B______) est une société anonyme active dans le domaine de l’assurance-vie, dont le siège se trouve à Winterthur, dans le canton de Zurich. Elle était, entre juin 1998 et mars 2008, dénommée C______ (en allemand, D______).
E______, dénommée F______ en allemand, est une société anonyme de longue date, ayant son siège à la même adresse que A______, dans le canton de Zurich.
Dès le mois de septembre 2004, une nouvelle agence générale, « H______ - Agence Générale K______ », sise à Genève et dont le but est le conseil en assurances, a été inscrite au RC. Elle est, à ce jour, toujours active.
L'agence principale « G______ Agence Principale L______ », dont le siège est également à Genève, a quant à elle été inscrite au RC le 27 novembre 2007.
Toutes ces agences étaient exploitées en raison individuelle.
D'après les explications d'A______, à la suite d'une réorganisation de celle-ci, la plupart des agences avait été intégré dans la distribution des agences « non-vie » de la « M______ ». Dans certains cas, les agents étaient salariés par ces agences. Dans d’autres cas, les agences avaient directement repris les affaires « Vie » dans leur distribution, mais n’avaient pas le pouvoir de signature pour ces produits.
a. Les contrats d'agence générale produits par A______ ont été signés par E______ (ci-après : la Société). Il en résulte notamment les dispositions suivantes :
L'agent général gère l'agence en qualité d'indépendant, pour son propre compte (art. 1 § 2 du contrat). Il agit sous sa responsabilité et est libre de choisir sa façon d'agir. Il se conforme toutefois aux directives que la Société a fixées dans le but de garantir son haut niveau de qualité. L'agent général s'engage en particulier à fidéliser la clientèle existante et à démarcher de nouveaux clients. Afin qu'il puisse se consacrer à ces tâches, la Société lui prête assistance, dans la mesure du possible, dans les tâches administratives comme le recrutement, la comptabilité financière ou logistique (art. 1 § 3 du contrat).
Dans les affaires Vie, les pouvoirs de l'agent général sont ceux d'un agent intermédiaire. L'acceptation de risques est du ressort exclusif d'A______. Le refus d'une proposition n'ouvre pas le droit à des indemnités (art. 2 du contrat).
L'accord de la Société est nécessaire avant tout changement de site (art. 4 § 2 du contrat).
L'agent général et ses collaborateurs travaillent exclusivement pour la Société (art. 7 § 1 du contrat). L'agent général doit avoir le consentement écrit de la Société pour pouvoir exercer, en marge de son activité, des activités lucratives supplémentaires ou accepter des mandats politiques, culturels ou de quelque nature, susceptibles, de par leur ampleur ou de quelque manière que ce soit, de l'empêcher d'accomplir les tâches qui lui incombent conformément au contrat d'agence générale. Sont considérés comme tels les services de conseil fiscal et les services fiduciaires, par exemple (art. 7 § 4 du contrat).
L'agent général est l'employeur de ses collaborateurs. Il est libre de les sélectionner. La Société peut toutefois donner des instructions concernant la procédure de sélection et de recrutement des collaborateurs du service externe. En tant qu'employeur, l'agent général est responsable du comportement de ses collaborateurs, conformément à la loi (art. 9 § 1 du contrat).
Afin d'assurer un suivi optimal des clients, les parties au contrat considèrent nécessaire qu'un agent général dispose d'un nombre suffisant de collaborateurs motivés et formés à l'intermédiation en assurances. C'est pourquoi la Société établit, dans l'intérêt des deux parties au contrat, des instructions relatives à la structure organisationnelle de l'agence générale afin de garantir le niveau attendu par la Société vis-à-vis des clients, d'utiliser les capacités de distribution et d'atteindre les objectifs de la Société (art. 9 § 2 du contrat).
Un modèle de contrat est disponible pour l'engagement de collaborateurs aux services externe et interne. Toute dérogation à ce modèle requiert l'accord mutuel de l'agent général et de la Société (art. 9 § 3 du contrat).
L'agent général est libre de fixer le montant de la commission de l'encadrement attribuée à ses responsables de vente dans la fourchette prédéfinie de 6 à 12 % (art. 9 § 4 du contrat).
L'agent général doit remettre à la Société une copie de chaque contrat de travail (art. 9 § 5 du contrat).
Les collaborateurs de l'agent général doivent disposer d'une qualification en assurance. À cette fin, ils sont tenus de suivre les cours de base ainsi que les cours de formation et de formation continue dispensés par la Société. L'agent général est responsable de la formation et de la formation continue des collaborateurs (art. 9 § 6 du contrat).
Si l'agent général souhaite engager des membres de sa famille, il doit en informer la Société en temps voulu, avant la signature du contrat de travail (art. 9 § 7 du contrat).
Il n'existe aucune relation contractuelle entre les collaborateurs de l'agent général et la Société. L'agent général doit veiller à ce que ses collaborateurs disposent à tout moment des informations dont ils ont besoin pour accomplir leurs tâches et à ce que ces informations soient connues d'eux (art. 9 § 8 du contrat).
S'agissant de la tenue des comptes, l'agent général déclare accepter que la comptabilité prescrite par la loi (comptabilité principale / comptabilité financière et registres auxiliaires / créanciers et salaires) soit confiée à une société extérieure, dont le choix incombe à la Société. En contrepartie, celle-ci s'engage à prendre à sa charge les frais qui en découlent (art. 10 § 1 du contrat).
L'agent général déclare accorder aux dirigeants suivants de la Distribution de la Société un droit de consultation directe de ses données (comptabilité financière, créanciers et salaires) par le biais de la société chargée de la tenue de sa comptabilité : le responsable Distribution, le responsable du service externe et le responsable « controlling » (art. 10 § 2 du contrat).
En tant que travailleur indépendant et employeur, l'agent général verse ses cotisation aux assurances sociales (AVS, AI, AC, APG) ainsi que celles de ses collaborateurs directement à la caisse de compensation (art. 12 § 1 du contrat). Il est par ailleurs tenu de s'affilier, lui et ses collaborateurs, aux institutions de prévoyance de la Société (caisse de pension, assurance-accidents et assurance d'une indemnité journalière en cas de maladie). L'agent général et ses collaborateurs sont affiliés à la Caisse de pension pour le service externe des sociétés Axa (art. 12 § 2 et 3 du contrat). Les cotisations de l'agent général et de ses collaborateurs versées au titre de la prévoyance professionnelle, de l'assurance-accident et de l'assurance d'une indemnité journalière en cas de maladie sont à la charge de l'agent général. La Société prend volontairement en charge une partie de ces cotisations d'assurance tant pour l'agent général que pour ses collaborateurs (art. 12 § 4 du contrat).
L'agent général accorde à la Société un droit de surveillance et de consultation illimité quant à son activité de distribution (art. 13 § 2 du contrat).
À l'art. 15 du contrat, sous l'intitulé « Droit de représentation successoral de la société », il est prévu que l'agent général doit définir les relations contractuelles avec ses collaborateurs et ses intermédiaires de telle sorte que, si le contrat d'agence est résilié ou si l'agent général est « mis en disponibilité » (sic), la Société ou un successeurs désigné par ses soins puisse immédiatement assumer les fonctions de l'agent général en se déclarant unilatéralement compétent (§ 1). Il s'engage également à faire figurer dans les contrats de bail relatifs aux locaux professionnels une clause prévoyant un droit en faveur d'E______ ou d'une nouvelle personne physique ou morale désignée par ses soins, de se substituer à tout moment, dans le cadre du contrat de bail, au locataire partie au contrat, avec tous les droits et devoirs s'y rattachant.
L'agent général n'est pas autorisé à détourner des clients existants ou potentiels de la Société jusqu'à la fin des rapports contractuels ni, à l'issue de ceux-ci, à détourner de façon systématique la clientèle existante de la Société (art. 23 § 1 du contrat). En cas de départ à la retraite pour des raisons d'âge ou d'invalidité et en contrepartie des prestations versées par la Société dans ce contexte, l'agent général s'engage, jusqu'à la fin des rapports contractuels et pendant deux années qui suivent, à ne livrer aucune concurrence à la Société dans son secteur, en particulier à ne pas exercer d'activité directe ou indirecte de courtier (art. 23 § 2 du contrat). En cas de manquement à cette disposition, l'agent général est passible d'une amende conventionnelle de CHF 50'000.- (art. 23 § 3 du contrat).
b. Les contrats d'agence générale Prévoyance et Patrimoine comporte ces mêmes clauses. L'art. 15 est toutefois libellé différemment, en tant qu'il porte comme intitulé « Droit de subrogation de la Société » et prévoit que l'agent général doit définir les relations contractuelles avec ses collaborateurs et ses intermédiaires de telle sorte que, si le contrat d'agence est résilié ou si l'agent général est « mis en disponibilité » (sic), la Société ou un successeurs désigné par ses soins puisse immédiatement assumer les fonctions de l'agent général en déposant une demande unilatérale en ce sens (§ 1).
c. Les contrats d'agence principale produits par A______ contiennent également des clauses similaires, sous réserve de quelques divergences mineures aux articles 1, 9, 10 et 12.
d. Le modèle de contrat de travail pour les conseillers en prévoyance fourni par A______ règle notamment les délais de résiliation du contrat, la rémunération du travailleur, dont les éléments composant le salaire fixe et le calcul des commissions, le remboursement des frais encourus, les prestations versées en cas d'empêchement de travailler, l'obligation d'utiliser le solde des vacances en cas de libération de travailler avant l'échéance du contrat et les devoirs du travailleur de fidélité et de non-concurrence par rapport à « G______ ». Il fait en outre référence à plusieurs documents – non produits - faisant partie intégrante du contrat, dont notamment un règlement du personnel.
A______ a contesté son assujettissement au motif qu'elle ne disposait pas d'établissement stable dans le canton de Genève. Il s'en est suivi plusieurs échanges de courriers dans lesquels tant la Ville de Genève qu'A______ ont maintenu leurs positions respectives.
Le 21 novembre 2012, la commission de réclamation en matière de TPC a confirmé l’assujettissement d’A______ à la TPC pendant les années 2003 à 2007 au motif que celle-ci avait été soumise, durant cette même période, aux impôts directs genevois.
Par acte du 11 décembre 2012, A______ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à son annulation et à sa radiation du registre des contribuables en matière de TPC.
Sur demande de ce dernier, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a indiqué, par courrier du 7 août 2014, ne jamais avoir approfondi la question matérielle de l'existence d'un établissement stable de la Société dans le canton de Genève, son assujettissement aux impôts directs découlant de la remise annuelle et spontanée par la contribuable d'un avis de répartition intercantonale établi conformément à la Circulaire n° 23 de la Conférence suisse des impôts relative à la répartition fiscale des éléments imposables des compagnies d'assurance du 21 novembre 2006 (ci-après: la Circulaire CSI 23).
Invité par le TAPI à fournir les dates d'assujettissement et, le cas échéant, les bordereaux TPC à compter de 2007 d'une liste d'agences dont la raison sociale contenait la dénomination « G______ » ou « H______ », le service de la TPC a notamment indiqué qu'H______ - Agence générale J______ avait été assujettie à la TPC du 10 janvier 1996 au 20 janvier 2010, étant toutefois précisé que la contribuable avait déclaré ne plus avoir d'activité depuis le 1er janvier 2007. I______, agence générale de la C______, était assujettie depuis le 7 janvier 2000, H______ - Agence Générale K______ depuis le 14 septembre 2004 et G______ Agence Principale L______ depuis le 1er janvier 2007.
À teneur des bordereaux TPC produits, I______, agence générale de la C______, a été taxée d'office pour l'année 2007 à raison de CHF 1'480.-. Le bordereau 2008 indique que son chiffre d'affaires annuel était de CHF 1'087'470.- en 2006 et de CHF 1'095'958.- en 2007 ; ses loyers annuels étaient d'environ CHF 31'000.- et son effectif annuel se composait de six personnes.
Le bordereau de taxation reconduite 2007 d'H______ - Agence Générale K______ indique un chiffre d'affaires annuel de CHF 155'382.- en 2004 et de CHF 170'781.- en 2005 ; son effectif était de deux personnes.
Le bordereau de taxation définitif 2007 d' G______ Agence Principale L______ mentionne, pour 2007, un chiffre d'affaires annuel de l'ordre de CHF 1'278'000.-, des loyers annuels d'environ CHF 52'500.- et un effectif de six personnes.
Par jugement du 26 septembre 2014, le TAPI a rejeté le recours, considérant que le fait qu'A______ ait été imposée sur le bénéfice à Genève présumait la présence d'un établissement stable.
Le 27 octobre 2014, A______ a interjeté recours contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation et au renvoi du dossier au service TPC afin que ce dernier la raye du rôle des contribuables.
La présence d’agents d’assurance indépendants à Genève, qui commercialisaient ses produits d’assurance, ne remplissait pas les conditions nécessaires à la reconnaissance d’un établissement stable. En effet, ses agents d’assurance n’étaient pas dans un rapport de travail ou de dépendance vis-à-vis d’elle. Il s’agissait de commerçants indépendants, actifs pour leur propre compte, disposant de leurs propres locaux et de leur propre personnel et supportant leurs propres risques. Ils étaient rémunérés sur la base de commissions calculées sur l’acquisition et le renouvellement de contrats et, dans le cadre des affaires Vie, leurs pouvoirs étaient ceux d'agents intermédiaires.
L’assujettissement d’A______ à la TPC ne pouvait reposer sur les seuls avis de répartition intercantonale de l’impôt sur le bénéfice et le capital, ni sur le seul fait d’être soumis aux impôts directs sur la base de la répartition intercantonale des primes d’assurances attribuées au canton de Genève en application de la Circulaire CSI 23.
Le 3 novembre 2014, le TAPI a transmis son dossier, sans émettre d'observations.
Le 1er décembre 2014, le service TPC a conclu au rejet du recours.
La notion d’établissement stable était la même en matière d’impôts directs et de TPC. Elle était précisée dans la Circulaire CSI 23 pour les compagnies d’assurances, en conformité avec les règles découlant de la jurisprudence du Tribunal fédéral.
Le 18 décembre 2014, la recourante a maintenu sa position.
Par arrêt du 27 janvier 2015, la chambre administrative a rejeté le recours (ATA/116/2015).
En substance, elle a admis l'existence d'un établissement stable au sens de l'art. 301 al. 1 LCP justifiant l'assujettissement de la recourante à la TPC en faisant un parallèle avec l'impôt cantonal sur le bénéfice et le capital. Dès lors que la recourante avait été soumise aux impôts directs genevois en lien avec un établissement stable à Genève entre 2003 et 2007, elle devait également être considérée comme disposant d'un tel établissement stable justifiant le prélèvement de la TPC. Il n'était partant pas nécessaire de contrôler si les conditions matérielles d'un tel établissement stable étaient ou non réalisées.
Après avoir précisé la notion d'établissement stable en se référant expressément à la jurisprudence fédérale sur cette même notion, qui suppose un lien de dépendance entre l'agence et l'assurance, la chambre administrative avait considéré que la soumission de la recourante aux impôts directs, qui reposait sur la déclaration de répartition intercantonale qu'elle avait fournie en application de la Circulaire CSI 23, permettait de conclure qu'elle était également assujettie à la TPC. Or, la Circulaire CSI 23 posait des critères spécifiques en matière d'établissements stables en relation avec les sociétés d'assurance, qui ne tenaient en particulier pas compte du caractère dépendant ou indépendant des agents. En appliquant indirectement les critères de la Circulaire CSI 23 à la TPC après avoir pourtant souligné que, dans ce dernier domaine, étaient applicables les critères prévus par la jurisprudence, la chambre administrative avait adopté une motivation contradictoire et de ce fait arbitraire, qui aboutissait au résultat également arbitraire de confirmer l'assujettissement de la recourante à la TPC sans même avoir examiné les critères qu'elle avait elle-même considérés comme pertinents, à savoir les critères jurisprudentiels. L'arrêt attaqué était d'autant plus choquant que le contrôle matériel de la réalisation des conditions n'avait pas non plus été effectué par les autorités fiscales.
L'arrêt du Tribunal fédéral ne préjugeait en rien l'existence d'un établissement stable pour la période concernée. Seul le raisonnement présenté dans l'arrêt du 27 janvier 2016 avait été critiqué et non son résultat. En l'espèce, une application directe de la Circulaire CSI 23 devait être effectuée, de sorte qu'il convenait de confirmer l'existence à Genève d'un établissement stable pour les périodes de 2003 à 2007.
Dans sa réplique du 14 novembre 2016, A______ a persisté dans ses conclusions, le raisonnement de sa partie adverse étant en contradiction avec l'arrêt du Tribunal fédéral du 31 mai 2016.
Par courrier du 15 novembre 2016, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Il s'agit d'un impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2P.9/1994 du 6 juin 1995 consid. 2b, in SJ 1996 100 ; 2P.241/2003 du 3 novembre 2004 consid. 2.3 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 307) qui frappe l'entreprise en fonction de son importance économique (arrêt du Tribunal fédéral 2C_552/2012 du 3 décembre 2012 consid. 5.6). Il est perçu sur le revenu probable de l'activité déployée, calculé sur la base de coefficients applicables aux chiffres annuels des affaires du contribuable concerné, aux loyers annuels de tous les immeubles qu'il occupe professionnellement et à l'effectif annuel des personnes travaillant dans son entreprise (art. 302 LCP).
b. La TPC est prélevée auprès de toutes les personnes désignées à l'art. 301 LCP. Selon l'al. 1 let. c de cette disposition, les communes du canton de Genève peuvent prélever une taxe annuelle, dénommée TPC, notamment auprès des sociétés anonymes, qui ont dans le canton leur siège ou un établissement stable.
L'établissement stable est un critère de rattachement aussi utilisé en matière d'impôt sur le bénéfice et le capital. Ainsi, l'art. 3 al. 1 let b de la loi genevoise sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (ci-après : LIPM - D 3 15) dispose que les personnes morales qui n'ont ni leur siège, ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement économique, lorsque elles exploitent un établissement stable dans le canton. Cette disposition correspond à l'art. 21 al. 1 let. b LHID. L'établissement stable constitue également un critère de rattachement économique permettant l'assujettissement des personnes physiques (cf. art. 4 al. 1 LHID ; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_235/2009 du 30 octobre 2009 consid. 4.2).
La définition jurisprudentielle de l'établissement stable posée en lien avec les impôts sur le bénéfice et le capital, s'applique à la TPC (arrêt du Tribunal fédéral 2_C199/2015 du 31 mai 2016, rendu dans la présente cause, consid. 6.2 ; cf. ég. 2P.9/1994 du 6 juin 1995 consid. 2 et 3, in SJ 1996 100).
Cette jurisprudence, appliquant les principes posés en matière d'interdiction de la double imposition (ATF 134 I 303 consid. 1.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2010 du 1er juillet 2011 consid. 4.1), qualifie d'établissement stable toute installation fixe et permanente dans laquelle s'exerce une partie quantitativement et qualitativement importante de l'activité technique ou commerciale de l'entreprise (ATF 134 I 303 consid. 2.2 qui renvoie à l'arrêt du Tribunal fédéral 2P.9/1994 précité consid. 3a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_199/2011 du 14 novembre 2011 consid. 3.1). Ces critères rejoignent la position de la doctrine selon laquelle toutes les installations permanentes dont l’entreprise peut se servir dans le cadre de son exploitation, à l’exemple de succursales ou de bureaux distincts de leur siège, constituent un établissement stable au regard du droit fiscal (Jean-Marc RIVIER, La fiscalité de l’entreprise, 1994, p. 384). Il est à cet égard indifférent que l’activité en cause contribue directement à augmenter le chiffre d’affaires ou qu’elle produise un bénéfice (Daniel DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2ème éd., 2013, n. 344).
Une société de personnes indépendante ou une personne morale peut constituer exceptionnellement un établissement stable d'une autre entreprise lorsqu'elle se trouve dans un rapport de dépendance particulier (ATF 134 I 303 consid. 4 ; 79 I 218 ; Daniel DE VRIES REILINGH, op. cit., n. 351).
En ce qui concerne plus spécifiquement les compagnies d'assurances, le Tribunal fédéral s'est prononcé à plusieurs reprises sur les conditions que doivent remplir les agences générales situées dans un canton différent de celui du siège de la compagnie pour constituer un établissement stable de celle-là. Afin d'éviter un morcellement de la souveraineté fiscale, il a nié qu'une compagnie d'assurances qui se fait représenter par des agents dans tout le pays ait des domiciles fiscaux secondaires au siège de ses agences (arrêt du Tribunal fédéral 2C_216/2014 du 15 décembre 2016 consid. 4.3). Une agence générale ne constitue un établissement secondaire de la compagnie que si elle apparaît juridiquement et économiquement comme une partie de la compagnie, soit lorsque l'agent se trouve dans un rapport de travail ou un rapport de dépendance équivalent vis-à-vis de la compagnie. Ainsi, l'agent autorisé à conclure au nom de la société d'assurances apparaît comme dépendant de celle-ci. Un employé ou un agent économiquement dépendant, qui exerce son activité dans une installation fixe de la société d’assurance et qui dispose d’une procuration lui permettant de conclure au nom de la société, constitue un établissement stable de la société pour laquelle il agit. Il en va de même lorsque l’agent exerce son activité dans des bureaux loués par la société d’assurance, dans lesquels travaillent des employés engagés et rémunérés par cette dernière. L’agent est également considéré comme dépendant lorsqu’il doit suivre les instructions de la société d’assurance et qu’il est lié par les indications de celle-ci en ce qui concerne son emploi du temps et son organisation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_463/2010 précité consid. 4.2 ; 2P.9/1994 précité consid. 3b).
Lorsque l'agent exerce son activité de manière indépendante, c'est-à-dire à ses propres risques et profits, il ne constitue pas un établissement stable de la société, même s'il exerce son activité dans un champ commercial qui appartient à celle-là. L'indépendance ne se marque pas seulement par une rémunération en fonction des prestations et du résultat commercial, mais il convient de tenir compte de l'entier de la situation de l'agent général, en particulier de son autonomie dans l'organisation de son travail quant aux instructions et contrôles de la direction, de sa possibilité d'engager du personnel à son nom et d'établir ses propres réseaux d'agents. Qu'il soit soumis aux tarifs et aux décisions de la compagnie concernant la conclusion des contrats ne nuit pas à son indépendance (arrêts du Tribunal fédéral 2C_463/2010 du 1er juillet 2011 consid. 4.2 ; 2P.9/1994 précité consid. 3b et les références). Il en découle que le critère de la dépendance de l'agent est une condition déterminante pour savoir si l'on est ou non en présence d'un établissement stable d'une autre entreprise (arrêt du Tribunal fédéral 2C_199/2015 précité consid. 6.3).
Le fait qu'un agent apparaisse sur le marché comme étant dépendant de la société d'assurance n'est pas nécessairement décisif (arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2010 précité consid. 4.5). Dans un cas où le degré de dépendance juridique et économique était difficile à définir, compte tenu de l’ensemble des circonstances (pas de dépendance réelle, mais ne remplissant pas non plus les conditions d’une activité indépendante), le Tribunal fédéral a considéré que, pour des motifs de praticabilité, il se justifiait de nier l’existence d’un établissement stable au lieu de situation de l’agent (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2010 précité consid. 4.7).
Une telle analyse, qui suppose de prendre en compte l'ensemble de la situation économique, peut se révéler difficilement praticable (cf. par exemple arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2010 précité consid. 4.6).
c.Pour parer à cet inconvénient, la Conférence suisse des impôts, en collaboration avec les compagnies d'assurances a adopté, dans la Circulaire CSI 23, une solution schématique et pragmatique sur le plan intercantonal permettant de déterminer si une assurance a ou non un établissement stable dans un autre canton que celui de son siège et, si tel est le cas, a fixé la répartition fiscale des éléments imposables en lien avec ledit établissement stable. Le chiffre 4.2 de cette circulaire prévoit en effet qu'en matière de répartition intercantonale, une unité organisationnelle composée de plus de trois collaborateurs (à plein temps), constituée d'une entité locale administrative propre, fonde un établissement stable d'une compagnie d'assurances, indépendamment du fait que l'agent général y exerce son activité sur la base d'un contrat d'agence ou d'un contrat de régie.
Cette définition ne repose pas sur le critère de la dépendance de l'agence par rapport à l'assurance, mais sur le nombre d'employés à plein temps, et s'écarte donc de la définition de l'établissement stable posée par la jurisprudence ; en pratique, elle revient, sur le plan intercantonal, à créer un for fiscal secondaire dès qu'une agence est composée de plus de trois collaborateurs, même si ceux-ci sont indépendants (arrêt du Tribunal fédéral 2C_199/2015 précité consid. 6.4).
Selon les contrats signés avec ces agents, ces derniers étaient des agents intermédiaires dans le cadre des affaires Vie, seule la recourante pouvant accepter les propositions d'assurance (art. 2 du contrat d'agence). Par ailleurs, au sein des agences, les contrats de travail des collaborateurs étaient conclus avec les agents et non pas avec la recourante (art. 9 § 1 et 8 du contrat d'agence). Au regard des assurances sociales (AVS, AI, AC, APG), ces derniers apparaissaient comme des indépendants qui s'acquittaient des cotisations de leurs collaborateurs (art. 12 du contrat d'agence). Ils disposaient en outre de leurs propres locaux et devaient assumer l'essentiel des charges d'exploitation de leurs entreprises, soit les loyers, les frais de matériel et de salaires (cf. notamment art. 1 du contrat d'agence).
Si ces indices plaident en faveur de l'indépendance des agents, d'autres éléments, bien plus importants, tendent néanmoins à démontrer une véritable dépendance économique et organisationnelle, équivalente à celle d'employés, voire d'organes.
Tout d'abord, les agents travaillaient exclusivement pour la recourante (art. 7 § 1 du contrat d'agence) et devaient demander son autorisation pour pouvoir exercer des activités lucratives supplémentaires (art. 7 § 4 du contrat d'agence) ou engager des membres de leur famille (art. 9 § 7 du contrat d'agence). Ils étaient au surplus soumis à une clause de non-concurrence (art. 23 du contrat d'agence).
Ils ne disposaient en outre pas d'une grande autonomie dans l'organisation de leur agence, dès lors qu'ils devaient demander l'accord de la recourante pour changer de site (art. 4 § 2 du contrat d'agence), qu'ils étaient tenus de suivre des instructions relatives à la structure organisationnelle de l'agence, établies par la recourante afin de garantir le niveau attendu vis-à-vis des clients, d'utiliser les capacités de distribution et d'atteindre ses propres objectifs (art. 9 § 2 du contrat d'agence), que la recourante avait le pouvoir de donner des instructions sur la procédure de sélection et de recrutement des collaborateurs du service externe (art. 9 § 1 du contrat d'agence), qu'elle imposait un modèle de contrat pour l'engagement des collaborateurs aux services interne et externe, très détaillé et complet, auquel l'agent ne pouvait déroger qu'avec son accord (art. 9 § 3 du contrat d'agence), que ces contrats de travail prévoyaient en particulier un devoir de fidélité et de non-concurrence envers la recourante, qu'ils comportaient, entre autres documents, un règlement du personnel, que la recourante devait recevoir une copie de chaque contrat de travail (art. 9 § 5 du contrat d'agence), et qu'elle imposait aux collaborateurs le suivi d'une formation continue dispensée par elle (art. 9 § 6 du contrat d'agence), l'affiliation tant de l'agent que de ses collaborateurs à des institutions de prévoyance déterminées (art. 12 § 2 et 3 du contrat d'agence), et le recours à une société externe choisie par la recourante en vue d'établir la comptabilité de l'agence (art. 10 § 1 du contrat d'agence).
La recourante avait au demeurant un droit de surveillance étendu sur les agences, dans la mesure où elle disposait d'un droit de consultation directe de leurs données comptables (comptabilité financière, créanciers et salaires) (art. 10 § 2 du contrat d'agence) et d'un droit de consultation illimité quant à leur activité de distribution (art. 13 § 2 du contrat d'agence). Elle assumait par ailleurs les frais résultant de la société externe chargée de la comptabilité (art. 10 § 1 du contrat d'agence) et prenait volontairement à sa charge une partie des cotisations d'assurance de l'agent et de ses collaborateurs (art. 12 § 4 du contrat d'agence). Enfin, elle disposait d'un droit de subrogation à l'agent dans les rapports avec ses collaborateurs, en cas de résiliation du contrat d'agence ou de « mise en disponibilité » (sic) de l'agent, et d'un droit de se substituer, à tout moment, à l'agent dans le cadre du contrat de bail relatifs aux locaux professionnels (art. 15 § 1 du contrat d'agence).
Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre l'existence d'un rapport de dépendance des agents envers la recourante.
Il n'est par ailleurs pas contesté que les agences, et plus particulièrement celles actives durant toute la période litigieuse, répondaient aux autres conditions nécessaires à l'admission d'un établissement stable, à savoir qu'elles constituaient des installations fixes et permanentes dans lesquelles s'exerçait une part quantitativement et qualitativement importante de l'activité de la recourante. À cet égard, si l'augmentation du chiffre d'affaires n'est pas un critère déterminant au regard de la notion d'établissement stable, la perception par l'agence d'un chiffre d'affaires annuel de l'ordre de CHF 1'000'000.-, tel que généré durant la période litigieuse par I______, agence générale de la C______, ou en 2007 par G______ Agence Principale L______, constitue néanmoins un indice important en faveur d'une activité commerciale à Genève quantitativement et qualitativement significative. Le fait que ces mêmes agences employaient chacune six collaborateurs vient également confirmer cette thèse.
Compte tenu de ce qui précède, c'est à bon droit que la commission de réclamation et le TAPI ont admis l'assujettissement de la recourante à la TPC.
Le recours sera donc rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 27 octobre 2014 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 26 septembre 2014 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge d’A______ ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Pierre-Marie Glauser et Me Bénédicte Mariéthoz Comoli, avocats de la recourante, à Me Pietro Sansonetti et Me Julien Witzig, avocats de la Ville de Genève, service de la taxe professionnelle communale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :