A/2061/2015Cour de justice de Genève / Chambre administrative (droit public)30 août 2016
La notification par l'autorité fiscale de ses décisions à l'adresse professionnelle de l'assujetti apparaît conforme au principe de la proportionnalité. Le recourant a spontanément et à plusieurs reprises indiqué qu'il avait reçu en 2013 les taxations 2009 à 2012. Ces déclarations sont suffisantes pour admettre la tardivité et donc l'irrecevabilité éventuelle de la réclamation. De plus, le recourant n'a fait valoir aucun cas de force majeure, ni d'empêchement, à cet égard peu importe que simultanément il ait saisi les autorités militaires d'une demande de constat d'exonération de la taxe d'exemption de l'obligation de servir. Même à considérer que les courriers du recourant constituent une demande de révision, celle-ci aurait été irrecevable, puisque l'intéressé aurait pu faire valoir ses motifs au cours de la procédure ordinaire.
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2061/2015-TAXE ATA/741/2016
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 août 2016
4ème section
dans la cause
Monsieur A______
contre
SERVICE DE LA TAXE D'EXEMPTION DE L'OBLIGATION DE SERVIR
EN FAIT
Monsieur A______, né en 1984, est de nationalité suisse et française.
À sa majorité, il a opté pour la France pour l'accomplissement de ses obligations militaires.
À partir de 2009, M. A______ a commencé à travailler sur le territoire du canton de Genève, tout en étant domicilié en France (depuis 2002 selon la base de données de l'office cantonal de la population et des migrations – ci-après : OCPM).
Le 21 février 2013, le service de la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après : STEO) lui a écrit à l'adresse de son employeur (« c/o B______SA, Rue C______3, Genève »), en lui remettant des déclarations personnelles pour les années 2009 à 2012 concernant la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après : TEO), et en lui demandant de les remplir et de les lui retourner.
Le 3 juin 2013, le STEO a à nouveau écrit à M. A______, également à l'adresse de son employeur à Genève. Il n'avait pas reçu en retour les déclarations précitées. Il lui renvoyait de nouveaux formulaires de déclaration, qui devaient être retournés remplis et signés au plus tard le 28 juin 2013. Une taxation par estimation serait effectuée en cas d'absence de retour des déclarations personnelles.
M. A______ n'a pas répondu à ces courriers.
Le 26 juillet 2013, le STEO a fait parvenir à M. A______, toujours à l'adresse de son employeur, des bordereaux concernant la TEO. Celle-ci s'élevait à CHF 590.- pour l'année 2009, à CHF 1'305.- pour 2010, à CHF 1'421.- pour 2011 et à CHF 1'670.- pour 2012.
Le 3 mars 2014, M. A______ s'est adressé par courrier électronique au STEO. Il avait reçu le mois précédent, à l'adresse de son employeur, un formulaire de déclaration 2013, ceci pour la première fois depuis qu'il travaillait en Suisse. Il demandait s'il devait joindre des documents à sa déclaration qui attestaient de son exonération.
Le même jour, le STEO a répondu par courriel à M. A______. En l'absence de confirmation de sa mise au bénéfice d'une exemption, il était soumis à la TEO, c'est pourquoi un formulaire de déclaration 2013 lui avait été envoyé en février 2014. Des décisions de taxation d'office relatives aux exercices 2009 à 2012 avaient été notifiées, bordereaux restant d'ailleurs impayés.
Le 6 mars 2014, M. A______ a répondu par courriel. Il souhaitait régulariser sa situation. Il avait déjà entrepris des démarches auprès des autorités militaires fédérales concernant son exemption, mais attendait pour finaliser son dossier une attestation des autorités militaires françaises, qui tardait à venir. Concernant les taxations « déjà rentrées en force », il faisait remarquer qu'il n'avait rien reçu du STEO avant 2013, et qu'il avait relancé les autorités militaires suisses concernant son exemption de la TEO dès réception des premiers courriers du STEO.
Le 12 mars 2014, sur conseil du STEO, M. A______ a écrit à ce dernier en lui demandant d'être exempté de la TEO, sans faire référence à un exercice en particulier. Il venait de recevoir le document administratif français qui lui manquait.
Il précisait également ce qui suit : « l'année dernière, j'ai reçu plusieurs courriers de votre part dont vous avez le détail (déclaration 2009 à 2012, sommation de paiement…). Je m'excuse de ne pas vous avoir répondu plus tôt mais je pensais pouvoir faire les démarches auprès des autorités militaires suisses plus rapidement afin de bénéficier des conventions Suisse – France pour l'exonération de la TEO ».
Le 7 juillet 2014, le STEO a accusé réception de la demande précitée concernant les années 2009 et suivantes, et a demandé à M. A______ de lui fournir, au plus tard le 27 juillet 2014, une attestation des autorités militaires fédérales démontrant qu'il était bien au bénéfice de la Convention entre le Conseil fédéral suisse et le Gouvernement de la République française relative au service militaire des double-nationaux (sic) du 16 novembre 1995 (ci-après : la convention - RS 0.141.134.92).
Le 25 juillet 2014, M. A______ a fait parvenir au STEO copie de la décision en question, rendue le 22 juillet 2014 par l'état-major de conduite de l'armée suisse pour le département fédéral de la défense, de la protection de la population et des sports (ci-après : DDPS).
Le même jour, le STEO a confirmé par courriel à M. A______ être en possession de toutes les pièces nécessaires pour statuer sur sa demande d'exonération.
Le 20 août 2014, le STEO a rejeté la demande d'exonération de la TEO pour les années d'assujettissement 2009 à 2012.
Selon l'art. 33 al. 1 de l'ordonnance sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir du 30 août 1995 (OTEO - RS 661.1), l'assujetti pouvait en tout temps demander que sa prétention à l'exonération ou à la réduction de la taxe soit soumise à un examen dont les conclusions auraient effet sur les taxations non encore passées en force.
Les taxations 2009 à 2012 avaient été notifiées le 26 juillet 2013, et étaient entrées en force le 27 août 2013. La demande d'exonération aurait donc dû être adressée au plus tard le 26 août 2013 pour pouvoir concerner les taxations 2009 à 2012.
Par une autre décision du même jour, soit du 20 août 2014, le STEO a admis la demande d'exonération concernant l'année 2013, au vu de l'attestation produite.
Le 25 août 2014, M. A______ a élevé réclamation contre la décision du 20 août 2014 concernant les taxations 2009 à 2012.
En 2013, alors qu'il travaillait à Genève depuis quatre ans, il avait reçu du STEO plusieurs courriers (déclarations 2009 à 2012, sommation de paiement, …). Étant persuadé de bénéficier de la convention, il n'y avait pas répondu, pensant pouvoir régulariser son dossier à temps. Une fois ceci fait, il avait aussitôt transmis l'attestation des autorités militaires.
Les courriers du STEO lui avaient toujours été adressés chez son employeur, ce qui ne constituait en aucun cas une boîte aux lettres personnelle. De surcroît, les premiers courriers ne lui avaient été adressés que quatre ans après sa prise d'emploi en Suisse. Il avait effectué les démarches visant son exemption de la taxe militaire auprès des autorités militaires, ce qui lui avait toutefois pris plus de temps que prévu. Le paiement de plus de CHF 5'000.- pour un simple retard lui paraissait exagéré.
La demande d'exonération n'avait pas été déposée dans le délai légal de trente jours suivant la notification des décisions de taxation 2009 à 2012. Celles-ci étaient ainsi entrées en force.
Il ne pouvait pas notifier à l'étranger de décisions avec voies de droit ; c'est pourquoi, à l'instar des autorités fiscales (impôt à la source) et militaires, l'adresse de contact des travailleurs frontaliers était celle de l'employeur genevois.
En outre, suivant l'art. 26 OTEO, un délai de dix jours était prévu dès la réception des décisions de taxation (même si elles n'avaient pas été reçues à la date de notification et que le délai de trente jours était échu) pour déposer une demande d'exonération en indiquant la date à laquelle les décisions de taxation avaient été reçues. En l'espèce, M. A______ avait reconnu avoir reçu lesdites décisions en 2013, si bien qu'il était flagrant qu'en ne prenant contact avec l'administration que le 3 mars 2014 par courriel, le délai de dix jours précité était dépassé.
Pour le surplus, la prescription n'était pas atteinte, et une révision n'entrait pas en ligne de compte, les motifs invoqués étant connus de l'intéressé au moment où il aurait dû agir par la voie ordinaire.
Les décisions du STEO étaient entrées en force en raison de son retard à déposer sa demande d'exonération. Il avait préféré effectuer d'abord les démarches auprès des autorités militaires, car demander son exonération avant d'obtenir les documents attestant de celle-ci ne lui paraissait pas logique. S'il avait à l'époque su qu'un simple courrier au STEO pouvait lui permettre de suspendre son cas, il aurait bien évidemment agi différemment.
De plus, le non-respect de sa part des délais en matière fiscale résultait d'une circonstance exceptionnelle, car il avait traversé un épisode de dépression majeure entre 2012 et 2014.
Le 29 juillet 2015, le STEO a conclu au rejet du recours, en développant certains arguments contenus dans la décision sur réclamation, à savoir l'entrée en force des décisions de taxation 2009 à 2012, le non-respect du délai de dix jours prévu par l'art. 26 OTEO, et l'impossibilité d'entrer en matière sur une demande de révision au sens de l'art. 40 al. 2 OTEO.
Le 9 septembre 2015, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 9 octobre 2015 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.
Aucune des parties ne s'est manifestée.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 31 al. 1 de la loi fédérale sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir du 12 juin 1959 - LTEO - RS 661 ; art. 34 al. 1 et 37 al. 1 OTEO ; art. 2 de la loi d’application des dispositions fédérales sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir du 14 janvier 1961 - LaTE - G 1 05).
a. Tout homme de nationalité suisse est astreint au service militaire (art. 59 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101 ; art. 2 al. 1 de la loi fédérale sur l’armée et l’administration militaire du 3 février 1995 - LAAM - RS 510.10).
Celui qui n’accomplit pas son service militaire ou son service de remplacement doit s’acquitter d’une taxe (art. 59 al. 3 Cst.). Ce principe est rappelé à l’art. 1 LTEO, selon lequel les citoyens suisses qui n’accomplissent pas ou n’accomplissent qu’en partie leurs obligations de servir sous forme de service personnel (service militaire ou service civil) doivent fournir une compensation pécuniaire.
L’objectif poursuivi par la taxe n’est pas de sanctionner un comportement mais d’astreindre celui qui n’accomplit pas ses obligations militaires à une contribution publique de remplacement (ATF 121 II 166 consid. 4 ; ATA/138/2015 du 3 février 2015 ; ATA/442/2014 du 17 juin 2014 ; ATA/587/2010 du 31 août 2010 ; ATA/766/2005 du 15 novembre 2005 ; ATA/381/2001 du 29 mai 2001). La taxe militaire a pour but d’éviter, parmi les personnes soumises aux obligations militaires, les inégalités criantes entre celles qui effectuent un service et celles qui n’en font pas. Elle constitue à ce titre une contribution de remplacement. Le militaire qui est dispensé d’un service en tire normalement un avantage par rapport aux autres astreints de sa classe d’âge. La perception d’une taxe doit compenser cet avantage, sous la forme d’une prestation financière (ATA/766/2005 précité).
b. Selon l’art. 2 al. 1 let. c LTEO, sont assujettis à la taxe les hommes astreints au service qui sont domiciliés en Suisse ou à l’étranger et qui, au cours d’une année civile (année d’assujettissement), n’effectuent pas le service militaire ou le service civil qui leur incombe en tant qu’hommes astreints au service. L’assujettissement à la taxe commence au début de l’année au cours de laquelle la personne astreinte atteint l’âge de 20 ans et se termine, pour les personnes qui ne sont pas incorporées dans une formation de l’armée et qui ne sont pas astreintes au service civil, à la fin de l’année au cours de laquelle elles atteignent l’âge de 30 ans (art. 3 LTEO).
Le service militaire comprend les services prévus par la législation militaire (art. 7 al. 1 LTEO). En font partie les services d’instruction, qui comprennent notamment l’école de recrues (art. 12 let. a, 41 al. 1 et 49 LAAM). Le service civil comprend les jours de service pris en compte conformément à la législation sur le service civil (art. 7 al. 1bis LTEO). Le service militaire est réputé non effectué lorsque l’homme astreint n’a pas accompli le service que sont tenus d’accomplir les hommes de la même incorporation, du même grade, de la même fonction et du même âge (art. 8 al. 1 LTEO). Le service civil est, quant à lui, réputé non effectué lorsque l’homme astreint n’a pas accompli au moins vingt-six jours de service valables pendant chacune des années qui suivent l’année civile durant laquelle la décision d’admission est entrée en force (art. 8 al. 1bis LTEO). Par ailleurs, si les conditions de l’assujettissement à la taxe sont remplies au cours de l’année d’assujettissement, ce dernier subsiste pour l’année entière (art. 9 LTEO).
b. En vertu de l'art. 4a al. 1 let. c LTEO, est exonéré de la taxe le Suisse de l’étranger qui, pendant au moins six mois au cours de l’année d’assujettissement, est domicilié à l’étranger si, au cours de l’année d’assujettissement, en qualité de ressortissant de l’État étranger où il est domicilié, il est à la disposition de l’armée ou du service civil de cet État, après y avoir accompli les services réglementaires.
Selon l'art. 4 let. a OTEO, sont considérés comme année passée à l’étranger, au sens de l’art. 4a LTEO, douze mois consécutifs durant lesquels le citoyen suisse, indépendamment de son âge, a été domicilié à l’étranger, ce qui était le cas du recourant à partir de 2009.
c. L’assujetti peut en tout temps demander que sa prétention à l’exonération ou à la réduction de la taxe soit soumise à un examen dont les conclusions auraient effet sur les taxations non encore passées en force (art. 33 al. 1 OTEO), cette dernière notion renvoyant aux normes procédurales fiscales applicables, dont certaines sont en l'occurrence contenues dans la LTEO et l'OTEO et d'autres dans la législation cantonale.
b. Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être prolongés (art. 16 al. 1 1ère phr. LPA, applicable par renvoi de l'art. 2 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (ATA/30/2016 du 12 janvier 2016 consid. 3a). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (ATA/436/2016 du 24 mai 2016 consid. 4 ; ATA/751/2013 précité consid. 5 ; ATA/805/2012 du 27 novembre 2012 consid. 1d). Le Tribunal fédéral a eu l’occasion de préciser que le strict respect des délais légaux se justifie pour des raisons d’égalité de traitement et n’est pas constitutif de formalisme excessif (ATF 125 V 65 consid. 1 ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_138/2015 du 25 mars 2015 consid. 3 ; 6B_507/2011 du 7 février 2012 consid. 2.3).
c. La décision de taxation est notifiée par écrit à l'assujetti. Elle doit indiquer la cause de l'assujettissement, les bases de calcul et le montant de la taxe, le terme de paiement et les voies de droit (art. 28 al. 1 LTEO). Lorsque l'assujetti n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 28 al. 2 LTEO). Cette dernière disposition est une reprise de l'art. 116 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11 ; Message du Conseil fédéral sur la réforme Armée XXI et sur la révision de la législation militaire, FF 2002 816 ss, 845).
b. De jurisprudence constante, si une autorité envoie une décision soumise à recours par pli simple, c’est à elle de supporter le risque de l’absence de preuve de la date de notification (ATF 129 I 8 consid. 2.2 ; 124 V 400 consid. 2a ; 122 I 97 consid. 3b ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_227/2011 du 22 mars 2012 consid. 4.2). Le Tribunal fédéral a considéré à plusieurs reprises que, si la notification même d’un acte envoyé sous pli simple ou sa date sont contestées et qu’il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de la communication (arrêt du Tribunal fédéral 2C_637/2007 du 4 avril 2008 consid. 2.4.1, non reproduit in ATF 134 II 186 ; ATF 124 V 400 consid. 2a et les références citées). Comme toutes les règles sur le fardeau de la preuve, cette jurisprudence tend en particulier à régir les conséquences d’une absence de preuve ; elle ne permet cependant pas au juge d’occulter les éléments propres à établir le fait pertinent pour trancher en défaveur de la partie qui avait la charge de la preuve (ATF 114 II 289 consid. 2a).
c. La chambre de céans a déjà jugé que l’AFC-GE envoyant ses décisions sous pli simple, le fardeau de la preuve de la notification lui incombait (ATA/60/2015 du 13 janvier 2015 consid. 6 ; ATA/234/2014 du 8 avril 2014 consid. 6 ; ATA/157/2007 du 27 mars 2007). Cela étant, lorsque le contribuable ne conteste pas avoir reçu la décision peu de temps après sa date d’expédition, ni n’allègue ne l’avoir jamais reçue, la chambre administrative admet que la décision entreprise a été réceptionnée quelques jours après son expédition (ATA/60/2015 précité consid. 6 ; ATA/234/2014 précité consid. 6 ; ATA/137/2012 du 13 mars 2012).
d. Les cas de force majeure restent réservés (art. 16 al. 1 2ème phr. LPA). Tombent sous cette notion les événements extraordinaires et imprévisibles qui surviennent en dehors de la sphère d’activité de l’intéressé et qui s’imposent à lui de l’extérieur de façon irrésistible (ATA/73/2016 du 26 janvier 2016 consid. 6c ; ATA/642/2015 du 16 juin 2015 consid. 4).
Le STEO a envoyé les taxations 2009 à 2012 par pli simple le 26 juillet 2013 à l'adresse de l'employeur genevois du recourant. Dans la mesure où la LTEO, tout comme la LIFD en matière d'impôts directs, permet une notification par publication non seulement en dernier ressort mais à la simple condition que l'assujetti ne soit pas domicilié en Suisse, il apparaît conforme au principe de proportionnalité que l'autorité fiscale tente dans un premier temps de notifier ses décisions à l'adresse professionnelle de l'assujetti.
Autre est la question de savoir si une notification infructueuse à cette adresse peut être considérée comme suffisante pour permettre à la décision en cause d'entrer en force, mais ce point n'a en l'occurrence pas besoin d'être tranché. En effet, après avoir dans un premier temps déclaré ne jamais avoir reçu de courrier du STEO avant le mois de février 2014, le recourant a, spontanément et à plusieurs reprises, indiqué qu'il avait bien reçu les taxations 2009 à 2012 auparavant, à savoir « en 2013 ». Bien que peu précises, ces déclarations sont néanmoins suffisantes pour admettre la tardiveté et donc l'irrecevabilité éventuelle de la réclamation, le délai légal de trente jours étant en toute hypothèse échu le 3 mars 2014. La demande d'exonération présentée en mars 2014 ne pouvait donc valoir que pour les années 2013 et suivantes.
Force est de constater en outre que le recourant n'a fait valoir aucun cas de force majeure, ni d'empêchement au sens de l'art. 26 OTEO, lequel prévoit que la restitution pour inobservation d'un délai peut être accordée si l'assujetti a, sans qu'il y ait faute de sa part, été empêché d'agir dans le délai fixé. Le fait d'avoir, concomitamment, saisi les autorités militaires d'une demande de constat d'exonération de la TEO fondée sur la convention ne peut en effet être considéré comme un empêchement de procéder dans le délai, lequel était du reste clairement indiqué dans les décisions de taxation reçues.
C'est également à juste titre que le STEO a retenu que, même à considérer les envois du recourant comme une demande de révision, celle-ci eût été irrecevable. En effet, dans un cas en tous points similaire, le Tribunal fédéral a jugé, en se fondant sur l'art. 40 al. 2 OTEO, qu'une révision était exclue, dans la mesure où le recourant aurait pu faire valoir ses motifs au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement être exigée de lui (arrêt du Tribunal fédéral 2A.197/2006 du 1er septembre 2006 consid. 4.3).
Mal fondé, le recours sera rejeté.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 250.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 17 juin 2015 par Monsieur A______ contre la décision sur réclamation du service de la taxe d'exemption de l'obligation de servir du 18 mai 2015 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 250.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur A______, au service de la taxe d'exemption de l'obligation de servir, ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
M. Mazza
le président siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :