POUVOIR JUDICIAIRE
A/1563/2014-ICCIFD ATA/735/2015
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 14 juillet 2015
4ème section
dans la cause
Mme et M. A______ représentés par Me Antoine Berthoud, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 janvier 2015 (JTAPI/76/2015)
EN FAIT
Par six bordereaux datés du 22 janvier 2014 et envoyés sous pli simple, les époux A______, soit Mme et M. A______ ont été taxés conjointement pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) sur la période 2010 à 2012.
Le 8 avril 2014, les époux (ci-après : les contribuables ou les recourants) ont remis les six bordereaux à leur mandataire afin qu'il forme réclamation à leur encontre.
Les contribuables s'étaient rendu compte qu'il y avait des erreurs sur les six bordereaux de taxation à la suite d'un rappel de paiement.
Les erreurs retenues étaient l'imposition en Suisse des royalties américaines perçues par l'épouse alors qu'elles étaient imposables aux États-Unis d’Amérique (ci-après : USA), l'indication d'un montant d'allocations familiales alors que les époux n'avaient rien reçu et l'augmentation de leur fortune immobilière d'un montant qui ne correspondait à rien.
Les époux expliquaient qu'ils avaient été empêchés de présenter une réclamation dans les temps. En effet, ils n'étaient pas des spécialistes en fiscalité, souvent en déplacement et l'épouse n'étant pas de langue maternelle française, ils n'avaient pas réalisé qu'il fallait agir au plus vite.
Néanmoins, leur réclamation devait être recevable, les époux ayant remis les bordereaux visés, le 8 avril 2014 à leur mandataire qui avait agi dans les trente jours suivant leur réception.
Par six décisions datées du 2 mai 2014, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) a déclaré les réclamations irrecevables, faute d'avoir été présentées dans le délai légal et impératif de trente jours à compter de la réception du bordereau d'impôts.
Par acte du 27 mai 2014, les contribuables ont interjeté un recours contre ces six décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en concluant, sous suite de frais et dépens, à leur annulation et au renvoi devant l'AFC-GE pour rectifications des erreurs précitées.
Ils ont repris leurs explications quant aux raisons qui les avaient empêchés de former réclamation dans les temps.
En outre, l’AFC-GE n'avait pas communiqué les modifications apportées à leurs déclarations fiscales de 2010, 2011 et 2012 en faisant ressortir les éléments modifiés comme elle était tenue de le faire. Selon eux, ce manque d'information était également un point qui les avait empêchés d'agir dans le délai légal.
La méconnaissance du français et du système fiscal suisse ainsi que les nombreux déplacements ne constituaient pas des motifs sérieux permettant d'obtenir une restitution du délai de réclamation. Par ailleurs, la jurisprudence cantonale avait confirmé que l'annexe aux bordereaux de taxation intitulée « éléments retenus par l'administration » satisfaisait aux exigences légales de motivation de la décision.
L'épouse avait notamment été doublement imposée sur les redevances des films cinématographiques qu'elle avait perçues des USA et les époux, n'étant pas des experts fiscaux, n'auraient pas pu comprendre en regardant le code commune/pays que les royalties avaient été considérées comme imposables en Suisse, alors que leur imposition aux USA avait été admise pour l'année fiscale 2009.
C’était conformément au droit que l'AFC-GE avait déclaré lesdites réclamations irrecevables pour cause de tardiveté. Aucune des raisons invoquées par les recourants ne constituait un motif sérieux pouvant justifier un empêchement d'agir dans le délai légal. Un manque d'information ne pouvait être reproché à l'AFC-GE. Si les recourants éprouvaient des difficultés à comprendre leurs taxations, il leur incombait de s'adresser à leur mandataire qui avait rempli leurs déclarations fiscales.
Subsidiairement, ils ont conclu à ce que le courrier du 11 avril 2014 soit traité comme une demande de révision ou au moins comme une erreur de transcription commise par l'AFC-GE.
Selon leur nouveau mandataire, le TAPI avait examiné le dossier exclusivement sous l'angle de la tardiveté de la réclamation sans se pencher sur les autres circonstances entourant celle-ci.
Depuis plus de vingt années, la recourante avait signalé dans ses déclarations fiscales des royalties qu'elle percevait des USA et pour une petite fraction de la France. Le code commune n° 8439 correspondant aux USA était alors systématiquement mentionné. Toutefois, dans les bordereaux ICC et IFD 2010 à 2012, le code commune n° 6642, correspondant à la commune de Vandœuvres, soit le domicile des recourants, était attribué aux revenus précités.
Par ailleurs, le recourant souffrait de dysmnésie, une maladie qui se caractérisait par une difficulté à se rappeler des choses ou à récupérer de l'information apprise. Ce diagnostic avait été confirmé le 3 juin 2014 par certificat médical du Docteur B______, médecin du service psychiatrique des Hôpitaux universitaires de Genève (ci-après : HUG).
Dans sa réplique du 17 avril 2015, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les arguments de l'autorité intimée seront repris dans la partie en droit en tant que besoin.
Dans leur duplique du 8 mai 2015, les recourants ont maintenu un empêchement non fautif de respecter le délai notamment dû à la maladie du recourant. S'ils n'avaient pas mandaté un tiers pour agir à leur place, c'était parce qu'ils n'avaient pas conscience de l'ampleur et de l'impact de ses troubles avant le diagnostic du 3 juin 2014.
Aussi, les déclarations des recourants pour les périodes de 2010 à 2012, n'avaient pas été établies avec logiciel GeTax fourni par l'AFC-GE mais avec un autre logiciel d'une entreprise tierce privée (DrTax). Ce changement pouvait expliquer une éventuelle erreur de transcription. Si la décision d'imposer en Suisse les redevances de la recourante avait été effectivement prise délibérément, elle aurait dû faire l'objet d'une mention dans les avis de taxation conformément à la loi. Si cette absence de mention de modifications apportées s'agissant des royalties ne devait pas être une erreur de transcription, elle constituerait un vice grave devant entraîner la nullité de la décision ou au moins une restitution du délai de réclamation.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur les faits invoqués par recours pour justifier le dépôt tardif des six réclamations du 11 avril 2014 formées contre les décisions du 22 janvier 2014 relatives à l'IFD et ICC pour la période 2010 à 2012.
Les recourants soutiennent que la maladie de M. A______ constitue un empêchement non fautif pouvant conduire à une restitution du délai de réclamation.
a. La réclamation contre le bordereau de taxation de l’IFD 2006 est soumis à la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Le délai de réclamation est de trente jours (art. 132 al. 1 LIFD et 48 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). Il commence à courir le lendemain de la notification (art. 133 al. 1 ab initio LIFD).
La loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) est entrée en vigueur le 1er janvier 2002. Elle s'applique aux divers impôts cantonaux (art. 1 LPFisc). Elle prévoit que la LPA est applicable, pour autant que la LPFisc n’y déroge pas (art. 2 al. 2 LPFisc). Les délais de réclamation sont identiques à ceux prévus dans la LIFD (art. 39 al. 1, 41 al. 1 et art. 49 al. 4 LPFisc).
Les cas de force majeure restent réservés (art. 16 al. 1 2ème phr. LPA ; art. 133 al. 3 LIFD ; art 41 al. 3 LPFisc).
Passé le délai de trente jours, une réclamation tardive n’est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les trente jours après la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD et 41 al. 3 LPFisc).
b. Tombent sous cette notion les événements extraordinaires et imprévisibles qui surviennent en dehors de la sphère d’activité de l’intéressé et qui s’imposent à lui de l’extérieur de façon irrésistible (ATA/199/2012 du 3 avril 2012 consid. 4 ; ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 consid. 4 ; ATA/177/2011 du 15 mars 2011 ; ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4b ; ATA/255/2009 du 19 mai 2009 consid. 2 ; ATA/50/2009 du 27 janvier 2009 consid. 3).
Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve incombe à l'assujetti (ATA/544/2013 du 27 août 2013 et les références citées).
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. Ce dernier doit être imprévisible et sa survenance ne doit pas être imputable à faute à l'administré (arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.2 et la jurisprudence citée ; ATA/364/2014 du 20 mai 2014 ; ATA/544/2013 du 27 août 2013). Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (ATA/544/2013 précité ; ATA/397/2013 du 25 juin 2013 consid. 9 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/38/2011 du 25 janvier 2011 ; Danielle YERSIN/Yves NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2007, ad art. 133, n. 14 et 15 p. 1283).
Selon la jurisprudence, la maladie peut être considérée comme un empêchement non fautif et, par conséquent, permettre une restitution d'un délai, si elle met l'administré ou son représentant légal objectivement ou subjectivement dans l'impossibilité d'agir par soi-même ou de charger une tierce personne d'agir en son nom dans le délai (arrêt du Tribunal fédéral 9C_209/2012 du 26 juin 2012 ; Hugo CASANOVA/Martin ZWEIFEL, Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2008, p. 65).
Selon la casuistique, une opération de l’épaule et l’absence d’un des époux ne peut constituer un cas de force majeure (ATA/709/2014 du 2 septembre 2014). Un accident de voiture même d'une certaine gravité, ne remplit pas les conditions de l’art. 21 al. 3 LPFisc, le recourant n’ayant pas prétendu que ledit accident l'aurait empêché physiquement, en raison par exemple d'un coma ou d'un isolement hospitalier prolongé, de commettre un mandataire à cet effet (ATA/234/2014 du 8 avril 2014). Le dépôt d’une réclamation quatre mois après l’accouchement de la contribuable est tardif, même si son mari était fréquemment absent. La circonstance alléguée n'empêchait pas la contribuable de confier à un tiers, pas nécessairement son époux, de s'occuper d'une telle démarche administrative (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012). Une opération d’un genou ne justifie pas qu’elle ait empêché le contribuable d’adresser dans les délais à l’AFC-GE-GE le document idoine ou de faire intervenir un mandataire (ATA/487/2012 du 31 juillet 2012). Un contribuable produisant un certificat médical attestant du suivi du patient durant les dix dernières années ne peut être retenu, compte tenu des imprécisions dans l'incapacité d'agir ou de donner les instructions nécessaires à un tiers, alors que l’intéressé a pu rédiger à la main la réclamation, pendant la période concernée (ATA/168/2012 du 27 mars 2012). L’existence d’une maladie ne suffit pas pour admettre de jure qu’il y a un motif à restitution de délai. Encore faudrait-il établir qu’elle empêchait la recourante d’effectuer toutes démarches que ce soit, directement envers l’administration, ou en recourant au service d’un tiers (ATA/481/2011 du 26 juillet 2011 ; ATA/169/2011 du 15 mars 2011 ; ATA/50/2009 du 27 janvier 2009 ; ATA/446/2007 du 4 septembre 2007).
Il ressort du document produit que le recourant souffrait de dysmnésie. Son nouveau mandataire a soutenu que ce diagnostic avait été déjà établi le 8 février 2013, date à laquelle il avait consulté pour la première fois le Dr B______. Le certificat médical a attesté que les symptômes de cette maladie étaient présents depuis son enfance et semblaient s'être légèrement péjorés ces derniers temps dans le contexte d'une charge de travail importante mais également d'un conflit de couple. Les bilans médicaux ne montraient rien de particulier excepté une durée de sommeil relativement courte, sans grand impact toutefois.
Ce certificat ne mentionne ni la nécessité de soins de l’intéressé, ni son incapacité à pouvoir gérer sa vie professionnelle et personnelle et aucun arrêt de travail ne lui avait été prescrit. Il ne ressort d'ailleurs pas des faits que ce dernier, même atteint de cette maladie, n'aurait pas pu mandater une tierce personne pour procéder à cette réclamation dans le délai légal tel qu'il l'avait déjà fait pour remplir ses déclarations fiscales de 2012 remises à son premier mandataire en mai 2013.
Il est de surcroit relevé que le point contesté, sur le plan fiscal, à savoir que la découverte à lecture des bordereaux de l'imposition en Suisse des redevances étrangères perçues par son épouse, ne revêtait aucun caractère technique nécessitant des connaissances particulières. D'autant plus qu'elles constituaient une somme importante et que c'était la première fois depuis vingt années que l'AFC-GE décidait de les imposer en Suisse. Il ressort des faits que les recourants avaient d'ailleurs été en mesure d'identifier les erreurs commises par l'AFC-GE et avaient compris la nécessité de remettre les bordereaux à une tierce personne le plus rapidement possible.
Au vu de ce qui précède et des pièces produites au dossier, les recourants n'ont pas démontré que la maladie de M. A______ ainsi que les autres éléments invoqués les avaient véritablement empêchés d'agir en réclamation auprès de l'AFC-GE dans le délai légal ou de mandater un tiers qualifié pour le faire.
Par conséquent, faute de motifs sérieux, aucune restitution de délai de ne saurait être accordée aux recourants.
Partant, ce grief doit être écarté.
a. Une décision est arbitraire au sens de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) lorsqu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique indiscuté ou lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51 et arrêts cités). À cet égard, le Tribunal fédéral ne s’écarte de la solution retenue par l’autorité cantonale de dernière instance que lorsque celle-ci est manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la situation de fait, si elle a été adoptée sans motif objectif ou en violation d’un droit certain (ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560 ; 132 III 209 consid. 2.1 p. 211 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_227/2012 du 11 avril 2012). L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution pourrait entrer en considération ou même qu’elle serait préférable. Pour qu’une décision soit annulée pour cause d’arbitraire, il ne suffit pas que la motivation formulée soit insoutenable, il faut encore que la décision apparaisse arbitraire dans son résultat (ATF 138 III 378 consid. 6.1 p. 380 ; 138 I 49 consid. 7.1 p. 51 ; 137 I 1 consid. 2.4 p. 5 ; ATF 136 I 316 consid. 2.2.2 p. 318 ; ATF 134 II 124 consid. 4.1 p. 133 et les arrêts cités).
b. Appelée à examiner le caractère arbitraire d’une décision, la chambre de céans suit le raisonnement du Tribunal fédéral en la matière (ATA/661/2012 du 25 septembre 2012 consid. 5 et les arrêts cités).
c. Aux termes de l'article 12 de la Convention entre la Confédération suisse et les USA en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu du 2 octobre 1996 (ci-après : CDI-US), les redevances reçues par un résident d'un État contractant qui en est le bénéficiaire effectif ne sont imposables que dans cet État. La règle de partage prévoit ainsi une imposition au lieu de résidence du bénéficiaire.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des États mais ne fondent pas l'imposition elle-même (arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.1, voir également ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine p. 366 et les références citées).
Les décisions de taxation n'ont en principe d'effet que pour la période fiscale qu'elles concernent et ne lient pas l'autorité de taxation pour les périodes ultérieures (arrêts 2C_585/2012 / 2C_586/2012 du 6 mars 2014 consid. 8 ; arrêts 2A.367/2005 du 20 décembre 2005 consid. 4.2.2 ; 2A.101/1994 du 17 juillet 1996 consid. 4c, in StE 1997 B 93.4 n° 4).
Il ressort de l'état de fait que la compétence de l'AFC-GE et l'assujettissement de la recourante résidant à Genève sont établis. La comparaison entre la double imposition intercantonale et internationale ne parait pas soutenable dans le cas d'espèce.
Par ailleurs, l'intimée n'étant pas liée par les décisions de taxations pour les périodes ultérieures, l'argument selon lequel la recourante n'avait pas été imposée sur les royalties américaines en Suisse pendant plus de vingt ans ne résiste pas à l'examen.
Par surabondance, la CDI-US prévoit une imposition des royalties au lieu de résidence du bénéficiaire soit à Vandoeuvres pour la recourante.
En conséquence, il appartenait aux recourants de former réclamation dans le délai légal de trente jours ; ils auraient ainsi pu contester la double imposition internationale des royalties qu'ils considéraient alors comme erronée.
Partant, le grief est infondé.
a. Concernant l’IFD, les conditions de la révision d’une décision de taxation entrée en force sont réglées à l’art. 147 LIFD.
Selon l'art. 147 al. 1 LIFD, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande, ou d'office : lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a) ; lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ; lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c).
La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LPFisc).
En matière d’ICC conformément à l’art. 51 LHID, une demande de révision d’une décision fiscale définitive n’est admissible qu’aux conditions de l’art. 55 al. 1 et 2 LPFisc dont la teneur est identique à celle de l’art. 147 al. 1 et 2 LIFD.
Tant pour l’ICC que pour l’IFD, la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé (art. 147 al. 3 LIFD ; art. 56 LPFisc).
b. La révision ne permet pas de supprimer une erreur de droit, de bénéficier d'une nouvelle interprétation, d'une nouvelle pratique, d'obtenir une nouvelle appréciation de faits connus lors de la décision dont la révision est demandée ou de faire valoir des faits ou des moyens de preuve qui auraient pu ou dû être invoqués dans la procédure ordinaire (ATF 111 Ib 211; 98 I 572).
On ne saurait admettre que des taxations entrées en force soient remises en questions à n'importe quel moment et pour n'importe quelle raison. Des motifs de sécurité juridique imposent des conditions strictes pour une révision (ATA/254/2004 du 23 mars 2004 consid. 5).
En l'espèce, les recourants ont agi avec l'aide de la fiduciaire TAXpro, un mandataire professionnellement qualifié au sens de l'art. 9 LPA et les courriers envoyés à l'AFC-GE en date du 11 avril 2014 portaient non seulement le titre de « réclamation » mais indiquaient aussi les bases légales de la procédure de réclamation.
Force est de constater que les recourants n'ont pas fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait attendre d'eux pour faire valoir leurs griefs au cours de la procédure de réclamation.
De surcroit, même à considérer le courrier des recourants comme une demande de révision, celle-ci eût été irrecevable, car cette voie de droit extraordinaire ne doit pas, selon la jurisprudence, suppléer les voies de droit ordinaires et être utilisée pour réparer la négligence du justiciable.
Partant, ce grief doit être écarté.
b. En l'espèce, la réclamation est irrecevable, il n'y a dès lors pas lieu de se prononcer au-delà de l'objet du litige.
Partant, ce grief ne doit pas être retenu.
b. En l'espèce, comme relevé par le TAPI, ce grief infondé est sans pertinence et les recourants ne sauraient s'en prévaloir pour justifier la tardiveté de leur réclamation.
Le recours sera rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 18 février 2015 par Mme et M. A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 janvier 2015 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Mme et M. A______, pris conjointement et solidairement ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat des recourants, au Tribunal administratif de première instance, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
F. Cichocki
la présidente siégeant :
Ch. Junod
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :