POUVOIR JUDICIAIRE
A/3009/2012-ICCIFD ATA/555/2015
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 2 juin 2015
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame A______
et
ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 novembre 2013 (JTAPI/1282/2013)
EN FAIT
Madame A______ (ci-après : la contribuable) est contribuable à Genève.
Son divorce d’avec Monsieur B______ (ci-après : le contribuable) a été prononcé le 13 février 2009 par le Tribunal de première instance. Deux enfants sont nés de leur union, le ______ 2000 et le ______ 2003.
Selon ce jugement de divorce prononcé par le Tribunal civil, les parents continuaient à exercer l’autorité parentale conjointe sur leurs deux enfants, C______, né le 2000 et D, née le ______2003. De même, ils exerçaient une garde alternée sur ceux-ci en fonction de plages horaires prédéterminées et équivalentes. Le dispositif du jugement de divorce ne prévoyait aucun versement d’une contribution d’entretien par l’un des parents, mais leur donnait acte du fait que chacun d’entre eux prenait en charge la moitié des frais d’entretien des enfants et s’engageait à verser CHF 350.- sur un compte postal ouvert à cet effet. Ce montant était susceptible d’être augmenté en fonction des besoins. Les allocations familiales seraient perçues par la mère qui devait s’acquitter des primes d’assurance-maladie et accidents des enfants.
Les deux époux étaient condamnés à se conformer au jugement, en tant que de besoin.
Que ce soit pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) ou pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), elle a déclaré un revenu brut de CHF 95'460.- dont CHF 95'275.- correspondait, à teneur de son certificat de salaire, au revenu brut de son activité dépendante, les allocations familiales reçues étant incluses dans son salaire brut.
Pour l’IFD, elle a soustrait au revenu brut précité CHF 15'804.- au titre de déductions liées au revenu et CHF 3'100.-, à celui d’autres déductions autorisées à concurrence d’un montant maximal et CHF 1'723.- de frais de garde des enfants. De même, elle a déduit CHF 12'800.- de charges de famille.
Pour l’ICC, elle a soustrait au revenu brut précité un montant de CHF 10'828.- au titre de déductions liées au revenu, représentant le montant de sa part de cotisations d’assurances sociales (AVS, LPP et 3ème pilier) inclus celui des déductions pour frais professionnels et de déplacement admis. Elle a également soustrait de son revenu, CHF 9'362.- au titre d’autres déductions, dont le montant des primes d’assurance maladie payées pour ses deux enfants, et CHF 1'723.- de frais de garde des enfants. De même, elle a déduit CHF 10'000.- au titre de charges de famille.
À teneur de sa déclaration fiscale, pour l’impôt fédéral, son salaire net imposable était de CHF 61'370.-, tandis que pour l’ICC, il s’établissait à CHF 59'510.-.
Pour l’IFD, le montant de l’impôt s’élevait à CHF 958.45, déterminé en tenant compte d’un revenu net imposable de CHF 67'700.- à un taux de CHF 67'700.-. La contribuable était taxée selon le barème général et deux demi-charges de famille étaient admises, à concurrence de CHF 6'400.-.
Pour l’ICC, l’impôt s’élevait à CHF 9'674,75, calculé sur la base d’un revenu net imposable de CHF 59'510.- à un taux de CHF 59'510.-. Elle était imposée comme une personne célibataire et taxée en fonction du barème ordinaire, sans être mise au bénéficie du taux légal préférentiel réservé aux époux vivant en ménage commun, applicable aux contribuables divorcés qui assurent pour l’essentiel l’entretien d’enfants (ci-après : splitting). Dans le document reprenant les éléments retenus par l’administration, elle a rappelé que lorsqu’il n’y avait pas de versement de pension alimentaire, le parent qui « assurait pour l’essentiel l’entretien de l’enfant était celui qui disposait du revenu brut le plus élevé » et que « dans tous les cas, seul ce dernier bénéficiait du splitting ». En revanche, un droit à deux demi-charges de famille, lui était reconnu à concurrence de CHF 10'000.-.
Dans sa déclaration fiscale, il avait déclaré tant pour l’IFD que pour l’ICC un revenu brut de CHF 96'719.-, lequel incluait, à teneur de son certificat de travail, un revenu principal de CHF 89'319.- et des gains accessoires pour un montant de CHF 6’205.-.
Pour l’IFD, il a soustrait au revenu brut précité CHF 18'565.- au titre de déductions liées au revenu, CHF 2'400.- à celui d’autres déductions autorisées à concurrence d’un montant maximal et CHF 1'241.- au titre de déduction sur les gains accessoires. De même, il a déduit CHF 6'400.- de charges de famille.
Pour l’ICC, il a soustrait au revenu brut précité un montant de CHF 13’893.- au titre de déductions liées au revenu, représentant le montant de sa part de cotisations d’assurances sociales (AVS, LPP et 3ème pilier) inclus celui des déductions pour frais professionnels et de déplacement admis. Il a également soustrait CHF 6'578.- de primes d’assurances. De même, il a déduit CHF 10'000.- de charges de famille.
À teneur de sa déclaration fiscale, pour l’impôt fédéral, son salaire net imposable était de CHF 67'687.- tandis que pour l’impôt cantonal, il s’établissait à CHF 65’822.-.
Pour l’IFD, l’impôt de base s’élevait à CHF 664.-, fondé sur un revenu imposable de CHF 67'600.-, mais en définitive à CHF 164.- après prise en considération d’une réduction de CHF 500.- liée au barème parental. Le contribuable bénéficiait également de deux demi-charges de famille à concurrence de CHF 6'400.-.
Pour l’ICC, l’impôt s’élevait à CHF 4'986.-, calculé sur la base d’un revenu net imposable de CHF 64'022.-, au taux de CHF 32'011.-. En effet, l’AFC-GE a mis le contribuable au bénéfice du splitting car il était le parent qui « bénéficiait du revenu brut le plus élevé ». Elle lui a également accordé deux demi-charges de famille.
Le 2 juillet 2012, Mme A______ a écrit à l’AFC-GE. Elle ne comprenait pas pour quelle raison elle ne bénéficiait pas du splitting. Cela faisait plusieurs années qu’elle en profitait et il n’y avait aucune modification fiscale qui imposait une telle mesure. Elle travaillait dans la même société que son ex-mari et pouvait affirmer qu’il ne pouvait pas gagner plus qu’elle. Elle savait qu’il avait pris contact avec l’AFC-GE car il s’opposait à ce qu’elle bénéficie du splitting. Elle pensait que c’était à cause de cette réaction que sa propre situation avait été modifiée. Elle se demandait par quel moyen son ex-mari avait pu être tenu au courant de sa situation fiscale.
Le 3 juillet 2012, Mme A______, par un acte unique, a formé une réclamation contre les deux bordereaux ICC et IFD du 25 juin 2012 précités. Elle a conclu à leur annulation et à ce qu’elle soit mise au bénéfice du splitting. Selon elle, son ex-mari gagnait moins qu’elle. Elle connaissait le montant de la rémunération de celui-ci, car tous deux travaillaient dans la même société, mais il occupait un poste inférieur au sien.
Le 19 juillet 2012, par deux décisions distinctes, l’AFC-GE a rejeté les deux réclamations. Dans les situations de parents divorcés se trouvant sans versement de pension alimentaire, le parent assurant pour l’essentiel l’entretien de l’enfant était celui qui disposait du revenu brut le plus élevé. Celui-ci était le seul à bénéficier du barème réduit en IFD ou du splitting en ICC. En revanche, la déduction pour charge de famille était partagée entre les parents de manière paritaire.
Par lettre datée du 7 septembre 2012, postée par pli recommandé le 10 septembre 2012, Mme A______ a contesté sa « taxation 2011 ». Elle avait l’intime conviction, voire la confirmation, que son ex-mari n’avait pas déclaré les frais effectifs liés aux enfants (groupement intercommunal d’animations parascolaires, cuisines scolaires, frais de nourrice). Cette différence jouait en sa propre défaveur car elle lui supprimait le droit au splitting alors qu’elle devait en être bénéficiaire. Elle savait que ses gains salariés bruts étaient plus élevés que ceux de son ex-mari. En 2011, chacun des deux parents avait versé CHF 400.- sur le compte postal pour payer les frais d’entretien.
Le 14 septembre 2012, l’AFC-GE a transmis, pour raison de compétence, le courrier du 7 septembre 2012 précité au Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), considérant qu’il s’agissait d’un recours puisqu’il avait déjà statué sur réclamation, démarche dont il a avisé la contribuable par deux courriers distincts, l’un en rapport avec l’ICC et l’autre l’IFD.
Le 9 janvier 2013, l’AFC-GE a conclu à l’irrecevabilité du recours concernant l’IFD et au rejet de celui-ci concernant l’ICC.
En matière d’IFD, l’art.17A de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) prévoyant une suspension du délai de recours entre le 15 juillet et le 15 août ne s’appliquait pas. Les deux décisions sur réclamation avaient été notifiées à la contribuable le 19 juillet 2012. Dès lors, le recours de la contribuable était tardif.
En matière d’ICC, la suspension du délai prévu s’appliquant, le recours était recevable. Le système du splitting avait fait l’objet d’une lettre-information N° 2/11 relative à l’imposition de la famille, qui s’appliquait à compter de la période fiscale 2010 pour l’ICC. Cette directive se conformait à la jurisprudence fédérale en la matière. Selon le système mis en place, lorsqu’il n’y avait pas de versement d’une pension alimentaire et que les parents pratiquaient une garde alternée sur leurs enfants, le parent qui disposait du revenu brut le plus élevé était considéré comme assurant pour l’essentiel l’entretien des enfants. En l’espèce, l’ex-mari de la contribuable remplissait cette condition et c’était donc lui qui avait bénéficié du splitting.
Le 24 octobre 2013, le TAPI a imparti à Mme A______ un délai au 4 novembre 2013 pour lui indiquer si et quand elle avait reçu les décisions du 19 juillet 2012. Passé ce délai, le Tribunal statuerait en l’état du dossier. Mme A______ n’a pas répondu.
Par jugement du 25 novembre 2013, le TAPI a déclaré le recours de Mme A______ recevable tant pour l’ICC que pour l’IFD. Il l’a admis et a renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation.
On pouvait inférer de la teneur de son courrier considéré comme acte de recours que la contribuable contestait avoir reçu des décisions sur réclamation. L’examen des échanges de courriels qu’elle avait eus avec l’AFC-GE ne permettait pas d’admettre qu’elle avait reconnu avoir reçu celles-ci. Il existait donc un doute sur la date de notification des décisions sur réclamation, que l’AFC-GE n’avait pas prouvé. Il y avait lieu de se fonder sur les dires de Mme A______ et de confirmer la recevabilité du recours tant en matière d’ICC que d’IFD.
Sur le fond, s’il était incontestable qu’en matière d’IFD, le barème réduit devait être accordé au parent réalisant le revenu net le plus élevé, il y avait lieu, pour l’exercice fiscal considéré, de retenir que dans la situation de Mme A______ et de son ex-époux, dont les revenus nets respectifs s’élevaient à CHF 67'700.- et CHF 67'600.-, la différence de revenus était si faible qu’octroyer le barème réduit à l’un ou l’autre des parents en se fondant sur ce seul critère paraissait arbitraire. C’était d’autant plus vrai que le jugement de divorce prévoyait que chacun des parents verse la même somme sur un compte pour l’entretien des enfants. Toutefois, dès lors que la contribuable percevait les allocations familiales et s’acquittait des primes d’assurance-maladie et accidents des enfants, elle devait être considérée comme le parent qui contribuait de manière prépondérante à l’entretien de ceux-ci. Partant, elle devait être mise au bénéfice du barème parental.
En matière d’ICC, la question concernait le droit au splitting. Cette question devait être réglée de la même manière que pour l’IFD. C’était Mme A______ qui devait être considérée comme le parent contribuant de manière prépondérante à l’entretien des enfants et qui, de ce fait, bénéficiait du splitting.
Elle ne remettait pas en question la décision du TAPI sur la recevabilité du recours en matière d’IFD. La contestation se limitait à la question de l’application à la contribuable du splitting en ICC et du barème réduit en IFD.
Dans son recours elle a dressé un rappel historique destiné à permettre de comprendre l’actuelle imposition de la famille, auquel il sera fait référence en tant que de besoin dans la discussion.
En cas de divorce ou de séparation réglé comme l’avait été celui de la contribuable, le critère qui permettait de déterminer qui avait droit, d’un côté au barème réduit en IFD, et au splitting en ICC, était le revenu des parents. Celui qui disposait du revenu brut le plus élevé était considéré comme celui qui contribuait pour l’essentiel à l’entretien des enfants et c’était lui qui bénéficiait des allègements fiscaux précités. Le critère du revenu le plus élevé était un critère objectif et identifiable qui permettait d’assurer la sécurité du droit et de l’égalité de traitement. Il était nécessaire d’y recourir dans la mesure où le Tribunal fédéral avait confirmé que le barème ne devait pas être accordé simultanément à chacun des deux parents, sinon les contribuables séparés ou divorcés seraient placés dans une situation plus favorable qu’un couple marié.
Le TAPI avait erré en prenant en considération le fait que Mme A______ percevait des allocations familiales, lesquelles étaient au demeurant intégrées dans son revenu brut et qu’elle s’acquittait des primes d’assurance-maladie et accidents des enfants. En suivant ce raisonnement, l’autorité de recours pourrait tout aussi bien accorder le bénéfice de la réduction pour famille au parent qui achèterait l’essentiel des vêtements des enfants, voire à celui qui assumait financièrement les camps de vacances. En utilisant des critères contraires à ceux qu’elle appliquait dans sa pratique, qui se fondait sur les directives publiées et avalisées par le Tribunal fédéral, le TAPI avait violé la loi.
Le 31 décembre 2013, Mme A______ a conclu à la confirmation du jugement du TAPI. Elle s’était rendue dans les locaux de l’AFC-GE en été 2012 pour avoir un complément d’information concernant les raisons du retrait du splitting dont elle avait bénéficié jusque-là. Un collaborateur de l’AFC-GE, le lui avait expliqué sur la base de la déclaration de son ex-mari. Alors qu’il était prévu une garde paritaire des enfants, ce dernier n’avait pas déclaré les frais effectifs de garde (nourrice, cuisines scolaires, etc.), alors qu’il aurait dû en faire état fiscalement. Selon le jugement de divorce, il devait également verser sur un compte pour les enfants CHF 400.- par mois, montant qu’il aurait aussi dû déclarer. Depuis mars 2007, elle assurait l’essentiel de l’entretien de ses enfants. Concernant les frais, elle leur payait l’assurance-maladie avec les allocations, les 10 % étaient à sa charge. Son mari ne participait en rien. Elle prenait à sa charge le 100 % des activités extra-scolaires, parce que le père des enfants les considérait comme inutiles.
Le 2 janvier 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations.
Par courrier du 6 janvier 2014, le juge délégué a informé les parties que la cause était gardée à juger.
Le 13 juin 2014, le juge délégué a requis de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) qu’elle lui fournisse différentes pièces liées à la façon dont l’intimée ainsi que le père des enfants avaient établi le montant et la composition de leurs revenus.
Le 8 juillet 2014, l’AFC-GE a transmis les renseignements demandés. L’intimée n’avait pas transmis avec sa déclaration le formulaire C2 (relatif à la déclaration d’autres éléments de fortune). L’AFC-GE transmettait le certificat de salaire remis par la contribuable et la déclaration fiscale du père des enfants, avec ses annexes et pièces justificatives, lesquelles étaient couvertes par le secret fiscal.
Le 9 juillet 2014, le juge délégué a indiqué à la contribuable que les pièces transmises par l’AFC-GE relatives aux revenus déclarés par son ex-mari confirmaient les montants retenus par le TAPI.
Suite à une requête du juge délégué du 24 février 2015, l’AFC-CH a confirmé qu’en matière d’IFD, pour effectuer la comparaison destinée à établir lequel des deux parents contribuait de manière essentielle à l’entretien de l’enfant, il y avait lieu, dans la situation issue du règlement du divorce de la contribuable, de prendre en considération les revenus nets respectifs des époux, ainsi que le préconisait la circulaire n° 30.
Par avis du 21 avril 2015, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger, après qu’elles aient toutes deux renoncé à ses déterminer sur le contenu du courrier de l’AFC-CH précité.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
L’autorité recourante ne conteste pas le jugement du TAPI en tant qu’il déclare recevable le recours formé par la contribuable le 7 septembre 2012 contre ses décisions sur réclamation du 19 juillet 2014 tant en matière d’ICC que d’IFD. Cela signifie qu’elle admet ne pas avoir apporté la preuve que cette dernière a agi hors délai s’agissant de la contestation relative à l’IFD et que le TAPI pouvait dès lors déclarer recevables les deux recours. La chambre administrative ne reprendra pas cette question.
Il s’agit de déterminer si Mme A______, pour le calcul de l’IFD, a droit à l’application du barème réduit et, pour celui de l’ICC, au taux d’imposition réduit prévu en raison de charges de famille.
Le recours porte sur l’année fiscale 2011. Sont applicables pour l’IFD, les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) dans sa teneur au 31 décembre 2011, et, pour l’ICC, celles de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
Pour l’imposition fédérale, le barème de l’impôt est réglé à l’art. 36 LIFD. À teneur de l’art. 36 al. 2bis LIFD, le barème réduit prévu pour les époux vivant en ménage commun, s’applique également aux contribuables séparés, divorcés ou célibataires, qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l’essentiel l’entretien.
Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d’adapter de manière schématique la charge d’impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque contribuable conformément au principe de l’imposition selon la capacité contributive au sens de l’art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). Selon le Tribunal fédéral, la réglementation légale en la matière ne peut qu’être schématique en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer et de l’impossibilité de réaliser une égalité absolue. Tant que la réglementation n’aboutit pas à une inégalité systématique à l’égard de certaines catégories de contribuables, elle reste compatible avec les principes contenus dans la disposition constitutionnelle précitée soit l’universalité de l’impôt, l’égalité de traitement et la capacité économique (ATF 133 II 305 consid. 5.1).
À teneur de celle-ci, en cas de garde alternée après divorce, exercée de manière égalitaire et sans paiement d’une contribution d’entretien par l’un des parents, le parent qui pourvoit à l’essentiel d’entretien de l’enfant bénéficie du barème parental. Pour déterminer celui qui se trouve dans cette situation, il y a lieu de partir du principe qu’il s’agit du parent ayant le revenu net le plus élevé, l’autre parent étant imposé selon le barème de base (ch. 13.4.2 et 14. 4. 2). Sur ce point, la circulaire précitée a repris la pratique déjà introduite par le ch. 3 de la circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 « imposition de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) ; attribution de l’autorité parentale conjointe à des parents non mariés et maintien de l’exercice en commun de l’autorité parentale par des pères et mères séparés ou divorcés » (ci-après : circulaire n° 7), édictée par l’AFC-CH à la suite de l’entrée en vigueur des dispositions du Code civil suisse du 10 décembre l907 (CC - RS 210) permettant, notamment à des parents divorcés, l’exercice en commun de l’autorité parentale ainsi que de la garde des enfants.
Le Tribunal fédéral a examiné de manière approfondie la compatibilité avec la LIFD du principe précité avec le droit fédéral. Examinant celui-ci au regard des art. 36 et 214 LIFD dans leur teneur en vigueur jusqu’au au 31 décembre 2010 (ci-après : 36 et 214 aLIFD), il a admis qu’était conforme au droit fédéral le principe selon lequel, en cas d’autorité parentale conjointe, de garde partagée et d’absence de versement d’une contribution d’entretien ou de contribution d’entretien égale, c’était le parent qui réalisait le revenu le plus élevé qui devait se voir appliquer le barème réduit des arts. 36 al. 2 et 214 al. 2 aLIFD. Il ne précisait pas s’il s’agissait du revenu brut ou du revenu net. Il a également retenu qu’un seul des deux parents pouvait être mis au bénéfice dudit barème (ATF 133 II 305 consid. 6.8 et 8.5 ; ATF 131 II 553 consid. 3). L’art. 36 LIFD qui les a remplacés depuis le 1er janvier 2011 étant de même teneur, les principes précités restent pleinement applicables.
Alors que la circulaire n° 7 n’abordait pas la question de la définition du revenu servant de base à la comparaison à effectuer entre le revenu des deux parents, la circulaire n° 30 précise cette notion en son ch. 13.4.2. Il s’agit du revenu net imposable réalisé par ceux-ci.
D'après la jurisprudence constante, afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration cantonale ou fédérale peut apporter des précisions d'interprétation qu'elle donne aux dispositions légales dans des directives qu'elle émet. Le juge n’est pas lié par leur teneur mais peut néanmoins les prendre en considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré, dans la mesure où elle respecte le sens et le but de la norme applicable (ATF 126 V 64 ; ATF 121 II 473 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2013, p. 111 n. 335). Néanmoins, ces directives ne dispensent pas l'administration de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 8.1 et les références citées ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_477/2011 du 13 juillet 2012 consid. 4.1.3 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 ; ATA/308/2014 consid. 5 et jurisprudence cantonale citée).
Les arrêts du Tribunal fédéral 133 II 305 et 131 II 553 précités, traitent de la question de la façon d’appliquer le barème parental à des parents non mariés ou séparés sous l’égide de l’ancienne circulaire n° 7. La circulaire n° 30 reprenant le même principe de détermination du parent assumant essentiellement l’entretien de l’enfant en cas de garde alternée d’égale importance et d’absence de contribution d’entretien, sa conformité avec la LIFD ne fait aucun doute, comme l’admet au demeurant Mme A______.
Ce qui vaut pour le principe l’est également pour les précisions contenues dans ladite circulaire au sujet du revenu de chacun des parents à prendre en considération pour effectuer la comparaison. L’objectif d’une telle circulaire est de permettre une comparaison respectant au mieux les critères de l’art. 127 al. 2 Cst. Sur ce point, la définition du revenu à prendre en considération retenue au ch. 13. 4. 2 de ladite circulaire n’est pas inadéquate, même si elle ne constitue pas la seule référence possible. Centrée sur le revenu net imposable à disposition de chacun des parents, elle permet d’effectuer une comparaison sur la base de critères valables dans la plupart des situations dans lesquelles les deux parents contribuables qui partagent paritairement la garde des enfants et contribuent de manière égale à leur entretien, n’ont à disposition que le revenu de leur activité lucrative pour faire face à leurs obligations familiales. Dans la mesure où la circulaire no 30 se réfère à un tel critère de comparaison précis, on ne voit pas que l’AFC-GE, chargée de conduire les procédures de taxation de l’impôt fédéral direct, puisse s’écarter des critères prescrits par ce document, dans la comparaison des revenus parentaux qu’elle doit nécessairement effectuer en cas de garde alternée exercée de manière égalitaire et d’absence de contribution d’entretien.
Devant la chambre de céans, l’AFC-GE concède que ce mode de comparaison diverge des critères d’interprétation de l’art. 36 al. 2bis LIFD mis en œuvre par la circulaire n° 30, mais le justifie par des motifs de simplicité d’application. Son argumentation ne peut être reçue dans la mesure où la définition du revenu à prendre en considération dans la comparaison retenue dans la circulaire n° 30 est précise et qu’elle est destinée à assurer une application uniforme du droit fédéral, le montant du revenu net à prendre en considération pouvant au surplus être calculé sur la base des éléments tirés des déclarations fiscales des parents.
En l’espèce, la comparaison de la situation de ces revenus, suivant les critères retenus dans la circulaire n° 30 de l’AFC-CH, conduit à constater que c’est Mme A______ qui bénéficie du revenu net le plus élevé et qu’il lui revient donc d’être mise au bénéfice du barème réduit de l’art. 36 al. 2bis LIFD.
Par substitution de motifs, le jugement du TAPI sera confirmé sur ce point.
L’art. 11 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), dans sa teneur actuelle en vigueur depuis le 1er janvier 2011, dispose que l’impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules. Dans son ancienne version (ci-après : art. 11 al. 1 aLHID), cette disposition prévoyait encore que cette même réduction était valable pour les contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui faisaient ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et dont ils assuraient pour l’essentiel l’entretien.
Selon les travaux préparatoires ayant abouti à l’adoption de la loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, qui a entraîné la modification du 1er janvier 2011, la suppression de la 2ème partie de l’art. 11 al. 1 aLHID était liée aux critiques émises par le Tribunal fédéral ainsi que par la doctrine sur le fait que cette disposition, empiétait sur l’autonomie tarifaire des cantons garantie par l’art. 129 al. 2 Cst. (ATF 131 II 697 consid. 4.2 et 4.3, ainsi que doctrine citée, in RDAF 2006 p.140, 146 ; 131 II 710 in RDAF 2006 p. 153). Avec le nouvel art. 11 al. 1 LHID, si les cantons étaient libres concernant l’aménagement de leur barème, ils devaient toutefois respecter les limites fixées par la Constitution et par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Ils seront libres de déterminer de quelle manière ils veulent alléger la charge fiscale des familles monoparentales par rapport aux célibataires, mais seront limités par le principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique et la jurisprudence y relative, selon laquelle les familles monoparentales doivent être moins lourdement imposées que les célibataires. Ainsi, par la modification législative proposée, la LHID ne fixait plus de règles que dans le domaine de la relation entre la charge fiscale des personnes mariées vivant en ménage commun en fait et en droit, d’une part, et les contribuables vivant seuls d’autres part (Message du 20 mai 2009 à l’appui de la loi précitée FF 2009 p. 4261 et 4262).
À l’instar du droit fédéral, en cas de garde alternée, seul l’un des parents a droit au splitting de l’art. 41 al. 3 LIPP (ATA/308/2014 du 29 avril 2014).
Par l’adoption de l'information no 2/2011, l’AFC-GE s'est inspirée de la circulaire n° 7 et de la jurisprudence (ATF 133 II 205) précitées, appliquant par là le principe de l'harmonisation verticale voulu par la LIPP (MGC 2007-2008/V A 4024). La jurisprudence susmentionnée se base sur l'art. 11 al. 1, 2ème phrase, de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 - (ATA/233/2014 du 8 avril 2014).
En l’espèce, sont concernés tant l’impôt fédéral que cantonal. Ceci nécessite d’examiner si la pratique genevoise, formalisée dans l’information n° 2/2011, de se référer aux revenus bruts réalisés par des parents séparés exerçant une garde alternée et sans pension alimentaire, pour déterminer lequel des deux assure à titre principal l’entretien de l’enfant et bénéficie ainsi du splitting, est conforme au droit, dans la mesure où elle diverge de celle prônée par l’AFC-CH dans sa circulaire n° 30 qui se réfère aux revenus nets.
La portée juridique d’une circulaire de l’administration fiscale a été rappelée ci-dessus dans le cadre de l’examen de la situation juridique prévalant en matière d’IFD. Ce rappel vaut également en matière d’ICC.
Selon l’art. 129 al. 1 Cst., la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation. A teneur de l’art. 129 al. 2 Cst., cette dernière s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale, tandis que les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à celle-ci.
Lorsque la disposition de droit fiscal fédéral est semblable à celle du droit harmonisé, il y a lieu, en vue d'une harmonisation verticale, d'interpréter cette dernière de la même manière que celle relative à l'impôt fédéral direct dont elle reprend la teneur (ATF 130 II 65 consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2013 du 27 mai 2014, consid 3.2 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013, consid. 3.3).
Selon le Tribunal fédéral, les déductions sociales et les barèmes ont pour but d'adapter - de manière schématique - la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l'imposition selon la capacité contributive de l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 133 II 305 consid 5.1 ; Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, n. 1 et 2 ad art. 35 LIFD; Peter LOCHER, Steuerrechtliche Qualifikation von Kinderbetreuungskosten, Archives 68 p. 375, 380 ; Ivo BAUMGARTNER, in ZWEIFEL/ATHANAS [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] 2000, n. 3 ad art. 35 LIFD et autres auteurs de doctrine citée).
Ainsi que le souligne cette jurisprudence, la réglementation légale en la matière est nécessairement schématique en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui reste toutefois compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst (ATF 133 II 305 consid 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_513/2013 du 4 février 2014 et jurisprudence citée). S’agissant du droit cantonal, dans le domaine des déductions et des barèmes, il n'était pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et de ce fait, le législateur était autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'était pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffisait que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables (ATF 305 II 305, consid. 1 ; ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243 et la jurisprudence citée). À cela s'ajoutait que les possibilités de comparer les différentes situations restaient limitées (ATF 132 I 157 consid. 4.2 p. 163; 120 Ia 329 consid. 4c-4e p. 336-338; 118 Ia 1 consid. 3c p. 4/5) et qu'il existait un risque de créer de nouvelles inégalités (ATF 132 I 157 consid. 4.2 p. 163; 126 I 76 consid. 2a p. 78; 123 I 1 consid. 6b p. 8; 120 Ia 329 consid. 3 p. 333).
Dans ces circonstances, si l’AFC-GE se doit, en matière d’IFD, d’effectuer la comparaison en se référant au revenu net de chacun des parents, il doit lui être reconnu, dans le cadre de l’imposition cantonale, le droit d’effectuer cette comparaison en se référant au revenu brut imposable des époux. Une telle divergence peut se discuter, mais également se justifier si l’on considère que l’objectif poursuivi en définitive est de respecter au mieux l’imposition selon la capacité contributive des contribuables. Or dans ce domaine, le droit cantonal prévoit, pour l’imposition des personnes physiques, des déductions fiscales plus importantes que celles autorisées par le droit fiscal fédéral. Pour cette raison, une comparaison en fonction des revenus bruts respectifs peut se justifier car elle peut permettre une estimation plus fiable de la capacité des deux parents séparés à assurer l’entretien de leurs enfants dans des situations telles que celle régissant le cas de Mme A______.
Dans le cas d’espèce, le revenu brut des parents, selon ce qu’ils ont déclaré et qui a été retenu par l’AFC-GE, s’élevait à CHF 95'460.- pour la contribuable et à CHF 96'719.- pour le père des enfants. Sur la base de ces éléments, et en application de sa pratique découlant de la circulaire No 2/2011, l’AFC était en droit d’accorder au père le bénéfice du splitting prévu par l’art. 40 al. 2 bis LIPP. Dès lors, elle se devait d’imposer la contribuable selon le barème ordinaire, le bénéfice du splitting ne devant être accordé qu’à un seul des parents. La solution peut paraître insatisfaisante vu la faible différence des revenus bruts respectifs des parents ; elle peut paraître discutable dans la mesure où elle conduit à un traitement différent de la situation des parents s’agissant de l’IFD ou de l’ICC. Elle est cependant le résultat de la coexistence d’une imposition cantonale et fédérale. Elle est également l’illustration de ce à quoi le schématisme inévitable généré par ce type de comparaison peut conduire dans l’application des barèmes, ainsi que le Tribunal fédéral l’a relevé dans la jurisprudence rappelée ci-dessus.
Le recours sera partiellement admis. Le jugement du TAPI sera annulé en tant qu’il accorde à Mme A______ le bénéfice du splitting en matière d’ICC mais confirmé pour le surplus, par substitution de motifs. La cause sera retournée à l’AFC-GE pour qu’elle établisse un nouveau bordereau d’impôts pour l’IFD, au sens des considérants.
Vu l’issue du recours et la nature particulière du contentieux, aucun émolument ne sera mis à la charge de l’autorité recourante ni de l’intimée, la première étant notamment exemptée d’un tel émolument par l’art. 87 al. 1 LPA. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 16 décembre 2013 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 novembre 2013 ;
au fond :
l’admet partiellement ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 novembre 2013 en tant qu’il met à néant le bordereau de taxation de Madame A______ pour l’ICC 2011 du 25 juin 2012 ;
rétablit ledit bordereau ;
confirme ledit jugement pour le surplus ;
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument, ni alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, à Madame A______, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Dumartheray et Verniory, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
Sibilla Husler-Enz
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :