POUVOIR JUDICIAIRE
A/1915/2013-ICCIFD ATA/397/2015
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 28 avril 2015
1ère section
dans la cause
Madame A______ et Monsieur A______ représentés par Plafida, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 17 mars 2014 (JTAPI/286/2014)
EN FAIT
Mme A______ et M. A______ (ci-après : les contribuables), sont tous deux employés du Comité International de la Croix-Rouge (ci-après : CICR).
Ressortissants suisses, les contribuables ont acheté un immeuble sis au , chemin des B à C______ courant 2009, alors qu'ils n'étaient pas encore mariés. Ils ont conclu, pour cet achat, un emprunt hypothécaire en commun.
Mme A______ y a aussitôt vécu avec sa fille adoptive, dont le père est inconnu.
M. A______ est resté formellement domicilié dans le canton du Valais, à Monthey, où il s'est enregistré le 1er janvier 2010.
Le 1er juillet 2011, les contribuables se sont mariés.
Le 5 août 2011, M. A______ est parti en mission au Yémen pour deux ans, en qualité de chef de délégation du CICR.
Il découle d'un document intitulé « confirmation de mission » que M. A______ a été envoyé au Yémen du 8 août 2011 au 7 août 2013.
Il y est précisé que « selon les impératifs opérationnels, le CICR peut être amené à modifier en tout temps les conditions de travail (...), notamment le lieu et la durée de la mission et/ou la fonction ».
Le 5 août 2011, date de son départ au Yémen, M. A______ a annoncé son départ de Suisse à l'office cantonal de la population de Monthey, en Valais.
Par bordereaux du 30 septembre 2011, il a été taxé par le canton du Valais pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2011 et pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2011.
Il découle d'un bordereau établi par la ville de Monthey que l'impôt sur le revenu a été calculé sur trois cent soixante jours mais que les impôts personnels et les taxes ont été prélevés pour la période du 1er janvier au 30 juin 2011.
a. Mme A______ s'est déclarée comme célibataire. Elle a déposé une déclaration ordinaire, avec un enfant à charge.
b. M. A______ a déposé une déclaration comme célibataire et contribuable domicilié hors canton.
Les 5 février et 8 mars 2012, les époux ont signé une « convention de séparation » par laquelle ils déclaraient vivre dans des domiciles séparés depuis leur mariage, M. A______ à Sana'a au Yémen et Mme A______ à C______ dans l'immeuble qu'ils ont en copropriété et dont elle avait la pleine jouissance. Aucune contribution pécuniaire n'était due.
Par courrier du 28 octobre 2012 adressé à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), M. A______, sous la plume de son épouse, a déclaré qu'il n'était pas taxable à Genève.
Il avait quitté le Valais pour le Yémen où il s'était installé pour deux ans au minimum. Bien que son épouse vivait à Genève, il n'avait jamais résidé dans cette ville. En 2011, il avait acquitté ses impôts dans le canton du Valais jusqu'à son départ. Il n'était ainsi plus domicilié en Suisse.
Le 5 novembre 2012, l'AFC-GE a indiqué que, suite à leur mariage, les contribuables avaient un domicile fiscal commun dans le canton de Genève où ils étaient assujettis conjointement et de manière illimitée.
Par deux bordereaux séparés, datés du 11 mars 2013, l'AFC-GE a taxé conjointement les contribuables pour l'ICC et l'IFD 2011. Les employés du CICR en mission à l'étranger restaient imposés par la Suisse. Du fait du mariage et de l'existence d'un domicile prépondérant à C______, M. A______ était imposable à Genève pour l'année entière.
Le 9 avril 2013, les contribuables ont élevé réclamation contre ces bordereaux. En tant que chef de délégation ayant pour mission de coordonner l'ensemble des activités du CICR au Yémen, M. A______ effectuait une mission qui nécessitait sa présence continue sur le territoire yéménite.
Le Yémen était considéré par le CICR comme une destination non familiale, le conjoint et sa famille ne pouvant s'installer dans ce pays.
La fille de Mme A______ était adoptée et M. A______ n'était pas son père.
Selon un accord signé entre le CICR et le gouvernement du Yémen, que les contribuables versaient à la procédure, ce pays exonérait de l'impôt les membres du CICR en mission sur son territoire (« Salaries and renumerations paid by the Commitee will be exempt from all taxes », art. 4 de ladite convention).
D'autres déductions étaient demandées, qui ne sont plus litigieuses.
Bien que le CICR soit une organisation non gouvernementale ayant négocié un accord de siège avec la Suisse, ses employés, qu'ils soient étrangers ou suisses, ne bénéficiaient d'aucune exonération fiscale. Du fait de leur mariage en 2011, le centre d'intérêts des contribuables se situait à Genève, où leur enfant était par ailleurs scolarisée.
Sous la plume d'une fiduciaire mandataire, les contribuables ont recouru devant le Tribunal administratif de première de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions le 17 juin 2013 en concluant à leur annulation et au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour qu'elle statue conformément aux déclarations fiscales séparées déposées par les recourants. Ils ont notamment produit une attestation du 13 juin 2013 du CICR. À teneur de celle-ci, la fonction de chef de délégation requérait une présence permanente et continue dans le pays d'affectation ; conséquemment, M. A______ s'était établi au Yémen selon son contrat et avait géré des opérations d'assistance et de protection en faveur des victimes de conflits et de violence, ce qui requérait de nombreux déplacements dans ce pays ; plusieurs incidents survenus au Yémen avaient contraint le collaborateur à raccourcir une visite professionnelle au siège à Genève (2012) et à annuler une semaine de vacances (2013).
Par jugement du 17 mars 2014, le TAPI a rejeté le recours concernant l'ICC et a admis très partiellement celui ayant trait à l'IFD.
Il n'existait pas de convention de double imposition entre la Suisse et le Yémen pour la période 2011. Seules étaient donc applicables les règles découlant du droit interne suisse.
Le revenu litigieux provenant d'une activité salariée, il n'entrait pas dans le champ d'exclusion prévu par l'art. 5 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). De la sorte, si M. A______ était considéré comme domicilié dans le canton de Genève, son assujettissement s'étendait au salaire qu'il avait réalisé au Yémen. Il convenait donc d'établir le lieu de domicile du contribuable.
La précarité de son statut de résident au Yémen où il était envoyé en mission par son employeur, lequel pouvait le rapatrier ou le changer de pays à tout moment, avait pour effet que la constitution d'un réel domicile du contribuable au Yémen ne pouvait être admise, celle-ci impliquant une résidence avec intention de s'établir durablement. La personne qui ne se constituait pas un nouveau domicile conservait son domicile antérieur, selon la jurisprudence. Ce domicile était donc en Suisse. Il était plus précisément à Genève où les contribuables, mariés et formant une union conjugale avec une enfant, avaient leurs centres d'intérêts et leur maison d'habitation, dont ils étaient copropriétaires.
Concernant l'IFD, l'art. 108 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoyait que lorsque le for fiscal d'un contribuable ne pouvait être déterminé avec certitude ou qu'il était litigieux, il était fixé par l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) si plusieurs cantons étaient en cause.
En l'espèce, les cantons du Valais et de Genève avaient taxé le contribuable en IFD pour l'année 2011. Le TAPI n'était pas compétent pour statuer sur le for fiscal en matière d'IFD. La cause était ainsi renvoyée à l'AFC-GE pour qu'elle présente une demande de désignation du for fiscal à l'AFC-CH.
Les époux ne pouvaient être taxés conjointement en 2011, car ils étaient alors séparés de fait. Plusieurs indices attestaient de la réalité de cette séparation, en dehors de l'éloignement de M. A______. En effet, la convention du 8 mars 2012 la prévoyait. Selon celle-ci, aucune mise en commun de fonds pour le logement ou l'entretien n'était prévue. Les revenus des époux n'étaient pas gérés en commun. Ils avaient des logements séparés pendant l'année 2011 et la durée de leur séparation était supérieure à un an. Les contribuables remplissaient en tous points les conditions de la circulaire n° 30 intitulée « Imposition des époux et de la famille selon la LIFD » qui posait les conditions liées à l'existence d'une séparation effective donnant lieu à une taxation séparée des époux.
Par ailleurs, la décision sur réclamation de l'AFC-GE du 16 mai 2013 et le jugement du TAPI du 17 mars 2014 engendraient une double imposition contraire à l'art. 127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), car M. A______ avait été imposé par le canton du Valais pour la même année.
La séparation de fait conduisant à une imposition séparée des époux supposait la rupture de l'union conjugale, ce qui n'était pas le cas des contribuables ; bien au contraire, ceux-ci s'étaient mariés juste avant le départ de M. A______ au Yémen et formaient une union conjugale. Ils avaient en outre mis en commun les dépenses afférentes à leur appartement pour l'achat duquel ils avaient contracté un emprunt hypothécaire en commun.
Le 9 juillet 2014, le TAPI a déposé son dossier sans observations.
Le 30 mars 2015, le juge délégué a demandé aux contribuables la production du contrat de travail qui liait M. A______ au CICR à l'époque de sa mission au Yémen, ainsi que le règlement applicable au personnel en mission du CICR (ci-après : RPM), dans sa teneur de 2011.
Ils pouvaient par ailleurs se déterminer sur ces pièces.
Le 13 avril 2015, les contribuables ont produit les documents demandés, sans y ajouter d'observations.
Ensuite de quoi la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige concerne l'ICC et l'IFD 2011.
Impôt cantonal et communal 2011 :
L'AFC-GE, suivie par le TAPI, a considéré que le contribuable était imposable à Genève, ce qu'il conteste.
Selon l'art. 2 al. 1 LIPP, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt en raison de leur rattachement personnel lorsqu'elles sont domiciliées ou séjournent à Genève. Une personne a son domicile dans le canton lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement, ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (art. 2 al. 2 LIPP ; art. 3 al. 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). L'assujettissement prend fin, notamment, le jour du départ de Suisse ou du canton, du contribuable (art. 7 al. 2 LIPP).
Par "départ de Suisse", le législateur vise deux situations distinctes : la fin d'un séjour au regard du droit fiscal en Suisse, d'une part, et le transfert de domicile au regard du droit fiscal de Suisse à l'étranger, d'autre part. La fin du séjour en Suisse est liée à la disparition de la présence physique de la personne en un lieu donné (condition objective). Le transfert de domicile correspond, quant à lui, à la condition subjective de l'intention de la personne - reconnaissable pour des tiers - de résider durablement à l'étranger et de faire de son nouveau lieu de séjour le centre de ses intérêts personnels et économiques (Jean-Blaise PASCHOUD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 17 ad art. 8 LIFD et n. 14 - 15 ad art. 3 LIFD).
Selon le Tribunal fédéral, le domicile fiscal se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations du contribuable (ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.).
Dans un cas concernant l'imposition d'un délégué du CICR, le Tribunal fédéral a considéré que celui-ci avait conservé ses intérêts familiaux et économiques en Suisse, même s'il avait séjourné à l'étranger durant quelques trois ans dans trois pays différents. Au demeurant, les renseignements qu'il avait fournis à l'autorité fiscale n'avaient pas permis d'établir qu'il s'était créé un nouveau domicile dans un autre pays et qu'il y était devenu contribuable. L'autorité cantonale n'avait donc pas violé le droit fédéral, ni abusé de son pouvoir d'appréciation en considérant que le recourant était demeuré domicilié en Suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 = RDAF 2005 II 103).
Il est admis que le contribuable était en 2011 physiquement hors de Suisse, au Yémen. En revanche, son intention de s'établir au Yémen est litigieuse. Son absence de Suisse étant motivée par des raisons professionnelles, il y a lieu, préalablement, d'examiner le contexte des relations qui le lient au CICR.
En l'espèce, le lieu de domicile figurant dans le contrat de travail de M. A______ est en Suisse (Monthey).
La persistance des liens du contribuable avec la Suisse découle encore du fait qu'il y a conservé ses liens affectifs les plus forts après son départ de Suisse. En effet, en 2011, M. A______ s'est marié avec sa compagne, qui est demeurée en Suisse, dans leur logement commun, avec son enfant. À aucun moment, les époux n'ont manifesté leur volonté de rompre la communauté conjugale. La convention de séparation signée en 2012 à des fins fiscales ne fait que confirmer leur séparation physique temporaire, liée au départ de Suisse du contribuable pour des raisons professionnelles.
Par ailleurs, le recourant n'a pas établi être devenu contribuable au Yémen.
Ces éléments excluent la constitution par M. A______ d'un nouveau domicile au Yémen où il était en mission pour une durée limitée, susceptible de revenir à tout moment, logeant dans un appartement de fonction loué par son employeur, ses liens affectifs les plus forts étant au demeurant restés en Suisse, où il est par ailleurs copropriétaire, avec son épouse, du logement conjugal.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.), l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne exerçant une activité lucrative dépendante revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Le domicile fiscal est défini de manière indépendante du domicile civil, même si les définitions contenues dans le Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), la LIFD et la LIPP sont identiques, que plusieurs principes de droit civil s'appliquent par analogie au droit fiscal, et que l'analyse par ces deux branches du droit conduise, en règle générale, au même résultat.
Concernant le changement de domicile d'un canton à l'autre, il ne suffit pas, pour admettre la constitution d'un nouveau domicile, d'avoir coupé les liens avec le domicile antérieur ; il faut au contraire s'être constitué un nouveau domicile fiscal. Ainsi, dans la règle, le contribuable conserve son domicile fiscal au lieu de son ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas constitué un nouveau au lieu de sa nouvelle installation. La notion du domicile fiscal reste ainsi très proche de celle du droit civil et l'art. 24 al. 1 CC, qui prévoit que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau (arrêts du Tribunal fédéral 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.2. ; 2A.337/2000 du 6 février 2001 consid. 2c ; 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 5a ; confirmés récemment in 2C_614/2011 du 4 mai 2012 consid. 3.3).
Un domicile est nouvellement constitué si le contribuable a transféré dans un autre canton le centre de ses intérêts avec l'intention de s'y établir. À défaut d'éléments univoques, il faut se baser sur un faisceau d'indices concluants (RDAF 1998 21 ss et références citées).
b. Le canton de Genève était, pour sa part, le centre de ses relations professionnelles. Il y était employé à plein temps jusqu'à son départ au Yémen. Une fois en mission dans ce pays peu sûr pour le personnel du CICR dont il avait la charge (voir les communiqués de presse versés à la procédure), ses relations professionnelles avec Genève n'en ont pas été moins importantes. Sa compagne travaillait au CICR et vivait dans le canton de Genève où sa fille était scolarisée, jusqu'à leur mariage, par ailleurs célébré en ville de Genève. Sa famille est demeurée ensuite, à C______, dans un appartement acheté en copropriété avec son épouse. Le lien conjugal est toujours resté intact. M. A______ vit d'ailleurs dans l'appartement familial depuis son retour du Yémen en 2013. Les échéances hypothécaires de l'emprunt conclu par les époux ont été payées par ceux-ci à partir d'un compte bancaire commun, de sorte qu'il y a eu communion de biens de ce point de vue. Il ne ressort pas du dossier que le contribuable ait construit des liens professionnels, amicaux, familiaux et associatifs à Monthey, où il n'était inscrit que depuis 2010. L'absence de démarches faites par M. A______ pour déposer ses papiers dans le canton de Genève ou informer son employeur de son changement de domicile sur le plan civil ne lie pas les autorités fiscales, qui peuvent qualifier son domicile fiscal de manière autonome.
La prépondérance des liens de M. A______ dans le canton de Genève ressort clairement de cette analyse.
Selon le droit cantonal genevois, le domicile fiscal du contribuable était ainsi à Genève en 2011.
Le jugement entrepris sera ainsi confirmé en ce qu'il concerne l'ICC 2011.
La correction d'une éventuelle double imposition intercantonale résultant d'une taxation effectuée par les autres cantons ne peut être faite que par le Tribunal fédéral, qui peut attraire les décisions en question et statuer sur la répartition (art. 100 al. 5 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 ; LTF - RS 173.110). Contrairement à ce qui prévaut d'ordinaire, il suffit que le recourant épuise les voies de droit cantonales dans un seul canton pour pouvoir obtenir le réexamen des décisions prononcées par les autres cantons, même si celles-ci n'ont pas été contestées et sont entrées en force (ATF 133 I 300 ; ATA/293/2015 du 24 mars 2015 ; Daniel DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2013, p. 352-353 n. 1212 et 1213 ss ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 473, n. 1 ss).
Les recourants seront donc renvoyés à faire valoir ce grief devant le Tribunal fédéral, dans le cas où ils souhaitent le faire examiner.
Impôt fédéral direct 2011 :
Ce qui a été énoncé plus haut concernant le domicile suisse du recourant vaut aussi en vertu de la LIFD (art. 3 al. 1 et 2 LIFD).
Selon l'art. 108 al. 1 LIFD, lorsque le for fiscal d'un contribuable est litigieux, il est fixé par l'AFC-CH si plusieurs cantons sont en cause. La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables (art. 108 al. 2 LIFD). L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente (art. 108 al. 3 LIFD).
En l'espèce, le for est litigieux et met en cause les cantons de Genève et du Valais. Il doit par conséquent être fixé par l'AFC-CH.
C'est ainsi à bon droit que le TAPI a annulé le bordereau de taxation relatif à l'IFD et renvoyé la cause à l'AFC-GE pour qu'elle présente une demande de désignation du for fiscal à l'AFC-CH.
Le recours sera en conséquence rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 28 avril 2014 par Mme A______ et M. A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 17 mars 2014 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Mme A______ et M. A______, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Plafida, mandataire de Mme A______ et M. A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
M. Rodriguez Ellwanger
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :