POUVOIR JUDICIAIRE
A/1656/2013-ICC ATA/765/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 septembre 2014
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame et Monsieur A______ représentés par la société fiduciaire Revisiana SA, mandataire
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 17 février 2014 (JTAPI/173/2014)
EN FAIT
Madame et Monsieur A______, mariés, exploitent une entreprise individuelle de viticulture à Satigny, à l'enseigne du domaine des « B______ », dont les vignes s'étendent sur près de 34 hectares. À ce titre, ils cultivent le raisin et en assurent sa vinification, avant de vendre leurs crus notamment sous l'« appellation d'origine contrôlée Genève ».
Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2010, les époux A______ ont inscrit un montant de CHF 280'870.- à titre de déduction sur la fortune commerciale investie (code 51.60) pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), leur fortune professionnelle nette s'élevant à CHF 561'739.-. Le compte de pertes et profits de l'exercice 2010 mentionnait un poste « salaires et charges sociales » d'un montant de CHF 495'809.-. Les produits étaient notamment composés de la vente de vins (CHF 2'199'383.-), de paiements directs (CHF 62'605.-) et de la sous-location de biens immobiliers (CHF 22'420.-).
Par bordereau du 6 mars 2013, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a procédé à la taxation des époux A______, ne retenant pas la déduction sociale de CHF 280'870.- indiquée.
Le 11 mars 2013, les époux A______ ont formé réclamation contre ce bordereau, sollicitant l'octroi d'une déduction sociale sur la fortune commerciale investie, par CHF 280'870.-, ainsi que l'établissement d'une nouvelle taxation.
Par décision du 15 avril 2013, l'AFC a maintenu la taxation litigieuse et rejeté la réclamation des époux A______. L'art. 58 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) excluait du cercle des bénéficiaires de la déduction requise les personnes physiques exerçant, à titre indépendant, une profession agricole et sylvicole.
Le 22 avril 2013, les époux A______ ont écrit à l'AFC, précisant que le texte de l'art. 58 al. 2 LIPP n'était pas clair, cette disposition étant sujette à interprétation. En particulier, en ne prévoyant aucune exception en faveur des activités agricoles, vinicoles et sylvicoles, celle-ci leur permettait de prétendre à la déduction requise, dont ils remplissaient les conditions. Ainsi, le domaine qu'ils exploitaient était de type viticole, pour lequel ils avaient consenti d'importants investissements, notamment s'agissant de la rénovation des caves et de l'acquisition de machines. Leur activité était commerciale, puisqu'ils étaient amenés à présenter leurs vins lors de foires, que la publicité pour vanter leurs produits était nécessaire et que le marché était fortement concurrentiel, tant du point de vue interne qu'international, étant précisé que la manière de travailler la vigne comportait également un aspect artisanal marqué.
Le 17 mai 2013, l'AFC a accusé réception de ce courrier, informant les époux A______ qu'elle le considérait comme un recours et le transmettait au Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), dès lors qu'elle avait déjà statué sur leur demande par décision du 15 avril 2013.
Par acte du 22 mai 2013, les époux A______ ont recouru auprès du TAPI, concluant à être mis au bénéfice d'une déduction sociale de CHF 280'870.- sur leur fortune. Ils reprenaient en substance leurs précédents arguments, précisant que l'art. 58 al. 2 LIPP avait été adopté pour limiter les conséquences de l'impôt sur la fortune sur les petites entreprises qui devaient consentir des investissements importants, à l'instar de la leur, comme le démontrait le bilan de l'exercice 2010.
Dans sa réponse du 28 août 2013, l'AFC a conclu au rejet du recours.
Le terme d'« agriculture » s'entendait en particulier de la production d'aliments de provenance végétale ou animale, propre à la région concernée. Les exploitations spécialisées, notamment la viticulture, étaient également concernées par cette définition. Même si le domaine de l'agriculture relevait d'une activité indépendante, elle s'en démarquait néanmoins, d'un point de vue fiscal, en raison de ses particularités. En effet, le sol constituait le facteur de production primaire, l'exploitation était le plus souvent familiale, le commerce, soit l'achat supplémentaire de produits et leur revente, ainsi que les services, notamment la restauration ou les manèges, ne jouaient qu'un rôle secondaire et, enfin, l'imposition du bénéfice en capital provenant de l'aliénation des immeubles affectés à la fortune commerciale différait de celle des autres secteurs de l'économie.
Contrairement à ce que soutenaient les époux A______, le texte de l'art. 58 al. 2 LIPP, en n'énumérant pas les activités de type agricole et sylvicole, au même titre d'ailleurs que les professions libérales, était clair. Cette omission, qui ressortait de l'exposé des motifs relatifs à cette disposition, ne relevait pas d'une lacune, mais d'un silence qualifié. D'un point de vue systématique, les art. 19 al. 1 LIPP et 18 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) distinguaient les professions agricoles des activités commerciales, artisanales et industrielles. En ne visant que ces trois dernières professions, la disposition litigieuse excluait ainsi son application aux professions agricoles. Cette solution se justifiait d'ailleurs au regard du principe de la légalité, qui devait être strictement observé en droit fiscal et exigeait que les exonérations, les exemptions, les restitutions ou les déductions aient un caractère exceptionnel et soient prévues par des dispositions devant être interprétées de manière restrictive.
L'activité de viticulteur, qui nécessitait de nombreuses connaissances dans divers domaines, ne se limitait pas à la culture des produits de la terre, dès lors qu'elle nécessitait, une fois le raisin cueilli, de l'élever pour produire des vins de qualité vendus sur un marché dominé par la concurrence. D'un point de vue financier, elle impliquait également des investissements importants, ainsi que des interventions soutenues en matière de publicité, de représentation et de présence à différentes foires, de même que la création d'emplois. Leur profession était dès lors assimilable à celle d'un artisan, avec une composante commerciale. Le logiciel informatique de saisie de leur déclaration fiscale avait d'ailleurs automatiquement calculé la déduction requise, lorsqu'ils avaient mentionné qu'ils exerçaient une activité indépendante d'exploitation du sol.
Le 14 octobre 2013, l'AFC a dupliqué, persistant dans les termes de ses précédentes écritures. Elle précisait que le problème soulevé par les époux A______ en lien avec l'utilisation du logiciel informatique de saisie de la déclaration fiscale ne pouvait aller à l'encontre du texte et de l'esprit de la loi.
Par jugement du 17 février 2014, le TAPI a admis le recours des époux A______ et renvoyé le dossier à l'AFC pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants.
Le texte de l'art. 58 al. 2 LIPP ne permettait pas de déterminer si les termes d'exploitations commerciales, artisanales ou industrielles incluaient également les entreprises agricoles et viticoles. Il ressortait des travaux préparatoires relatifs à cette disposition que l'intention du législateur, en englobant toutes les formes d'entreprises ou de sociétés de personnes créant des emplois, était d'offrir une définition large des bénéficiaires de la déduction sur la fortune investie, aucun élément ne permettant d'affirmer qu'il eût voulu en exclure les entreprises agricoles ou viticoles. S'agissant en particulier des époux A______, leur domaine était une entreprise, dans laquelle ils avaient investi leur fortune, la comptabilité pour l'exercice 2010 témoignant de la création de places de travail. Ils contribuaient dès lors à l'essor économique du canton, de sorte que leur exploitation était comprise dans la liste de l'art. 58 al. 2 LIPP. Le raisonnement de l'AFC était ainsi erroné, de même que son interprétation de l'art. 19 al. 1 LIPP, dont l'énumération n'était qu'exemplative, de sorte que leur revenu était bien imposable, ainsi que leur fortune, l'art. 30 LIPP s'appliquant à l'ensemble des contribuables qui exerçaient une activité indépendante, y compris agricole et sylvicole, même en l'absence de mention explicite.
Elle reprenait la motivation figurant dans ses précédentes écritures, expliquant que le raisonnement du TAPI, qui avait fait abstraction des différentes étapes ayant conduit à l'adoption de l'art. 58 al. 2 LIPP, de même que du caractère particulier des professions agricoles, ne pouvait être suivi. Il ressortait ainsi des travaux préparatoires relatifs à cette disposition, dont la teneur découlait du projet de loi sur l'imposition des personnes physiques (PL 7532) déposé le 30 septembre 1996, que la déduction en question était destinée à tenir compte de l'outil de travail, représenté par un élément de fortune, à savoir l'investissement du contribuable en vue de faire fonctionner son entreprise et générer des emplois, ce qui était le cas des sociétés de personnes, majoritairement des petites et moyennes entreprises. Même si aucune mention n'était faite des activités indépendantes visées, cela n'incluait pas, de facto, les professions agricoles, qui bénéficiaient déjà d'un traitement fiscal privilégié. Par ailleurs, selon la systématique de la loi en matière d'activité indépendante, l'art. 19 al. 1 LIPP, de même que l'art. 18 al. 1 LIFD, distinguait les professions agricoles de celles exercées à titre commercial, artisanal ou industriel, en les citant expressément et en imposant tous les revenus provenant d'une telle exploitation. Ainsi, tout revenu que la loi n'excluait pas de son champ d'application était imposable, indépendamment de sa nature et de sa forme. En revanche, les exonérations, exemptions, restitutions ou déductions, de par leur caractère exceptionnel, devaient être expressément prévues par la loi, dont l'interprétation était restrictive. De plus, les règles d'évaluation de la fortune étaient, de manière générale, plus favorables pour les personnes exerçant une activité indépendante.
Bien que l'agriculture fût une activité indépendante parmi d'autres, son traitement fiscal l'en démarquait en raison de ses particularités, notamment s'agissant des immeubles affectés à l'usage agricole ou sylvicole, estimés à leur valeur de rendement, et non à leur valeur vénale, ou des bénéfices provenant de leur aliénation. Les professions agricoles bénéficiaient ainsi déjà d'une imposition ad hoc, de sorte que la volonté du législateur n'était pas de les favoriser encore davantage par rapport aux activités commerciales, artisanales ou industrielles. Si tel avait été le cas, l'art. 58 al. 2 LIPP les aurait mentionnées. En admettant le contraire, le TAPI avait procédé à une interprétation extensive de la loi, en violation du principe de la légalité.
Le 26 mars 2014, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations.
Dans leur réponse du 9 avril 2014, les époux A______ ont conclu à la confirmation du jugement entrepris.
Ils s'étonnaient du recours de l'AFC, qui se perdait en conjectures, et dont les écritures étaient contradictoires. Ils se référaient pour le surplus au jugement du TAPI, les premiers juges ayant correctement saisi les implications pratiques de leur requête, à savoir que l'activité d'un vigneron, dans toutes ses facettes, était de type artisanal et commercial, ce qui leur donnait le droit de prétendre à la déduction sollicitée.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
a. Le principe de la légalité, consacré à l'art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), gouverne l'ensemble de l'activité de l'État. Le droit fiscal l'érige en droit constitutionnel indépendant, déduit de l'art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition, qui s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales et communales, prévoit que les principes généraux du régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul ou sa quotité, doivent être définis par la loi au sens formel (ATF 136 I 142 consid. 3.1 p. 144 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_797/2013 du 8 juillet 2014 consid. 9.1 et 2C_668/2013 du 19 juin 2014 consid. 5.1). Celle-ci doit au surplus avoir une certaine densité et se prononcer sur tous les éléments essentiels de l'imposition, des exceptions au régime ordinaire devant également être prévues de la même manière (ATF 131 II 562 consid. 3.1 p. 565 ; 122 I 305 consid. 6b/dd p. 318 ; Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, commentaire, 2008, p. 20 n. 42).
b. Lorsque l'État exécute ses tâches par le biais de ses propres services administratifs, il est en principe en droit de réglementer le domaine concerné au travers d'une ordonnance législative, voire le cas échant, par le biais d'une ordonnance administrative (ATF 138 I 196 consid. 4.4.1 p. 200 ; 136 V 295 consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 p. 171). En effet, les normes juridiques laissent souvent, au profit de l'autorité d'application, une certaine liberté d'appréciation et une latitude de jugement, de sorte qu'il peut s'avérer judicieux que l'autorité édicte des règles, à l'intérieur du cadre légal, qui précisent, détaillent et fixent les pouvoirs ainsi conférés, aux fins d'une codification de la pratique et de l'orientation de l'activité de l'administration (Pierre MOOR/Alexandre FLÜCKIGER/Vincent MARTENET, Droit administratif, volume I : les fondements, 3e éd., 2012, p. 423). L'ordonnance administrative constitue ainsi une aide à la prise de décision et permet d'unifier et de rationaliser la pratique, de même que d'assurer l'égalité de traitement, le bon fonctionnement de l'administration et la sécurité juridique, étant précisé que l'administration n'est pas pour autant dispensée de tenir compte de toutes les circonstances particulières du cas à trancher (ATF 136 I 129 consid. 6.4 p. 136 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, n. 335 ; David HOFMANN/Fabien WAELTI [éd.], Actualités juridiques de droit public 2011, p. 147). Sans être lié par elle, le juge peut néanmoins la prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré, mais ne doit en tenir compte que si elle respecte le sens et le but de la norme applicable (ATF 136 V 295 consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 p. 171 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_860/2009 du 22 septembre 2010 consid. 4.2 ; ATA/603/2014 du 29 juillet 2014).
b. L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû fixer et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a omis d'adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la précision que son sens et son but, ou celui d'une autre norme, imposaient dans certains cas, à savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie (ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 60 ; 135 IV 133 consid. 2.4 p. 116 ; 117 II 494 consid. 6a p. 499). En revanche, si le législateur a volontairement renoncé à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1 p. 478 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 20 mai 2014 consid. 4.2). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. Seule l'existence d'une lacune proprement dite, apparente ou occulte, appelle l'intervention du juge, dans la mesure où il lui est en principe interdit, en application du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites (ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 61 s ; 131 II 562 consid. 3.5 p. 367).
c. Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d'interprétation que les autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d'une certaine circonspection lorsqu'il procède à leur interprétation, afin de respecter les impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 p. 567 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011). Il s'agit, en particulier, d'éviter que soient créés, par le biais d'une interprétation extensive, de nouveaux cas d'assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition (ATF 131 II 562 consid. 3.4 p. 567).
Ainsi, au titre du revenu imposable, l'art. 19 al. 1 LIPP, qui traite du produit de l'activité indépendante, prévoit que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante ; sont également considérées comme une activité lucrative indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune. En outre, l'art. 19 LIPP précise que la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'activité indépendante (al. 3) et que les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement, la part de bénéfice excédant celles-ci étant soumise à l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers à titre définitif (al. 5).
En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 18 al. 1 LIFD, qui a également trait au produit de l'activité lucrative indépendante, prévoit une réglementation similaire, en qualifiant d'imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Par ailleurs, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement (art. 18 al. 4 LIFD).
b. Avant l'entrée en vigueur de la LIFD, l'impôt fédéral direct était régi par un arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD - RO 1940 2021), lequel n'utilisait pas les termes d'activité « dépendante » et « indépendante », mais énumérait, de manière non exhaustive, un certain nombre d'activités dont les revenus étaient soumis à l'impôt. Ainsi, l'art. 21 al. 1 let. a AIFD prévoyait que l'impôt se calculait sur le revenu total du contribuable provenant d'une activité à but lucratif, du rendement de la fortune ou d'autres sources de recettes, en particulier sur tout revenu provenant d'une activité, par exemple commerce, artisanat, industrie, agriculture ou sylviculture, profession libérale, fonction, emploi ou engagement, exécution d'un service obligatoire, etc. La LIFD a introduit la distinction entre les activités lucratives dépendantes et indépendante et, concernant cette dernière, a étendu son champ d'application, d'une part en décrivant les cas typiques d'activités indépendantes, d'autre part en complétant ce catalogue d'une définition subsidiaire générale, soit toute autre activité lucrative indépendante (Danielle YERSIN / Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 9 ad art. 18 LIFD).
Quant à l'art. 19 al. 1 LIPP, il a repris la teneur de l'ancien art. 3 de la loi sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu, revenu imposable, du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), dont le texte a lui-même été calqué sur celui de l'art. 18 al. 1 LIFD (MGC 2000 2/I 387).
c. L'art. 30 LIPP, à l'instar de l'art. 27 LIFD, autorise le contribuable à défalquer de son revenu tous les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel, ces dispositions s'appliquant à tous les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante. Selon l'art. 30 LIPP, sont notamment déduits du revenu les dépenses faites pour l'exploitation d'un commerce, d'une industrie ou d'une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l'exercice d'une profession ou d'un métier (let. a), de même que le loyer des locaux et des immeubles qui sont affectés à l'exercice d'un commerce, d'une industrie, d'une profession ou d'un métier (let. b). D'une manière générale, sont admises en déduction toutes les dépenses, qui, par leur nature même, sont en relation avec l'activité professionnelle, en particulier les salaires, les prestations sociales en faveur du personnel, le loyer professionnel, les primes d'assurance professionnelle, la publicité, le chauffage, le matériel de bureau, le transport ou encore la maintenance (ATA/510/2004 du 8 juin 2004 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 172 n. 275).
Les dispositions susmentionnées n'énumèrent pas de manière exhaustive les frais déductibles du revenu brut de l'indépendant, qui n'est imposé que sur le revenu net en résultant. Il n'en demeure pas moins que seuls les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel sont déductibles du revenu brut, leur déductibilité étant conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie. (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 1 ad art. 27 LIFD). De plus, la notion de « frais justifiés par l'usage commercial » doit être interprétée de manière large, de sorte à englober tout ce qui est justifié du point de vue de l'usage commercial et de la bonne foi (ATF 113 Ib 114 consid. 2c-e p. 118 s ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_273/2013 du 16 juillet 2013 consid. 3.2). Au niveau de l'IFD, l'art. 27 LIFD se réfère à l'usage professionnel et pas seulement commercial, dans le but de s'appliquer également à l'indépendant qui n'exerce pas d'activité commerciale au sens propre du terme, comme celui qui pratique une profession libérale (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 3 ad art. 27 LIFD).
b. La LIPP reprend en substance ces dispositions, en prévoyant que l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 46 LIPP), les éléments composant la fortune commerciale étant notamment soumis à l'impôt (art. 47 let. f LIPP). L'art. 55 LIPP prévoit toutefois qu'en sont exonérés les meubles meublants, y compris les collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l'usage du contribuable et de sa famille (let. a), ainsi que le capital versé à titre d'épargne à une institution de prévoyance au sens de la législation fédérale (let. b).
L'art. 50 LIPP traite de l'évaluation des immeubles, en prévoyant qu'elle s'effectue en fonction de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont les accessoires pour les immeubles servant exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie (let. b) et de la valeur de rendement calculée selon le droit fédéral pour les immeubles servant à l'exploitation agricole et sylvicole (let. c).
Au titre des déductions sociales, l'art. 58 al. 2 LIPP accorde notamment une déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l'exploitation commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa participation, mais au maximum CHF 500'000.-.
c. Initialement, l'art. 36 let. b de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) prévoyait, au titre des exonérations à l'impôt sur la fortune, que n'étaient pas soumis à ce dernier les instruments et outils de travail, y compris le cheptel tant mort que vif, servant au contribuable pour l'exercice de sa profession, de son métier ou de son exploitation, jusqu'à concurrence de CHF 3'000.-.
Cette disposition a toutefois été abrogée lors de l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, de la loi sur l'imposition des personnes physiques, impôt sur la fortune, du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13), dès lors qu'il a été considéré qu'elle n'était pas conforme à l'art. 13 LHID, qui ne prévoyait pas une telle exonération (MGC 1999 45/VIII 7422).
Lors des travaux préparatoires relatifs à l'aLIPP-III, les discussions ont notamment porté sur la possibilité d'introduire une déduction à concurrence de CHF 500'000.- sur les éléments de fortune investis dans les exploitations commerciales, artisanales ou industrielles du contribuable, soit de l'outil de travail, telle qu'elle avait été proposée dans le cadre du projet de loi sur l'impositions des personnes physiques déposé le 30 septembre 1996 (PL 7532), qui a ultérieurement été scindé en cinq projets de loi distincts. Ainsi, l'art. 59 al. 2 du PL 7532 prévoyait qu'une déduction de l'ensemble de la fortune nette déclarée, égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l'exploitation commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, lui était accordée au prorata de sa participation, mais au maximum CHF 500'000.-. Il ressort des travaux préparatoires relatifs à cette disposition qu'une telle déduction était nouvelle et qu'elle visait à tenir compte de « l'outil de travail », représenté par un élément de fortune donné. En d'autres termes, elle était destinée à prendre en considération l'effort consenti par le contribuable qui investissait sa fortune dans le but de faire fonctionner son entreprise et, par voie de conséquence, dans la plupart des cas, de générer des emplois. Dans la mesure où les sociétés de personnes, en particulier les petites et moyennes entreprises, fournissaient la majorité des places de travail, elles contribuaient à l'essor économique et général du canton. Par ailleurs, la notion d'entreprise « commerciale, artisanale ou industrielle » comprenait toutes les formes d'entreprises ou de société de personnes qui engendraient des emplois, indépendamment de leur nombre (MGC 1996 44/VI 6583). En outre, la déduction pour l'exploitation commerciale, artisanale ou industrielle devait être limitée à CHF 500'000.-, ce montant étant indépendant du pourcentage de participation du contribuable dans son entreprise et n'étant pas fonction du nombre d'emplois que celle-ci pouvait offrir dans le but de préserver les principes d'égalité de traitement et de proportionnalité (MGC 1996 44/VI 6584).
Le législateur a toutefois renoncé à introduire une telle disposition dans l'aLIPP-III au regard de la baisse probable des recettes fiscales et de l'existence d'autres moyens, en particulier la promotion économique, permettant d'atteindre le même résultat (MGC 2008-2009/IX A 11697).
Lors de l'adoption de la LIPP, la teneur de l'art. 59 al. 2 du PL 7532 a toutefois été intégrée dans la loi, les travaux préparatoires faisant au surplus référence à ceux de ce projet (MGC 2007-2008/V A 4062), tout en précisant que, contrairement à la France, qui exonérait de l'impôt sur la fortune l'outil de travail, la LHID ne permettait pas une telle mesure s'agissant d'une partie de la fortune commerciale, l'impôt frappant la fortune affectée à l'exploitation. En effet, la LHID prévoyait le principe de l'universalité de l'impôt sur la fortune, de sorte que tous les éléments la composant y étaient soumis, sauf s'ils en étaient expressément exonérés, la fortune étant au surplus estimée à sa valeur vénale. Ainsi, pour garantir la conformité de l'art. 58 al. 2 LIPP au droit supérieur, cet article avait été placé non pas dans les dispositions relatives aux exonérations de l'impôt, mais dans le cadre des déductions sociales, la LIPP retenant ainsi une solution intermédiaire, entre l'exonération et l'imposition pleine de l'outil de travail (MGC 2008-2009/IX A 11691 et 11697).
Il ressort des travaux préparatoires relatifs à cette disposition que la notion d'« entreprise » se référait à un terme générique pour concerner tant les sociétés de personnes que les raisons individuelles. Il devait s'agir de structures organisées, industrielles, artisanales ou commerciales, créatrices d'emploi et donnant lieu à des retombées économiques pour le canton, la condition sous-tendant cette disposition étant celle d'investissements de la part de la nouvelle entreprise. Il en découlait que les professions libérales exercées de manière indépendante, en particulier celles de médecins ou d'avocat, étaient a priori exclues du champ d'application de cette disposition, dès lors qu'elles ne nécessitaient généralement pas de « gros investissements » (MGC 1996/VI 6554 s ; MGC 1999 45/VIII 7385).
Un tel raisonnement ne saurait être suivi. En effet, même s'il résulte des travaux préparatoires ayant mené à l'adoption de l'art. 58 al. 2 LIPP que cette disposition devait s'appliquer à toutes les formes d'entreprises ou de sociétés de personnes créatrices d'emplois, indépendamment de leur nombre, il n'en demeure pas moins que cette déduction a surtout été conçue en faveur des entreprises fournissant des places de travail et qui contribuaient de la sorte à l'essor économique du canton. Les travaux préparatoires insistent également sur les investissements effectués, indispensables pour bénéficier de la déduction litigieuse, ce que conforte aussi l'exposé des motifs relatif à l'art. 15 LIPP, qui distingue d'une part les entreprises pouvant prétendre à des allégements fiscaux et, d'autre part, les professions libérales exercées de manière indépendante, activités ne nécessitant pas de « gros investissements », tout en précisant que le terme d'« entreprise », considéré comme une notion générique, se réfère tant aux sociétés de personnes qu'aux raisons individuelles. Il en résulte ainsi que le TAPI ne pouvait procéder à l'interprétation de l'art. 58 al. 2 LIPP de façon extensive pour l'appliquer de manière généralisée à toutes les activités indépendantes.
Le sens de l'art. 58 al. 2 LIPP ne correspond toutefois pas non plus à la définition, restrictive, qu'en a donnée l'AFC. En effet, en choisissant une solution intermédiaire sous la forme d'une déduction limitée à CHF 500'000.- sur les éléments de fortune investis, le législateur a volontairement renoncé à exonérer l'outil de travail de l'impôt sur la fortune et a placé la disposition litigieuse dans le chapitre de la loi consacré aux déductions. À l'instar des autres déductions, qui ne comportent pas de limitations en fonction des branches concernées et s'appliquent à l'ensemble des activités indépendantes, tant en matière d'impôt sur la fortune que d'impôt sur le revenu, celle de l'art. 58 al. 2 LIPP doit subir le même sort.
Même si l'art. 19 al. 1 LIPP, dont la teneur a été calquée sur celle de l'art. 18 al. 1 LIFD, contient une énumération des activités indépendantes soumises à cet impôt, ce seul élément ne plaide en faveur des thèses d'aucune des parties, dès lors que son fondement repose sur l'ancien art. 21 al. 1 let. a AIFD, lequel ne distinguait pas entre le caractère dépendant et indépendant de l'activité soumise à l'impôt, mais se limitait à énumérer des activités propres à générer un gain. Il n'est pas davantage déterminant, sous l'angle de l'art. 58 al. 2 LIPP, que les art. 19 al. 5 et 50 let. c LIPP et 18 al. 4 LIFD s'appliquent spécifiquement aux immeubles agricoles, dès lors que ceux-ci sont soumis à un régime particulier tant en matière d'impôt sur le revenu que d'impôt sur la fortune, sans lien avec la déduction litigieuse, une telle distinction n'étant au demeurant pas non plus effectuée s'agissant des autres professions, par exemple les professions libérales.
L'art. 58 al. 2 LIPP ne peut ainsi être interprété de manière restrictive, comme l'a fait l'AFC, et ne peut pas être appliqué qu'aux activités strictement « commerciale, artisanale ou industrielle » ni être limité aux dénominations historiques utilisées, sans égard à l'évolution des professions envisagées. Tel est en particulier le cas de celle des intimés ; même si son aspect agricole est indéniable, elle comporte également une part artisanale ayant trait à la fabrication du vin et un aspect commercial concernant la vente de la production, ce qui doit être pris en compte pour déterminer si la déduction de l'art. 58 al. 2 LIPP peut leur être octroyée. À l'inverse, l'art. 58 al. 2 LIPP ne peut pas non plus être interprété à la manière du TAPI, cette autorité préconisant son application généralisée et automatique à toute activité indépendante, sans égard aux autres éléments précédemment mentionnés, à savoir en particulier les implications sur l'économie de l'activité considérée et les investissements consentis dans ce cadre par les intéressés.
Il en résulte que le champ d'application de l'art. 58 al. 2 LIPP doit être déterminé au regard de la forme de l'activité envisagée, en prenant en compte sa spécificité, étant précisé que toutes celles énumérées par les art. 19 LIPP et 18 LIFD peuvent potentiellement entrer en ligne de compte, et du degré d'investissement dans l'outil de travail. Cet élément est déterminant, dès lors que la déduction ne saurait être octroyée sans aucune participation préalable du contribuable pour chaque exercice fiscal considéré pour l'année en cause, sous peine de vider l'art. 58 al. 2 LIPP de son sens.
Il n'appartient toutefois pas à la chambre de céans d'effectuer une telle casuistique, mais à l'AFC, au regard des développements susmentionnés, d'établir les critères nécessaires à l'application de l'art. 58 al. 2 LIPP et de préciser, au regard de l'ensemble des circonstances, les catégories professionnelles et les entités susceptibles de bénéficier de la déduction litigieuse, en ne s'arrêtant pas aux dénominations classiques utilisées, mais en examinant les formes d'activités considérées, leur impact sur l'économie. Il lui appartiendra également de définir les éléments lui permettant de retenir l'existence d'un investissement et d'ajuster la déduction de l'art. 58 al. 2 LIPP aux déductions ordinaires en matière d'exercice d'une activité indépendante. Il lui incombera ensuite d'examiner si l'art. 58 al. 2 LIPP s'applique aux intimés et si ceux-ci, à supposer que tel soit le cas, ont consenti à des investissements, au sens de cette disposition. L'AFC arrêtera enfin le montant de l'ICC des intimés pour l'exercice 2010 en conséquence.
Par conséquent, le recours sera partiellement admis. Le jugement entrepris, la décision sur réclamation du 15 avril 2013 ainsi que le bordereau de taxation du 6 mars 2013 pour l'ICC 2010 seront annulés et le dossier renvoyé à l'AFC pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants.
Malgré l'issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge des intimés, ceux-ci n'ayant pas pris de conclusions devant la chambre de céans (ATA/552/2014 du 17 juillet 2014), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 21 mars 2014 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 17 février 2014 ;
au fond :
l'admet partiellement ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 17 février 2014 ;
annule la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 15 avril 2013 ;
annule le bordereau de taxation de l'administration fiscale cantonale concernant l'impôt cantonal et communal 2010 du 6 mars 2013 ;
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants.
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à la société fiduciaire Revisiana SA, mandataire de Madame et Monsieur A______, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Verniory, président, M. Thélin, Mme Junod, MM. Dumartheray et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
F. Cichocki
le président siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :