POUVOIR JUDICIAIRE
A/3932/2012-ICCIFD ATA/650/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 19 août 2014
1ère section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Me Dominique de Weck, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 mars 2014 (JTAPI/330/2014)
EN FAIT
Depuis sa constitution jusqu'à ce jour, la SNC a quatre associés indéfiniment responsables, dont Monsieur A______, né le ______ 1936, domicilié aujourd'hui en Afrique du Sud, et en Finlande en 2006 et au moment de la taxation querellée.
Par courrier du 22 octobre 1985, le directeur de l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a accordé à la SNC un statut fiscal prévoyant une imposition au taux de 8 %, centimes additionnels cantonaux et communaux compris, des rendements et bénéfices provenant de valeurs ou d'une activité étrangère. Les revenus provenant de Suisse ou des rendements de titres pour les pays avec lesquels une convention de double imposition avait été conclue étaient taxés selon le droit commun. Ce taux de 8 % devait être réduit à 7 % en 1986. Cet accord reconduisait un statut accordé le 29 juillet 1982. Il était valable cinq ans à partir de l'année fiscale 1985.
Dans sa déclaration fiscale provisoire de 2006, M. A______ a déclaré CHF 50'000.- sous la rubrique « autres revenus » et CHF 200'000.- sous la rubrique « autre fortune ».
Le 14 décembre 2007, l'AFC a donné à M. A______ un délai au 31 décembre 2007 pour lui faire parvenir tous les éléments définitifs de revenu et de fortune permettant de calculer les impôts 2006.
Le 12 mars 2008, l'AFC a émis les bordereaux 2006 pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Le revenu imposable de CHF 83'348.-. était imposé au taux de CHF 83'348.- pour l'ICC, avec une fortune de CHF 21'355.- et CHF 83'300.- pour l'IFD. L'impôt ICC de base avant rabais d'impôt s'élevait à CHF 15'836.10.-, l'IFD à CHF 9'579.50.-. Il était indiqué que la taxation avait été effectuée d'office avec tous les éléments que possédait l'AFC.
Comme indiqué par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) dans son arrêt du 31 mars 2014, en réalité, l'AFC a appliqué aux CHF 83'348.- les taux maximum d'imposition : de 19 % du revenu imposable pour l'ICC et de 11,5 % pour l'IFD.
Par l'intermédiaire d'une fiduciaire, le 11 avril 2008, une réclamation a été déposée auprès de l'AFC contre les bordereaux. Les revenus provenant de la SNC, il était demandé d'appliquer à l'année fiscale 2006 le statut fiscal qui lui avait été accordé précédemment.
Le 28 avril 2009, afin de pouvoir traiter la réclamation, l'AFC a demandé la déclaration fiscale complète et définitive 2006, les comptes de la société « B______» pour 2006 et le questionnaire pour les sociétés en nom collectif fourni en annexe.
Le 19 mai 2009, par l'intermédiaire de son conseil, M. A______ a fait parvenir à l'AFC : une copie de la déclaration fiscale 2006, datée du 21 décembre 2007, un compte de pertes et profits 2006 de la SNC et le questionnaire 2006 pour les sociétés en nom collectif ou en commandite dûment rempli.
La déclaration fiscale faisait apparaître des revenus de CHF 83'348.- et une fortune de CHF 21'355.-. Le questionnaire et le compte de pertes et profits montraient le même bénéfice de CHF 83'348.-. Dans le questionnaire, il était précisé que ce bénéfice avait été entièrement reversé à M. A______.
Le 4 novembre 2009, le conseil de M. A______ a indiqué que ce dernier allait lui transmettre incessamment ses déclarations fiscales faites en Finlande pour les années 2005, 2006, 2007 et 2008. Le conseil était en train d'organiser la traduction de ces documents qui démontraient que le taux maximum d'imposition ne devait pas être appliqué.
Le 16 novembre 2009, M. A______, par l'intermédiaire de son conseil, a fait parvenir la traduction en anglais de sa déclaration fiscale 2006 déposée en Finlande. Le fisc finlandais l'avait taxé sur la base de la pension qu'il recevait. Il ne percevait aucun revenu ni en Finlande, ni en Afrique du Sud où il résidait désormais. Le revenu imposable n'atteignait pas le montant ouvrant la voie au taux d'imposition maximal à Genève.
Le 2 février 2010, l'AFC a demandé des renseignements complémentaires à M. A______ concernant la SNC principalement, mais aussi une traduction en français de ses déclarations fiscales déposées en Finlande.
Le 31 mars 2010, M. A______ a fait parvenir, par le biais de son conseil, les informations sollicitées concernant les comptes de pertes et profits et le bilan de la SNC.
Il a fait remarquer qu'il était curieux que l'AFC n'eût pas maintenu le statut fiscal privilégié accordé à « l'époque » par le directeur de l'AFC. La volonté de le taxer désormais au taux d'imposition maximal était contraire au droit et à la confiance qu'il pouvait avoir dans les accords passés. Il n'était pas domicilié en Suisse, mais en Afrique du Sud et n'exerçait quasiment plus d'activité en raison de son âge.
Le 7 juin 2010, en réponse à ce courrier, l'AFC a indiqué que les documents fournis n'étaient pas suffisants. Il manquait, notamment, les déclarations fiscales complètes et dûment remplies pour les années 2005 à 2008.
Le 22 juin 2010, par l'intermédiaire de son conseil, M. A______ a indiqué être prêt à fournir les documents demandés. Néanmoins, au vu du secret des affaires, des vacances approchant et de son âge, il demandait un délai pour le faire.
Le 27 août 2010, l'AFC a accordé un délai au 1er novembre 2010 pour fournier les documents demandés.
Le 28 octobre 2010, le conseil de M. A______ a indiqué que la traduction des documents du fisc finlandais prenait du temps.
Après un nouvel échange de correspondance, le 15 mars 2011, l'AFC a indiqué que dès que les documents du fisc finlandais seraient tous en sa possession, elle pourrait appliquer à M. A______ le taux d'impôt ordinaire comme contribuable domicilié hors du canton.
Le 13 avril 2011, le conseil de M. A______ a demandé un nouveau délai à mi-mai pour communiquer les documents exigés.
Le 9 mai 2011, l'AFC a accordé un dernier délai au 31 mai 2011.
Le 30 mai 2011, M. A______ a fait parvenir son avis de taxation du fisc finlandais pour l'année 2006, établie le 6 octobre 2007.
Il faisait apparaître un revenu issu de pensions s'élevant à EUR 16'986.12, sous déduction de EUR 214.-, des revenus de capital de EUR 110'520.17 provenant de locations pour EUR 18'672.28, d'un prêt pour EUR 91'772.43. Il était encore déduit des frais de gestion pour EUR 95.- et des intérêts de dette de EUR 25'594.23. Le montant des impôts se montait à EUR 25'534.15.
Le 20 juin 2011, l'AFC a accusé réception du courrier. Les documents du fisc finlandais et leur traduction convenaient. Par contre, il manquait encore, notamment, la déclaration fiscale dûment remplie pour 2006. Le compte de pertes et profits fourni précédemment ne convenait pas.
Le 26 juillet 2011, M. A______ a indiqué que b______n'avait pas d'employé salarié, tous les dossiers étaient sous-traités à des consultants.
Le 14 mars 2012, suite à un entretien téléphonique avec le conseil de M. A______, l'AFC a demandé des précisions sur les postes du compte pertes et profits: « honoraires », « consultants », « frais professionnels », « frais Bruxelles » et « frais Afrique du Sud ».
Elle confirmait vouloir prendre en compte les éléments finlandais pour le « taux et les résultats de l'activité SNC ».
Le 10 avril 2012, le conseil de M. A______ a demandé un délai pour réunir les documents demandés.
Le 18 avril 2012, l'AFC a octroyé un délai au 15 juin 2012.
Le 14 juin 2012, M. A______ a rappelé qu'il avait souhaité, par sa SNC, être taxé à un taux préférentiel. Le directeur de l'AFC le lui avait accordé à condition qu'aucune activité lucrative ne fût développée en Suisse et qu'il n'y habitât pas.
Vu que la situation n'était pas conforme au droit, l'AFC avait désiré mettre fin au statut privilégié et appliquer le taux d'imposition maximal. M. A______ ne pouvait pas y souscrire. Il n'avait pas de rattachement économique avec la Suisse, n'y résidant pas et n'y travaillant pas. La SNC ne déployait pas d'activité en Suisse et n'y avait pas d'établissement stable. La question se posait de savoir s'il pouvait être taxé en Suisse.
Il a joint au courrier des explications pour les différents postes à propos desquels l'AFC avait demandé des renseignements supplémentaires.
Par contre, la taxation en elle-même était maintenue. L'accord conclu en 1985 prévoyait un statut spécial pour une durée de cinq ans. Cet accord n'avait pas été reconduit pour l'année fiscale 1991.
Pour l'ICC, le revenu imposable s'élevait à CHF 83'348.- taxé à un taux de CHF 240'104.-, la fortune était nulle. Avec des frais de CHF 30.-, le total de l'impôt s'établissait à CHF 19'876.55. Pour l'IFD, le revenu imposable était de CHF 83'300.- avec un taux de CHF 240'100.- pour un total d'impôts de CHF 9'579.50. Une feuille de répartition internationale du revenu et de la fortune entre Genève et la Finlande était également jointe.
Il avait obtenu en 1985 un statut fiscal spécial. Ce régime fiscal lui permettait d'être soumis à un impôt de 7 %, impôt fédéral compris. S'il devait payer le taux ordinaire de 23,85 %, il ne pourrait pas le supporter.
Une société de personne n'était pas un sujet taxable. Un privilège fiscal octroyé à une telle société n'avait dès lors aucune valeur. M. A______ n'avait pas le droit à un statut fiscal spécial, forfait à la dépense, en tant que personne physique, n'étant pas domicilié en Suisse. Il n'était donc pas sujet fiscal en Suisse et les bordereaux ICC et IFD 2006 devaient être annulés.
Les associés d'une société en nom collectif payaient les impôts sur la part de capital et revenu à laquelle ils avaient droit. M. A______ avait reçu l'entier du bénéfice 2006 de la SNC. Les personnes qui exploitaient un établissement stable en Suisse et à Genève devaient y être assujetties. Le statut fiscal spécial de M. A______ n'avait pas été renouvelé en 1991. Dès lors, il devait être taxé normalement. Le taux devait être calculé sur l'ensemble de ses revenus globaux, dans le cas présent en Suisse et en Finlande.
Il avait bénéficié par erreur d'un accord avec l'AFC. Si une société en nom collectif, avec des « animateurs » principalement à l'étranger, devait demander un statut fiscal spécial, il lui serait refusé. Ni une société en nom collectif, ni ses associés, ne pouvaient recevoir un statut spécial.
Le fait d'exercer une activité lucrative indépendante dans une société en nom collectif constituait un rattachement économique. M. A______ n'avait pas contesté les éléments de taxation pendant la correspondance entamée en 2008. Il devait donc être taxé au taux fixé dans l'avis de taxation du 23 novembre 2012.
Les personnes physiques, domiciliées à l'étranger, propriétaires d'une entreprise en Suisse y étaient assujetties à l'impôt. La société en nom collectif était considérée comme une entreprise. Donc, M. A______ était soumis à un assujettissement limité en Suisse et à Genève. La SNC n'avait pas d'établissement stable en Finlande, ce qui aurait pu l'exonérer de l'impôt en Suisse.
Le statut fiscal accordé à M. A______ reposait sur des bases légales « douteuses ». En tout état de cause, il n'était plus applicable car non prolongé après la durée initiale de cinq ans et un changement de loi pour l'IFD et l'ICC avait eu lieu qui ne permettait pas un statut fiscal spécial pour les entreprises de personnes. M. A______ ne pouvait ainsi pas invoquer des droits acquis.
L'AFC avait considéré que le statut fiscal n'était pas légal et avait donc décidé de rétablir une situation conforme au droit. Or, le résultat d'une situation illégale, devait être la nullité.
La SNC n'était pas un sujet de droit en Suisse et le statut fiscal spécial n'était pas légal. En outre, M. A______ n'était pas domicilié en Suisse. Dès lors, il ne devait pas être taxé en Suisse et à Genève. En maintenant une situation illégale, l'AFC adoptait un comportement contraire à la bonne foi.
Les propriétaires domiciliés à l'étranger d'une entreprise en Suisse, y compris une société en nom collectif, y étaient assujettis. La SNC a son siège à Genève. Donc, M. A______, en tant qu'associé, était assujetti à l'impôt.
Il ne pouvait pas invoquer le principe de la bonne foi. Selon le principe de l'étanchéité et de la périodicité de l'impôt, un contribuable ne pouvait pas s'attendre au même traitement fiscal chaque année. En outre, le statut fiscal invoqué était caduque.
Si M. A______ entendait contester le montant de l'imposition, il devait apporter la preuve de son inexactitude.
Le 13 juin 2014, un délai pour répliquer a été donné à M. A______. Le juge délégué, en l'absence de réponse, considérerait que la cause pouvait être gardée à juger.
Le 23 juin 2014, M. A______ a répliqué.
Les sociétés anonymes étaient mises au bénéfice d'un statut fiscal en raison de leur activité à l'étranger. Pour la SNC, à qui l'AFC avait accordé à tort un statut spécial, la question se centrait alors sur l'octroi ou non d'un tel statut et non sur un rattachement économique à la Suisse.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. L'ancienne loi sur l’imposition des personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP - I - D 3 11) a été abrogée avec l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2010, de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08 ; art. 69 al. 1 let. c LIPP). La LIPP s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la LIPP (art. 72 al. 1 LIPP).
b. En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2006. Dès lors, c'est l'aLIPP-I qui s'applique à la présente cause.
Sont considérées comme entreprises au sens de cette disposition, les sociétés de personnes, dont les sociétés en nom collectif au sens de l'art. 552ss de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220 ; Jean-Blaise PASCHOUD, Commentaire romand LIFD, 2008, n. 22 ad. art. 4 LIFD ; Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n. 2 ad. art. 4 LIFD).
En l'espèce, le recourant, domicilié à l'étranger, est associé de la SNC qui a son siège à Genève. Il est donc soumis à un assujettissement limité aux revenus provenant de la SNC dans ce canton.
Chacun des associés d'une société en nom collectif paie les impôts sur la part de capital et de revenu à laquelle il a droit dans cette société (art. 10 al. 1 LIFD ; art. 9 aLIPP-I).
En l'espèce, dans sa déclaration fiscale, le recourant confirme avoir reçu l'entier du bénéfice 2006 de la SNC. Ainsi, cette somme doit lui être attribuée complètement. Le revenu imposable retenu par l'AFC est donc correct.
Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé (art. 7 al. 1 de la Convention entre la Confédération suisse et la République de Finlande en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 16 décembre 1991 - CDI-FIN - RS 0.672.934.51).
En l'espèce, en 2006, le recourant était domicilié en Finlande. À aucun moment, il a été ni allégué, ni démontré que la SNC avait un établissement stable en Finlande. Dès lors, il n'y a pas lieu d'effectuer une répartition du résultat de l'entreprise.
Le recourant invoque ensuite le principe de la bonne foi. L'AFC lui avait octroyé à tort un statut fiscal privilégié. Les conséquences de cette illégalité ne sauraient porter préjudice au recourant.
Découlant directement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) et valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 p. 193; ATF 137 I 69 consid. 2.5.1; 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 et les arrêts cités ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_151/2012 du 5 juillet 2012 consid. 4.2.1; 2C_1023/2011du 10 mai 2012 consid. 5). Selon la jurisprudence, les assurances ou les renseignements erronés donnés par les autorités confèrent des droits aux justiciables lorsque les cinq conditions cumulatives suivantes sont remplies. Tout d’abord, on doit être en présence d’une promesse concrète effectuée à l’égard d’une personne déterminée. Il faut également que l’autorité ait agi dans le cadre et dans les limites de sa compétence, que la personne concernée n’ait pas été en mesure de se rendre compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement fourni, qu’elle se soit fondée sur ce renseignement pour prendre des dispositions qu’elle ne peut ensuite modifier sans subir de préjudice et, enfin, que la loi n’ait pas subi de changement depuis le moment où la promesse a été faite (arrêts précités ; ATA/811/2012 du 27 novembre 2012 consid. 2a ; ATA/398/2012 du 26 juin 2012 consid. 8 ; Pierre MOOR/Alexandre FLÜCKIGER/Vincent MARTENET, Droit administratif 2012, Vol. 1, 3ème éd. p. 922 ss n. 6.4.1.2 et 6.4.2.1; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 196 s n. 578 s ; Georg MULLER/Ulrich HÄFELIN/ Felix UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2010, 6ème éd., p. 140 ss et p. 157 n. 696 ; Andreas AUER/ Giorgio MALINVERNI/ Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, 2006, Vol. 2, 2ème éd., p. 546 n. 1165 ss).
a. En l'espèce, l'AFC avait établi un statut fiscal spécial pour le recourant pour cinq ans à partir de 1985. Le recourant ne pouvait pas prétendre à la prolongation de cette situation. En outre, comme relevé par le TAPI, la loi a changé, tant par l'entrée en vigueur de la LIFD au 1er janvier 1995 que par celle des aLIPP - I à V au 1er janvier 2001. Il n'existe donc pas de droit acquis
b. En outre, de jurisprudence constante, le principe de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt veut que chaque exercice comptable soit considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants (ATA/446/2014 du 17 juin 2014 consid. 2 ; ATA/532/2013 du 27 août 2013 consid. 6b et références citées). Ainsi, le recourant ne pouvait pas prétendre voir le privilège fiscal reconduit année après année après que l'accord ait pris fin.
c. Finalement, en appliquant le régime ordinaire de taxation, l'AFC ne fait que revenir à une situation conforme au droit. Les parties reconnaissent d’ailleurs que le statut spécial octroyé en 1985 n’est pas conforme à la loi. Un hypothétique non-respect du principe de la bonne foi ne saurait avoir pour conséquence la mise en place d'une situation contraire au droit. Or, une solution, comme la nullité de la décision invoquée par le recourant, qui déboucherait sur une non-taxation serait illégale. En effet, comme démontré précédemment, le recourant doit être taxé sur les bénéfices tirés de la SNC. Ainsi, c'est à raison que l'AFC l'a imposé sur ces revenus.
Le grief sera donc écarté.
Selon un principe consacré, il incombe à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; ATF 121 II 257 consid. 4c.aa ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.5 ; 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1 et 2A.561/2005 précité consid. 2.3 ; ATA 558/2014 du 17 juillet 2014 consid. 12a ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 consid. 3c et références citées).
En l'espèce, à aucun moment, le recourant n'a contesté et encore moins apporté la preuve que le montant du revenu imposable ou que le taux d'imposition calculé par l'AFC était incorrect. Ainsi, le montant de l'impôt sera également confirmé.
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 29 avril 2014 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 mars 2014 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1’000.- ;
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Dominique de Weck, avocat du recourant, à l’administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :