POUVOIR JUDICIAIRE
A/4493/2010-ICCIFD ATA/552/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 17 juillet 2014
2ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
contre
A______ SA
représentée par MB Fiduciaire SA, mandataire
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 juillet 2013 (JTAPI/828/2013)
EN FAIT
A______ SA, en liquidation (ci-après : la société), est une société anonyme dont le siège se trouve à Meyrin. Selon le registre du commerce, sont but est « l’exploitation d’une entreprise de maçonnerie et de béton armé ; travaux de rénovation et de génie civil ».
Le 5 novembre 2009, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé d’office la société pour l’année 2008. L’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) se montait à CHF 23’581,10.- (hors frais et amende) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) à CHF 8’228.- (hors amende), sur la base d’un bénéfice net de CHF 96’820.- et d’un capital propre de CHF 217’961.-.
Le 15 janvier 2010, suite à une demande de renseignements de l’AFC-GE, la société a remis son bilan et ses comptes de pertes et profits au 31 décembre 2008.
Il ressort de ces comptes que la société a réalisé en 2008 un chiffre d’affaires de CHF 3’400’496,12 et, à titre comparatif, de CHF 3’841’155,66 en 2007. Le bénéfice net s’élevait à CHF 106’811,43. En outre, un poste de « provision pour garanties sur travaux » de CHF 219’800.- figurait au passif.
le mode de calcul de la provision ;
si le mode de calcul était identique d’année en année ;
si une assurance avait été contractée pour couvrir entièrement ou partiellement le risque de perte ou de charge encouru.
Le poste « provision pour garanties sur travaux » se basait sur la moyenne du chiffre d’affaires 2007 et 2008, soit CHF 3’658’270,85, auquel un taux de 10 %, soit CHF 365’800.-, avait été appliqué. Dans ces 10 % de garantie, CHF 130’000.- avaient été imputés pour travaux en cours et CHF 16’000.- étaient des remboursements de garantie. Il en résultait un solde attribué en provision de CHF 219’800.-.
Le mode de calcul était identique d’année en année, pour autant que cela se justifie.
Elle ne possédait pas d’assurance pour couvrir le risque de perte. Pour y répondre, la société ou l’entreprise générale qui la mandatait en sous-traitance retenait des garanties jusqu’à finalisation des chantiers en cours, lesquelles étaient ensuite restituées.
Sur demande complémentaire de l’AFC-GE, la société a indiqué le 10 mai 2010 que la durée des garanties octroyées à ses clients était de deux ans.
En date du 29 juillet 2010, l’AFC-GE a notifié deux nouveaux bordereaux de taxation, annulant et remplaçant les bordereaux du 9 novembre 2009, ceux-ci étant manifestement inexacts.
Sur la base d’un bénéfice net de CHF 344’021.- et d’un capital propre de CHF 451’333.-, l’IFD se montait à CHF 29’240.- et l’ICC à CHF 82’488,60 (hors frais).
L’AFC-GE a procédé, tant pour l’ICC que pour l’IFD, à une reprise de CHF 219’800.- sur le bénéfice net. Il était mentionné en note de bas de page : « Nous vous rappelons que seules les provisions justifiées commercialement sont déductibles. Les provisions pour charges futures ne sont pas admises fiscalement ».
En outre, l’observation suivante figurait sur l’avis de taxation ICC :
« Les trois conditions suivantes doivent être remplies (cumulativement) pour l’admission d’une provision sur le plan fiscal :
la provision est dûment comptabilisée ;
le risque de perte ou de charge qu’elle est censée couvrir peut être qualifié de certain ou quasi certain ;
ce risque a pris naissance dans l’exercice commercial au cours duquel la provision a été constituée.
La provision pour garanties sur travaux ne respecte pas le point 2, le risque de perte ou de charge ne peut pas être qualifié certain [sic] ou quasi certain. En conséquence, la provision n’est pas admise fiscalement ».
Contrairement à ce que l’AFC-GE soutenait, la deuxième condition était réalisée. Comme toute entreprise travaillant dans le domaine de la construction, elle devait fournir à la fin de chaque chantier des garanties de finition de travaux égales à 10 % de la facture finale. Ces 10 % reflétaient une réalité économique basée sur les diverses expériences de tous les corps de métier de la construction. Ils représentaient des risques de travaux à effectuer après la fin des chantiers découlant de la garantie décennale. L’expérience avait démontré que ce coût représentait environ 5 % de travaux à effectuer la première année, 4 % la deuxième et 1 % les huit années restantes. La prudence comptable l’obligeait à provisionner ces 10 % sur les deux années suivantes, à raison de 5 % par année.
Le financement de cette garantie était fait dans la pratique, soit par une retenue effective par le client d’une somme de 10 % du montant de la facture, soit, si l’entreprise était saine, par une garantie donnée par une assurance spécifique. Ce moyen de faire n’évitait bien sûr pas le risque de l’entreprise mais en assurait le financement. Du fait de difficultés passées, elle n’avait jamais pu obtenir des garanties d’assurance qui lui auraient permis d’encaisser la totalité de sa facturation, raison pour laquelle elle supportait à 100 % les risques liés aux garanties décennales. Elle avait de ce fait comptabilisé, sous le libellé de « provision garantie travaux », la somme de CHF 219’800.-.
La position de l’AFC-GE démontrait une méconnaissance totale de la réalité économique ou de la pratique sur lesquelles cette norme de 10 % se fondait. En l’espèce, la provision constituée ne représentait que 6,46 % de son chiffre d’affaires 2008. La notion de risque incertain ou quasi incertain de la provision constituée était totalement contestée. Il était certes difficile de chiffrer ce risque, mais sa comptabilisation à 6,46 % du chiffre d’affaires 2008 était sincère, d’autant que la pratique dans ce milieu professionnel admettait un taux de 10 %.
La provision n’était pas admise fiscalement car, dans le cas présent, elle ne réalisait pas la condition selon laquelle le risque de perte ou de charge qu’elle était censée couvrir pouvait être qualifié de certain ou quasi certain.
Persistant entièrement dans les termes de sa réclamation, elle concluait à l’admission de la provision constituée et à être taxée selon le bilan déposé, soit sur un bénéfice annuel de CHF 106’811.-.
Le 12 août 2011, l’AFC-GE a conclu à l’admission partielle du recours. La société étant une entreprise de construction qui devait répondre des défauts cachés pendant les deux années suivant la fin des travaux. Elle pouvait dès lors admettre une provision forfaitaire de 1,5 % pour une durée de deux ans. Dès 2009, la société devrait lui remettre un tableau de suivi faisant clairement apparaître l’évolution de la provision, son utilisation, les extournes, etc.
Par jugement du 26 mars 2012 (JTAPI/411/2012), le TAPI a partiellement admis le recours de la société, renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation ICC et IFD 2008 dans le sens des considérants, et mis un émolument de CHF 300.- à la charge de la société.
Le 30 avril 2012, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et au rétablissement de ses décisions du 2 décembre 2010, sous réserve d’une déduction pour provision de CHF 51’007,45 qu’elle admettait.
Le 11 février 2013, la présidente du Conseil supérieur de la magistrature a écrit à la présidente de la chambre administrative. Monsieur B______, juge assesseur auprès du TAPI et ayant siégé lors de la délibération du 26 mars 2012, s’avérait être domicilié dans le canton de Vaud depuis le mois de septembre 2010, de sorte que depuis lors, il ne remplissait plus les conditions d’éligibilité.
Par arrêt du 19 mars 2013 (ATA/173/2013), la chambre administrative a partiellement admis le recours de l’AFC-GE, annulé le jugement du TAPI du 26 mars 2012 et renvoyé la cause à ce dernier pour nouveau jugement, celui-ci devant être délibéré dans une composition régulière.
Depuis septembre 2010, M. B______ n’avait pas l’exercice des droits politiques à Genève. Le TAPI avait par conséquent siégé le 26 mars 2012 dans une composition irrégulière.
Une provision pouvait être inscrite au bilan d’une société en lien avec des engagements incertains. Toutefois, pour qu’elle soit retenue, il fallait que ceux-ci existent ou soient prévisibles au moment de l’établissement du bilan, seul le doute quant au montant de l’engagement pouvant encore subsister.
L’AFC-GE avait finalement admis, dans son mémoire de réponse du 12 août 2011, une provision forfaitaire de 1,5 % pour une durée de deux ans, correspondant à la durée de la garantie alléguée par la contribuable. Toutefois, une provision forfaitaire pour garanties de travaux de 3 % du chiffre d’affaires était plus conforme à ce que préconisait la doctrine et tenait mieux compte de la durée pendant laquelle le maître d’ouvrage pouvait actionner l’entrepreneur pour les défauts de la construction, que le taux de 1,5 % admis par l’AFC-GE. Dès lors, la « provision pour garanties de travaux » devait s’élever à CHF 102’015.- au lieu de CHF 219’800.-, et cela tant pour l’IFD que l’ICC.
Le dossier devait être renvoyé à l’AFC-GE pour qu’il notifie à la contribuable de nouveaux bordereaux de taxation.
Selon la jurisprudence de la chambre de céans, les faits qui étaient la cause du risque de perte devaient s’être produits au cours de l’exercice clos pendant la période de calcul. En outre, le risque de perte devait être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l’appréciation du risque devait être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes, et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision.
En l’espèce, la société n’avait pas démontré que la provision en question était justifiée au regard du volume de travaux de garantie entrepris par le passé. En effet, lors de l’exercice 2007, elle n’avait provisionné aucun montant à ce titre.
Le TAPI avait confirmé la position de l’AFC-GE selon laquelle le pourcentage forfaitaire de la provision devrait être de 1,5 %. Cependant, il faisait un amalgame injustifié entre la quotité de la provision forfaitaire admise et la durée de la garantie offerte par la contribuable. Il convenait au contraire de distinguer, d’une part, la quotité de la provision forfaitaire admise et, d’autre part, la durée de la garantie offerte, qui permettait de légitimer le maintien de la provision au bilan pendant ce laps de temps. Ainsi, une provision forfaitaire de 1,5 % du chiffre d’affaires pouvait être maintenue au bilan, à ce taux, pendant les deux ans que duraient la garantie. À l’échéance de cette période, elle devait soit être dissoute sur le plan comptable, soit avoir été utilisée.
Le 16 août 2013, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d’observations.
La société, à qui le juge délégué avait fixé un délai au 15 septembre 2013 pour répondre au recours, ne s’est pas manifestée.
Le 21 octobre 2013, la cause a été gardée à juger, aucune des parties n’ayant formulé de requête complémentaire dans le délai imparti.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10) ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Le litige porte sur le traitement fiscal réservé à la « provision pour garanties sur travaux » de CHF 219’800.- figurant au passif du bilan 2008 de la contribuable.
Impôt fédéral direct
a. L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu’il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57 et 58 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 224).
b. Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial sont ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée.
c. Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l’ampleur n’est pas encore établi de façon certaine (Archives 56 377). La provision a un caractère provisoire. Pour être admise, elle doit être justifiée par l’usage commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l’origine se déroule durant la période de calcul (art. 29 al. 1 let. a LIFD ; RDAF 1975 p. 355). Ainsi, sont admissibles des provisions pour des engagements de l’exercice dont le montant est encore à déterminer (art. 29 al. 1 let. a LIFD), soit l’obligation de devoir verser des dommages-intérêts, ou d’une obligation de garantie si l’engagement en question a pris naissance durant l’exercice en cause. Ne sont pas admissibles les provisions pour des charges futures (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2010 consid. 3.1).
Les provisions ne constituent pas un élément du bénéfice et ne sont, partant, pas imposables mais, à teneur de l’art. 29 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient pas ou plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
d. Selon la jurisprudence constante de la chambre administrative, deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent s’être produits au cours de l’exercice clos pendant la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs l’appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (ATA/520/2014 du 1er juillet 2014 ; ATA/829/2013 du 17 décembre 2013 ; ATA/607/2008 du 4 février 2009 et les références citées).
Ainsi, seules sont justifiées par l’usage commercial les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent. Les provisions pour les engagements de l’exercice qui entrent en considération doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable. La question doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence, à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370).
e. La constitution d’une provision pour garantie calculée forfaitairement sur les recettes de la période fiscale concernée devrait être exclue, en application des principes rappelés ci-dessus. Cette provision devrait être établie en se fondant sur la situation concrète de l’entreprise, soit en particulier sur les prestations de garantie ressortant des exercices précédents (Danielle YERSIN/Yves NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, p. 850 n. 19).
La pratique et la jurisprudence ont toutefois assoupli ces principes en admettant la constitution d’une provision forfaitaire leur donnant parfois une base légale ou réglementaire (art. 15 de l’ordonnance du Conseil exécutif du canton de Berne sur les amortissements 18 octobre 2000- OAm - RS BE 661.312.59 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2007 du 29 septembre 2008 consid. 2.1), les cantons concernés appliquant ces provisions forfaitaires aussi bien en matière d’impôt cantonaux que fédéraux. Les taux appliqués varient, dans ces cantons, entre 1 et 2 % (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2007 précité consid. 2.1, dernier paragraphe), les contribuables concernés conservant la possibilité de constituer une provision dépassant le taux forfaitaire, pour autant qu’ils démontrent que le montant retenu se fonde sur les appels aux prestations de garantie apparus au cours des exercices précédents.
Le TAPI retient un taux de 3 % alors que l’AFC-GE propose un taux de 1,5 %. Ce dernier taux doit être retenu, dès lors qu’il n’y a pas lieu de s’écarter de la récente jurisprudence de la chambre de céans (ATA/520/20114 du 1er juillet 2014). Par ailleurs, la société garde la possibilité de constituer une provision pour garanties plus importante si elle démontre que, concrètement, le risque à provisionner est plus haut que celui couvert par le taux retenu. En outre, l’AFC-GE relève à juste titre que la durée de la garantie offerte - soit deux ans en l’espèce - n’implique pas une augmentation du taux de la provision, mais bien le maintien de cette dernière dans le bilan de la société pendant les deux années concernées.
Au vu de ces éléments, le recours sera admis et la « provision pour garanties sur travaux » fixée à 1,5 % du chiffre d’affaires annuel 2008 de la société (CHF 3’400’496.-), soit CHF 51’007.-. La provision excessive à réintégrer dans le bénéfice sera donc de CHF 168’793.- (CHF 219’800.- ./. CHF 51’007.-).
Impôt cantonal et communal
Les dispositions légales régissant l’assujettissement des sociétés anonymes à l’impôt sur les personnes morales (art. 20 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 et 1 al. 2 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15), l’objet de l’impôt sur le bénéfice (art. 24 al. 1 LHID et 11 LIPM), ainsi que la constitution de provisions (art. 12 let. e et 13 LIPM), ont une teneur identique à celles de la LIFD citées plus haut.
Une solution identique doit donc prévaloir en matière d’ICC.
En conséquence, le recours de l’AFC-GE sera admis et le jugement du TAPI annulé. La cause sera retournée à l’AFC-GE afin que cette dernière établisse des nouveaux bordereaux de taxation ICC et IFD 2008 admettant une « provision pour garanties sur travaux » de CHF 51’007.-, le solde de CHF 168’793.- devant être réintégré au bénéfice.
Malgré l’issue du litige, aucune émolument ne sera mis à la charge de la société, cette dernière n’ayant pas pris de conclusions devant la chambre de céans, ni aucune indemnité de procédure allouée (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 31 juillet 2013 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 juillet 2013 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 juillet 2013 ;
annule les bordereaux de taxation de l’administration fiscale cantonale concernant l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal et communal 2008 du 5 novembre 2009 ;
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations au sens des considérants ;
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à A______ SA, en liquidation, représentée par MB Fiduciaire SA, mandataire, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
C. Sudre
le président siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :