POUVOIR JUDICIAIRE
A/3293/2011-ICC ATA/513/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 1er juillet 2014
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame A______ représentée par Me Cédric Berger, avocat
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 mai 2013 (JTAPI/606/2013)
EN FAIT
Cet immeuble est, selon l'extrait du registre foncier (ci-après : RF), une part de propriété par étages (ci-après : PPE). Elle porte sur un appartement au premier étage avec deux loggias et sur une cave au premier sous-sol.
Ledit bien immobilier était, au 1er juin 1989, grevé de deux cédules hypothécaires au porteur. L'une de premier rang était inscrite pour un montant de CHF 130'000.- et l'autre de deuxième rang pour un montant de CHF 550'000.-. Le 26 mars 2003, la première cédule a été radiée du RF, alors que la seconde y figurait toujours mais pour un montant de CHF 520'000.-.
En raison des poursuites en réalisation de gage engagées par le créancier-gagiste de premier rang contre les époux A______, la PPE précitée a fait l'objet d'une vente forcée aux enchères le 11 ______ 2003. L'office des poursuites (ci-après : OP) a, ce même jour, adjugé ladite PPE à Mme A______ pour un prix de CHF 520'000.-.
Le 25 mars 2003, l'OP a informé le RF de l'adjudication de la PPE susmentionnée à Mme A______ et requis son inscription comme nouvelle propriétaire dudit bien immobilier.
L'OP a également sollicité la radiation de la cédule hypothécaire d'un montant de CHF 130'000.- et la modification de l'autre cédule hypothécaire dont le montant était porté de CHF 550'000.- à CHF 520'000.-.
Le 26 mars 2003, le RF a radié les noms des anciens propriétaires dudit immeuble et a inscrit Mme A______ comme seule propriétaire de celui-ci. Il a également procédé aux autres inscriptions requises par l'OP concernant les cédules hypothécaires.
Par acte notarié du 6 décembre 2010, Mme A______ a vendu la PPE susmentionnée à la société D______ SA pour un prix de CHF 800'000.-.
Le même jour, Mme A______ a rempli la déclaration pour l'impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers (ci-après : IBGI) à l'attention de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC).
Elle y a joint l'attestation du montant à consigner qu'elle avait remplie le 25 novembre 2010. Elle y annonçait les montants correspondant à sa seule part de la PPE. La valeur d'aliénation était ainsi de CHF 400'000.-, la valeur d'acquisition de CHF 260'000.- et la somme des impenses de CHF 10'400.-. Cette attestation avait été corrigée, le 30 novembre 2010, par l'AFC en prenant en compte les montants correspondant à l'ensemble de la PPE. Les trois sommes précitées étaient doublées par l'AFC. Le gain immobilier imposable s'élevait alors à CHF 259'200.-, et non à CHF 129'600.-. Le taux d'impôt appliqué était de 20 % vu la durée de possession et le montant à consigner de CHF 51'840.-.
L'AFC a notifié à Mme A______ un bordereau IBGI d'un montant de CHF 51'840.- et lui a fixé un délai de paiement au 15 août 2011. Le gain imposable était de CHF 259'200.- et le taux était fixé à 20 %.
Le 28 juillet 2011, Mme A______ a formé une réclamation à l'encontre dudit bordereau. Avant l'adjudication survenue le 11 février 2003, elle avait été propriétaire, sans interruption, depuis plus de vingt-cinq ans sur la moitié de la PPE vendue en décembre 2010, ce qui ressortait du RF.
Le 17 août 2011, l'AFC a maintenu sa taxation. La vente aux enchères avait porté sur l'intégralité de la PPE, et non sur une quote-part de celle-ci. Seule l'origine de propriété pour l'entier du feuillet au 11 février 2003 devait être prise en considération.
Le 16 septembre 2011, Mme A______ a interjeté recours contre la décision de l'AFC du 17 août 2011 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant à son annulation.
Le 29 mars 2012, l'AFC a conclu au rejet du recours.
Par jugement du 27 mai 2013, le TAPI a partiellement admis le recours et renvoyé le dossier à l'AFC pour nouvelle décision au sens des considérants.
S'agissant de la part de la PPE qui appartenait à Mme A______ avant la vente aux enchères, aucun IBGI ne pouvait être prélevé sur le produit de sa vente en 2010. Cette part lui appartenait depuis 1973. L'inscription du 26 mars 2003 au RF ne pouvait pas avoir pour conséquence qu'elle en devienne à nouveau propriétaire. La vente aux enchères n'avait pas, sur cette part, entraîné un changement de propriétaire. Mme A______ en avait simplement conservé la propriété.
Quant à la part de la PPE qui appartenait à l'époux de Mme A______ avant la vente aux enchères, cette dernière avait eu pour effet de transférer la propriété sur cette part de M. A______ à son épouse Mme A______. Il y avait dès lors aliénation et l'IBGI était dû sur cette part. L'IBGI devait ainsi être calculé sur un gain immobilier de CHF 129'600.-.
Formellement, l'adjudication aux enchères forcées avait eu pour effet de transférer la propriété à Mme A______, même si du point de vue économique celle-ci en jouissait déjà pour moitié. La durée de propriété devait se calculer en tenant compte des dates déterminantes figurant au RF.
La réacquisition du bien immobilier à travers la vente forcée de 2003 ne constituait pas un différé d'imposition au sens de l'art. 12 al. 3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Il s'agissait d'un cas d'exonération au sens de l'art. 81 al. 3 let. a de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). L'AFC ne pouvait dès lors pas percevoir l'IBGI au moment de la vente forcée en 2003. Cela signifiait donc qu'un nouveau délai de propriété dudit bien repartait dès cette date pour le nouvel acquéreur.
Le raisonnement du TAPI avait pour effet qu'une partie du gain immobilier normalement imposable dans le cadre de la revente de la PPE échappait à l'imposition, sans justification objective. Si ledit bien immobilier avait été adjugé à un tiers, à la place de Mme A______, le gain immobilier imposable se serait élevé, dans tous les cas, au montant de CHF 259'200.-. L'AFC trouvait inéquitable d'être pénalisée par le seul fait que Mme A______ avait réacquis l'immeuble en totalité lors de la vente forcée de 2003. De plus, cette dernière n'avait pas porté sur la moitié de la PPE appartenant à M. A______, mais sur l'intégralité dudit bien immobilier. La valeur d'acquisition pertinente pour le calcul de l'IBGI était de CHF 520'000.-. Ni l'identité de l'acquéreur du bien lors de la vente forcée de 2003, ni les actes survenus avant cette dernière ne devaient être pris en compte, dans la mesure où la dernière acquisition du bien immobilier s'était produite dans le cadre d'une vente forcée constitutive d'un cas d'exonération de l'IBGI.
Le 12 juillet 2013, le TAPI a transmis son dossier sans observations.
Le 28 août 2013, Mme A______ a conclu au rejet du recours et à ce que l'AFC soit condamnée aux « dépens ».
L'absence de prise en considération des faits antérieurs à la vente forcée de 2003 constituerait une constatation inexacte des faits et un abus du pouvoir d'appréciation. La taxation de la part de la PPE ayant appartenu à Mme A______ avant 2003 serait contraire au but de l'IBGI, à savoir sanctionner la spéculation immobilière, ce qui expliquait la diminution du taux d'imposition suivant la durée croissante de propriété. De plus, la vente forcée n'avait pas créé d'interruption de la propriété de Mme A______ sur la part de PPE qu'elle détenait depuis plus de vingt-cinq ans. Le taux sur cette part était ainsi nul, de sorte que celle-ci n'était pas soumise à l'IBGI.
Le 10 septembre 2013, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 11 octobre 2013 pour formuler d'éventuelles requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.
Le 11 octobre 2013, Mme A______ a informé le juge délégué ne pas avoir d'autres observations. L'AFC ne s'est quant à elle pas manifestée.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le présent litige porte sur l'identification du taux applicable à l'IBGI dû sur le produit de la vente de la PPE par Mme A______ en décembre 2010. Plus particulièrement, il s'agit de déterminer la durée de propriété dudit bien par la contribuable. Selon l'AFC, la durée de propriété doit être calculée en prenant uniquement en compte la propriété acquise par Mme A______ en 2003, au moment de la vente forcée, conformément à l'inscription figurant, en 2010, au moment de l'aliénation, au RF. Cependant, le TAPI et Mme A______ considèrent que la vente forcée de 2003 n'a pas eu pour effet de changer l'identité du propriétaire de la partie de la PPE déjà détenue par Mme A______, ni d'interrompre la propriété de cette dernière sur cette part. L'existence de cette propriété ressortait explicitement du RF.
Les parties ne contestent ni les valeurs d'aliénation de la PPE en 2010 et de son acquisition par Mme A______ en 2003, ni l'exonération du gain immobilier sur le produit de la vente forcée de la PPE en 2003. Elles ne remettent pas non plus en cause le fait que la vente forcée de 2003 n'entraîne pas une imposition différée au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID. En effet, la PPE rachetée ne constitue pas une habitation de remplacement (« Ersatzliegenschaft » et « un'abitazione sostitutiva » selon les versions allemande et italienne de l'art. 12 al. 3 let. e LHID ; Bernhard ZWAHLEN in : Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2ème éd., 2002, n. 74 ss ad art. 12 LHID). Le cas d'espèce ne réalise en outre pas l'hypothèse de l'art. 12 al. 3 let. e LHID, étant donné que le produit de la vente forcée de la PPE en 2003 n'est pas utilisé pour son rachat par la contribuable mais pour désintéresser les créanciers dans le cadre de la poursuite en réalisation de gage engagée devant l'OP. La somme d'argent versée en 2003 par Mme A______ pour acheter la PPE provenait d'une source tierce, autre que la vente de ce bien. Enfin, il ne s'agit, pour ces mêmes raisons, pas d'un remploi au sens de l'art. 85 LCP.
La LHID fixe les principes selon lesquels la législation cantonale établit l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 1 LHID ; art. 129 al. 1 Cst.). Selon l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Toute aliénation d'immeubles est imposable (art. 12 al. 2 LHID). L'imposition est différée dans les cas prévus à l'art. 12 al. 3 LHID. Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement (art. 12 al. 5 LHID).
Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou la réelle disposition économique d'un immeuble, soit notamment la vente, l'échange, le partage, l'expropriation et l'apport dans une société (art. 80 al. 4 LCP). Les cas d'exonération figurent à l'art. 81 al. 3 LCP. L'impôt n'est notamment pas perçu en cas de vente forcée, lorsque les créanciers saisissants, gagistes ou admis définitivement à l'état de collocation ne sont pas entièrement désintéressés (art. 81 al. 3 let. a LCP).
Le bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur d'aliénation et la valeur d'acquisition (art. 82 al. 1 LCP). La valeur d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP). Lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par un transfert justifiant la prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l'impôt qui est aussi déterminante pour fixer la durée de possession (art. 82 al. 3 LCP). La valeur d'aliénation est égale au prix de vente diminué des impenses que l'aliénateur a supportées à cette occasion (art. 82 al. 6 LCP).
Le taux de l'IBGI est régi à l'art. 84 LCP. L'impôt est perçu de l'aliénateur ou du bénéficiaire du gain sur le montant global du bénéfice ou du gain nets aux taux suivants : a) 50% lorsqu'il a été propriétaire des biens ou actifs immobiliers, ou titulaire des droits immobiliers (réels ou personnels) pendant moins de deux ans ; b) 40 % lorsqu'il l'a été pendant deux ans au moins, mais moins de quatre ans ; c) 30 % lorsqu'il l'a été pendant quatre ans au moins, mais moins de six ans ; d) 20 % lorsqu'il l'a été pendant six ans au moins, mais moins de huit ans ; e) 15 % lorsqu'il l'a été pendant huit ans au moins, mais moins de dix ans ; f) 10 % lorsqu'il l'a été pendant dix ans au moins, mais moins de vingt-cinq ans ; g) 0 % lorsqu'il l'a été pendant vingt-cinq ans et plus.
L'administration et le juge sont assurément tenus de faire preuve d'une certaine circonspection lorsqu'ils interprètent les normes fiscales, afin de respecter les impératifs de suprématie et de réserve de la loi qui découlent du principe de légalité. Ce principe revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. Selon cette norme constitutionnelle, les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. Il s'agit, en particulier, d'éviter que ne soient créés, par le biais d'une interprétation extensive, de nouveaux cas d'assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition. Si la loi, dûment interprétée, ne constitue pas une base légale suffisante, l'impôt ne peut, en principe, pas être prélevé (ATF 131 II 562, 565s consid. 3.1 et 3.4).
Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 60 n. 5). Selon OBERSON, il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après interprétation de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la conclusion que le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil, le sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal (Xavier OBERSON, op. cit., p. 60 n. 5). Selon YERSIN, lorsque le législateur fiscal recourt à une notion empruntée à un autre domaine du droit, il faut alors déterminer s'il entend reprendre cette notion telle quelle et s'y tenir ou s'il s'agit d'un « point d'accrochage » permettant de définir l'opération ou l'état de fait qu'entend saisir la loi. Dans le premier cas, l'interprétation de la notion est limitée par sa définition dans la partie du droit où elle a été puisée. Dans le second, il faut prendre en compte le sens et le contenu (éventuellement économique) de la notion de droit privé, qui peuvent être interprétés le cas échéant extensivement au regard du but et de la systématique de la loi fiscale (Danielle YERSIN in : Danielle YERSIN/Yves NOËL (éd.), Impôt fédéral direct - Commentaire de la LIFD, 2008, n. 50 ad Remarques préliminaires).
Dans les travaux préparatoires relatifs à l'art. 84 LCP, les députés utilisent le mot « possession » du bien immobilier dans leurs débats concernant la fixation du taux d'imposition (MGC 1994 24/III, 2511, 2549, 2563, 2564, 2572, 2574 et 2575). Or le texte légal, objet des discussions, se réfère au « propriétaire des biens ou actifs immobiliers, ou titulaires des droits immobiliers (réels ou personnels) ». Tel est également le cas de l'amendement proposé par la minorité souhaitant lutter de manière plus forte contre la spéculation immobilière (MGC 1994 24/III 2549).
Le Code civil suisse du 10 décembre l907 (CCS - RS 210) distingue la notion de possession (art. 919 ss CCS) de celle de propriété (art. 641 CCS). La première se définit par la maîtrise effective de la chose (art. 919 al. 1 CCS). Selon STEINAUER, la possession consiste en la maîtrise de fait sur un bien matériel et présuppose la volonté de posséder de la personne qui l'exerce (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, Tome I, 5ème éd., 2012, p. 86 ss). La propriété est un droit réel conférant à son titulaire la maîtrise totale et exclusive de la chose dans les limites de l'ordre juridique (Paul-Henri STEINAUER, op. cit., p. 356 n. 1'002).
Le CCS admet qu'un seul et même bien fasse l'objet d'un droit de propriété exercé par plusieurs personnes (propriété collective ; art. 646 ss CCS). Celle-ci ne peut prendre que deux formes : la copropriété et la propriété commune. La distinction entre ces dernières ne tient pas à la nature du droit de propriété, mais à la manière dont la propriété collective est constituée et ensuite exercée (Paul-Henri STEINAUER, op. cit., p. 388s n. 1'108s et 1'113).
La juridiction de céans a jugé que la durée de la propriété d'un bien soumis à l'IBGI se calculait en prenant en compte le moment de l'inscription du nouveau propriétaire au RF, et non la date de la conclusion du contrat de vente entre le nouveau et l'ancien propriétaire, étant donné que le transfert de propriété ne survenait qu'avec ladite inscription au RF (ATA/557/2009 du 3 novembre 2009).
En l'espèce, le droit de propriété de Mme A______ sur la moitié litigieuse de la PPE est inscrit au RF depuis son acquisition en août 1973. La contribuable n'a depuis lors jamais perdu la titularité de ce droit. Elle a au contraire vu son droit s'étendre à toute la PPE en 2003, au moment de la vente forcée aux enchères. Cette dernière n'a pas eu pour effet de supprimer le droit de propriété de la contribuable, mais de l'étendre à l'ensemble du bien immobilier concerné. Cette modification s'est répercutée au RF par la radiation de l'inscription de son droit de propriété sur la moitié de la PPE au profit de l'inscription de ce même droit sur le même bien mais pour l'intégralité de la PPE. Mme A______ n'a en conséquence, suivant l'extrait du RF, jamais cessé d'être propriétaire de la moitié litigieuse de la PPE.
Le fait que l'AFC n'ait pas pu percevoir l'IBGI au moment de la vente forcée en 2003 et que celle-ci ait portée sur l'ensemble de la PPE ne modifie pas l'existence du droit de propriété détenu par la contribuable depuis 1973 sur la moitié de la PPE.
Quant aux autres arguments de l'AFC, ils doivent également être écartés pour les raisons suivantes. L'application de l'art. 84 LCP ne permet pas d'ignorer l'existence du droit préexistant de propriété de Mme A______ sur la moitié litigieuse de la PPE. En effet, cette disposition légale fait dépendre la fixation du taux d'imposition de la durée de propriété. Celle-ci se détermine suivant les indications contenues dans le RF, conformément à la jurisprudence genevoise susmentionnée. L'hypothèse d'un changement du type de droit de propriété sans perte dudit droit, comme c'est le cas en l'espèce, n'est certes pas envisagée par l'art. 84 LCP qu'il convient donc d'interpréter. L'emploi du terme « possession » lors des débats parlementaires précités indique que la volonté du législateur consistait à tenir compte de la durée de détention ininterrompue du bien immobilier par le même propriétaire pour fixer le taux d'imposition. Cette volonté répond d'ailleurs à l'exigence fédérale prévue à l'art. 12 al. 5 LHID. Il y a ainsi lieu de considérer qu'en cas de passage direct d'une propriété collective à une propriété individuelle sur le même bien immobilier, la fixation du taux d'imposition dépend de la durée ininterrompue de la propriété, et non du type du droit de propriété. Dans un tel cas de figure, la fixation du taux d'imposition conformément à l'art. 84 LCP ne se fonde pas, contrairement à l'avis de l'AFC, sur la seule inscription du droit de propriété figurant au RF au moment de l'aliénation sujette à l'IBGI, mais sur l'ensemble des inscriptions successives figurant au RF et portant sur le droit de propriété de l'aliénateur concerné sur le bien immobilier en cause.
En outre, l'application de l'art. 84 LCP, et plus particulièrement de sa condition relative à la durée de propriété sur le bien immobilier concerné, ne permet pas d'écarter, sous peine de violer les principes de la légalité et de l'égalité de traitement, les faits servant à établir la réalisation de ladite condition, tels que ceux portant sur l'identité des parties impliquées et les actes antérieurs à l'aliénation en cause. Enfin, le fait que la PPE soit acquise dans sa totalité par Mme A______ lors de la vente forcée aux enchères, et non par un tiers, ne permet pas non plus d'ignorer l'existence du droit préexistant de propriété de la contribuable sur la moitié de la PPE. L'identité du propriétaire est fondamentale pour établir le taux d'imposition et justifie un traitement fiscal différent en fonction de sa détention ininterrompue du bien immobilier soumis à l'IBGI.
C'est donc à juste titre que le TAPI a retenu un taux d'imposition nul sur la moitié litigieuse de la PPE détenue de manière ininterrompue par la contribuable depuis août 1973. Le calcul de l'IGBI concernant cette part n'est, à raison, pas contesté par les parties. Le jugement du TAPI doit en conséquence être confirmé.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 5 juillet 2013 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 mai 2013 ;
au fond :
le rejette ;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ;
alloue à Madame A______ une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à la charge de l'Etat de Genève ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Me Cédric Berger, avocat de Madame A______, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :