POUVOIR JUDICIAIRE
A/703/2011-ICCIFD ATA/305/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 29 avril 2014
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Monsieur X______
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 juin 2013 (JTAPI/785/2013)
EN FAIT
Monsieur X______, né le ______ 1964, est contribuable à Genève.
Le 29 novembre 2010, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a envoyé à M. X______ ses bordereaux de taxation pour l'année 2009 en matière d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et d'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC).
Le 1er décembre 2010, M. X______ a élevé réclamation contre les bordereaux de taxation précités, concluant à la prise en compte d'une déduction pour contributions d'entretien de CHF 12'000.- et non de CHF 1'000.-, et à la réouverture de la taxation 2008 en vue d'y effectuer la même correction.
Il produisait en outre deux attestations de la directrice du jardin d'enfants « Y______ » (ci-après : le jardin d’enfants), selon lesquelles Z______ avait été inscrite en 2008 et 2009, les frais de scolarité s'élevant chaque année à CHF 12'000.-, ainsi que deux fois dix quittances du jardin d'enfants indiquant l'acquittement d'un montant mensuel de CHF 1'200.- en faveur de Z______ (soit, pour 2009, les mois de janvier à juin et septembre à décembre 2009).
Par quatre décisions sur réclamation du 31 janvier 2011, l'AFC-GE a maintenu les taxations 2009, au motif que les justificatifs remis n'indiquaient pas qu'il était le débiteur de la prestation et que le montant de CHF 12'000.- payé au jardin d'enfants constituait des frais d'écolage et non une pension alimentaire, et déclaré irrecevables, pour cause de tardiveté, les réclamations élevées contre les taxations 2008.
Le 17 février 2011, M. X______, par le biais de sa fiduciaire, s'est adressé à l'AFC-GE en contestant le bien-fondé de ces décisions. L'AFC-GE a transmis ce courrier au Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) comme valant recours.
Il s'était mis d'accord avec la mère de son enfant pour payer directement la scolarité de leur fille plutôt que de verser l'argent directement en mains de la mère. L'enfant étant à la charge de sa mère, il s'agissait bien d'une pension alimentaire et non de simples frais d'écolage.
Ont siégé lors de la délibération, suivant la composition mentionnée au pied du jugement, Madame A______, présidente, et Messieurs B______ et C______, juges assesseurs.
Par acte déposé le 4 juin 2012, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions du 31 janvier 2011.
Le 12 juin 2012, le TAPI a déposé son dossier sans formuler d'observations.
Le 27 juillet 2012, M. X______ a conclu au rejet du recours.
Le 11 février 2013, la présidente du Conseil supérieur de la magistrature (ci-après : CSM) a écrit à la présidente de la chambre administrative.
M. C______, juge assesseur auprès du TAPI siégeant dans les affaires fiscales, s'avérait être domicilié dans le canton de Vaud depuis le mois de septembre 2010, de sorte que depuis cette date il ne remplissait plus les conditions d'éligibilité.
Le TAPI ayant siégé dans une composition irrégulière, son jugement devait être annulé, et la cause devait lui être renvoyée pour qu'il statue dans une composition conforme à la loi.
La réclamation formée le 1er décembre 2010 contre les bordereaux du 16 novembre 2009, soit plus d'un an après ceux-ci, était tardive, et aucune restitution du délai n'entrait en ligne de compte.
S'agissant des bordereaux 2009, qui avaient été contestés en temps utile, en règle générale, les pensions et contributions d'entretien ressortaient d'un jugement ou d'une convention ratifiée par un juge. Toutefois, la loi ne posait pas comme condition expresse qu'elles soient fixées par l'un de ces moyens.
Dans le cas d'espèce, c'était dans le cadre d'un accord avec la mère de l'enfant que le contribuable s'était engagé à prendre à sa charge les frais de scolarité de ce dernier, s'élevant à CHF 1'200.- par mois. En assumant ces frais, le contribuable s'était libéré de toute autre contribution à verser à la mère de l'enfant pour l'entretien de ce dernier. Dans ces circonstances, le fait d'affecter le montant en cause directement au paiement des frais de scolarité au lieu de le verser à la mère ne pouvait constituer un motif de refus de la déduction autorisée. Par ailleurs, les attestations et factures établies par le jardin d'enfants constituaient des preuves suffisantes du versement desdits montants.
Le litige ne portait plus que sur ce dernier exercice. Les règles sur le fardeau de la preuve n'avaient pas été respectées par le TAPI. M. X______ n'avait pas prouvé payer une contribution à l'entretien de sa fille, n'ayant remis aucun document tels que jugement de droit de la famille ou justificatifs bancaires. L'attestation et les factures du jardin d'enfants n'étaient pas probants, car il n'était fait état nulle part du débiteur des montants, ni que c'était M. X______ qui avait payé ceux-ci.
De plus, le droit fiscal fédéral et genevois n'admettait pas en tant que telle la déduction des frais de scolarité ; quant à les retenir en déduction au titre de la contribution d'entretien, cela n'était selon la jurisprudence possible que lorsqu'ils découlaient expressément d'un jugement de divorce, de séparation ou d'une convention. Or tel n'était pas le cas en l'espèce.
Invité à répondre au recours dans un délai venant à échéance le 13 septembre 2013, M. X______ n'a adressé aucune écriture à la chambre administrative.
Après une demande de renseignements adressée à Madame D______, mère de Z______, et restée infructueuse, le juge délégué a entendu Mme D______ lors d'une audience tenue le 15 janvier 2014.
M. X______ avait quitté Genève pour la région parisienne. Il n’y avait de convention écrite au sujet de leur fille que depuis 2012. Il s'agissait d'une convention ratifiée par le Tribunal de Grande Instance de Bourg-en-Bresse (France), qui prévoyait une contribution à l’entretien de leur fille versée par son père, d'un montant mensuel de EUR 280.-.
En 2009, Z______ avait a été scolarisée en septembre à l’école publique de E______ (France). Elle avait passé les mois de juillet et août avec elle, en tout cas jusqu’au 18 août 2009 où Mme D______ avait repris son travail. De janvier à fin juin, sa fille fréquentait le jardin d’enfants au chemin F______ à Genève. Il était convenu avec M. X______ que celui-ci payait l’écolage directement et que cela valait contribution d’entretien de sa part.
Mme D______ s'est dit étonnée que la crèche ait fourni des factures d’écolage y compris pour les mois de septembre à décembre 2009, car à cette période sa fille était déjà scolarisée, et si elle allait à la crèche cela ne pouvait être que le mercredi. Elle allait amener et parfois rechercher sa fille à la crèche qui se trouvait juste en-dessous du domicile de M. X______.
Interpellée par le juge délégué, la directrice de la crèche a répondu le 11 février 2014 que Z______ venait occasionnellement au jardin d'enfants Y______ les mercredis de septembre à décembre 2009.
Le 13 février 2014, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 14 mars 2014 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.
Aucune des parties ne s'est manifestée.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Les père et mère doivent pourvoir à l'entretien de l'enfant et assumer, par conséquent, les frais de son éducation, de sa formation et des mesures prises pour le protéger ; l'entretien est assuré par les soins et l'éducation ou, lorsque l'enfant n'est pas sous la garde de ses père et mère, par des prestations pécuniaires (art. 276 al. 1 et 2 du Code civil suisse du 10 décembre l907 - CCS - RS 210).
Selon l'art. 33 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), est déductible du revenu la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (c'est-à-dire en vertu de l'art. 328 CCS).
En contrepartie de l'imposition de ces montants chez le bénéficiaire de la prestation, son débiteur n'est pas imposé (art. 23 let. f LIFD ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.1).
L'art. 9 LHID, qui prévoit les différentes déductions, est exhaustif et aucune déduction d'éventuels frais de scolarité n'y est mentionnée.
Conformément à son art. 71, la LIPP est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. D’après son art. 72 al. 1, elle s’applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
Le litige concernant la période fiscale 2009, la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V) s'applique.
L'art. 5 aLIPP-V a la même teneur que les art. 33 al. 1 let. c LIFD et 9 al. 2 let. c LHID. Il est également exhaustif et ne prévoit aucune déduction pour les frais de scolarité des enfants.
a. En matière fiscale, la question de savoir s'il est nécessaire qu'une contribution d'entretien soit fixée par jugement ou convention ratifiée par l'autorité pour être déductible est controversée. La question est pour l'instant encore laissée ouverte par le Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_242/2010 du 30 juin 2010 consid. 2.3.1), lequel considère par ailleurs qu'une convention entre parents non mariés non encore ratifiée par l’autorité compétente ne déploie pas d'effets juridiques sur le plan civil (ATF 126 III 49). La doctrine admet néanmoins la déductibilité dans ces cas (Christine JAQUES, in Commentaire romand – Loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, n. 26 ad art. 33 LIFD), de même que certains tribunaux cantonaux (Arrêt du Tribunal administratif zurichois du 18 août 2004 in StE 2005 B 27.2 n° 28 consid. 3.1.2). Ce point de vue doit être approuvé. En effet, la contribution d'entretien versée sur la base d'une convention non ratifiée résulte d'un devoir légal comme d'une réalité économique, si bien qu'il y a lieu d'en tenir compte sur le plan fiscal. Il faut en revanche que les montants décidés ou convenus aient été effectivement versés pour pouvoir être déduits – ce qui montre du reste bien que les effets de droit civil et de droit fiscal doivent être dissociés.
b. Par ailleurs, une contribution d'entretien peut être versée sous forme indirecte, c'est-à-dire non par le paiement d'une somme forfaitaire directement au parent titulaire du droit de garde, mais sous forme de prise en charge de frais nécessaires à l'entretien de l'enfant, tels des frais médicaux ou de scolarité (Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n. 65 ad art. 23 LIFD et n. 46 ad art. 33 LIFD ; Christine JAQUES, De divers aspects du régime de déduction et d'imposition des pensions alimentaires, RDAF 1998 II 329-350, p. 344). S'agissant de ces derniers, la juridiction de céans a déjà eu l'occasion de juger que lorsque les frais de scolarité font partie intégrante de la pension alimentaire qu'un contribuable est contraint de verser dans le cadre d'un jugement de divorce, de séparation ou d'une convention, ceux-ci doivent être admis en déduction au sens de l'art. 5 aLIPP-V (ATA/411/2007 du 28 août 2007 consid. 3, qui ne prévoit au demeurant pas que la convention doive être écrite ou approuvée par l'autorité), ce que l'AFC-GE a du reste déjà fait pour d'autres contribuables (ATA/735/2011 du 29 novembre 2011 consid. 17 en fait et 9 en droit).
Enfin, selon un principe consacré, il incombe à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; ATF 121 II 257 consid. 4c.aa ; Arrêts du Tribunal fédéral 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.5 et 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1 ; ATA/532/2013 du 27 août 2013 et les références citées).
En l'espèce, le recourant a fourni des factures (acquittées) du jardin d'enfants que fréquentait sa fille en 2009. La mère de celle-ci a par ailleurs confirmé que cette prise en charge résultait bien d'un accord entre elle et le recourant et que ces sommes étaient bien versées à titre de contribution à l'entretien de l'enfant. Elle a en revanche mis en doute la réalité de ces factures, ou plutôt leur montant, pour les mois de septembre à décembre 2009, dans la mesure où sa fille était déjà scolarisée en France à cette époque. Interpellée par la chambre administrative, la directrice du jardin d'enfants a admis que Z______ ne fréquentait l'établissement entre septembre et décembre 2009 que très sporadiquement, soit certains mercredis.
Il y a donc lieu d'admettre que les frais de jardin d'enfants exposés par le recourant entre janvier et juin 2009 constituent bien, comme l'a retenu le TAPI, des montants versés à titre de contribution d'entretien et sont déductibles du revenu. En revanche, les montants allégués pour les mois de septembre à décembre 2009 doivent être tenus pour insuffisamment prouvés par le débirentier, étant précisé qu'il ne saurait incomber à la chambre de céans d'émettre des hypothèses prenant en compte la très faible fréquentation du jardin d'enfants en fin d'année alors que l'on ne peut que mettre en doute l'exactitude des pièces produites à cet égard.
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis partiellement, seuls CHF 7'200.- (CHF 1'200.- × 6) devant être admis en déduction du revenu du recourant à titre de contribution d'entretien pour l'exercice 2009, tant pour l'IFD que pour l'ICC.
Vu l'issue du litige et les circonstances de l'espèce, il ne sera pas perçu d'émolument (art. 87 al. 2 LPA), ni alloué d'indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 31 juillet 2013 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 juin 2013 ;
au fond :
l'admet partiellement ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance en ce qu'il renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation 2009 au sens des considérants ;
confirme ledit jugement pour le surplus ;
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation 2009 au sens des considérants du présent arrêt ;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Monsieur X______, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :