POUVOIR JUDICIAIRE
A/2574/2011-ICCIFD ATA/298/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 29 avril 2014
2ème section
dans la cause
Madame A______ et Monsieur B______ représentés par BfB Société Fiduciaire Bourquin frères et Béran SA, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2013 (JTAPI/140/2013)
EN FAIT
En avril 2006, les époux B______ ont conclu avec C_____ un « Contrat-cadre de crédit hypothécaire » pour l’achat d’un appartement, soumis au régime de la propriété par étages, sis 3______, rue D______, parcelle n° 1______, feuille 2______ de la commune de E______. Le montant du crédit était de CHF 800’000.-. Ledit contrat prévoyait qu’en cas de dénonciation anticipée ensuite de transfert d’immeuble, les époux B______ devraient verser outre le capital, les intérêts échus et courus, une indemnité forfaitaire correspondant à 0,1 % du montant en capital, mais ne pouvant être inférieure à CHF 1’000.-, au titre des frais et démarches engagés par la banque. De plus, la banque décompterait à l’emprunteur le gain ou la perte éventuels d’intérêts attribuables à la dénonciation, respectivement au remboursement anticipé.
Les époux B______ ont ainsi acquis l’appartement précité en copropriété et l’ont loué à Monsieur F______.
Par arrêté du 17 septembre 2009, le département des constructions et des technologies de l’information, devenu depuis le département de l’aménagement, du logement et de l’énergie, a autorisé l’aliénation de l’appartement en question au profit de M. F______.
Par courrier du 23 septembre 2009, les époux B______ ont écrit au service des impôts spéciaux de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). Ils priaient cette dernière de bien vouloir leur confirmer que la pénalité due à C______ pourrait être déduite de l’impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers (ci-après : IBGI), de même que les honoraires liés à la vente de l’appartement et à la tentative d’expulsion du locataire.
Le 2 octobre 2009, l’AFC-GE a répondu au courrier précité. Les frais liés au financement du bien immobilier ainsi que les autres frais relatifs à la tentative d’expulsion et les frais d’avocats ne pouvaient être pris en considération dans le calcul de l’IBGI, dans la mesure où ces frais ne pouvaient être considérés comme des impenses au sens de la loi.
Le 27 octobre 2009, C______ a écrit au notaire des époux B______ pour lui communiquer le décompte arrêté au 29 octobre 2009 pour le remboursement du crédit hypothécaire. Les époux B______ devaient payer un total de CHF 876'201,35 décomposé comme suit :
Capital : CHF 800’000.- ;
Intérêts débiteurs : CHF 2'577,80 ;
Pénalité : CHF 73'623,55.
Par acte du 29 octobre 2009, instrumenté par leur notaire, les époux B______ ont vendu leur appartement à M. F______.
Dans leur déclaration fiscale 2009, remise à l’AFC-GE le 8 novembre 2010, les époux B______ ont indiqué un revenu brut de CHF 436’765.- au titre de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et au titre de l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC). Ils ont procédé à diverses déductions dont celle sous rubrique « 55.00 – intérêts chirographaires et hypothécaires » d’un montant de CHF 102’792.- (CHF 13.- + CHF 26’578.- + CHF 76’201.-).
Le 20 avril 2011, l’AFC-GE a adressé aux époux B______ ses bordereaux de taxation 2009. L’ICC s’élevait à CHF 74'829,70 et l’IFD à CHF 24’877.-.
Selon les avis de taxation, l’AFC-GE avait admis en déduction CHF 2’578.- et CHF 26’578.- à titre d’intérêts hypothécaires mais avait refusé la pénalité de remboursement du crédit hypothécaire de CHF 73'623,55.
Ils ont joint à leur réclamation le courrier de réponse de l’AFC-GE du 2 octobre 2009.
Par deux décisions séparées du 14 juillet 2011, l’AFC-GE a rejeté la réclamation et maintenu les taxations querellées. Tant pour l’IFD que pour l’ICC, la loi ne prévoyait pas de déduction pour les frais pour le remboursement anticipé de l’hypothèque.
Le 3 août 2011, C______ a détaillé la pénalité de CHF 73'623,55.
Coûts de refinancement : CHF 52’648.- ;
Marge manquante : CHF 19'975,55 ;
Frais de gestion : CHF 1’000.-.
Le 11 août 2011, les époux B______ ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions sur réclamation du 14 juillet 2011. Le coût de refinancement (CHF 52’648.-), la marge manquante (CHF 19'975,55) et les intérêts (CHF 2’578.-) dus à C______ correspondaient économiquement à des intérêts, de sorte qu’ils faisaient partie des déductions générales liées à la fortune au sens de la loi.
Le 23 décembre 2011, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les intérêts débiteurs se montant à CHF 2’578.- avaient été admis, contrairement à la pénalité de CHF 73'623,55 qui ne correspondait pas à des intérêts passifs. Ladite pénalité relevait de frais liés au remboursement de dettes, à savoir une somme non déductible.
Par jugement du 6 février 2013, le TAPI a rejeté le recours tant en ce qui concerne l’IFD que l’ICC.
L’AFC-GE avait porté en déduction la somme de CHF 2'578.- due par les époux B______ au titre d’intérêts hypothécaires, de sorte que la conclusion des intéressés sur ce point était sans objet.
Le coût de refinancement ainsi que la marge manquante correspondaient à une pénalité liée au remboursement anticipé du crédit hypothécaire. Il était vrai que, du point de vue économique, cette pénalité correspondait, du moins en partie, à des intérêts. Toutefois, les sommes litigieuses ne concernaient pas des intérêts passifs échus relatifs à la dette originaire. Elles constituaient une compensation du dommage causé à la banque par la résiliation anticipée du contrat hypothécaire et représentaient ainsi une peine conventionnelle ou un dédommagement. De plus, l’indemnité avait un lien direct avec la vente du bien immobilier, de sorte qu’elle devait être prise en compte dans l’assiette de l’impôt sur les gains immobiliers. Toutefois, l’assiette de l’impôt spécial sur les gains immobiliers ne relevait pas de l’objet du litige, qui concernait uniquement l’impôt sur le revenu des époux B______.
A l’appui de leurs conclusions, ils ont remis à la chambre de céans leur courrier du 23 septembre 2009 adressé à l’AFC-GE et sa réponse du 2 octobre 2009.
C’était en toute bonne foi qu’ils avaient renoncé à faire valoir l’impense, soit la pénalité due à C______, au titre de l’impôt sur les gains immobiliers pour la déduire de l’impôt sur le revenu. Par sa réponse du 2 octobre 2009, l’AFC-GE les avait incités à ne faire valoir l’indemnité qu’à titre de déduction de l’impôt ordinaire sur le revenu.
Le 15 mars 2013, le TAPI a produit son dossier, sans formuler d’observation.
Le 3 avril 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La problématique soulevée par les époux B______ s’agissant de la question de savoir si l’indemnité devait être prise en compte dans l’assiette de l’IBGI n’était pas l’objet du litige. De plus, le principe de la bonne foi ne pouvait être invoqué, dans la mesure où l’AFC-GE ne s’était jamais engagée à procéder à une telle déduction sur l’impôt ordinaire, objet du présent litige.
Le 3 avril 2013, le juge délégué a écrit aux parties, les informant que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Les recourants estiment que l’indemnité due à C______ suite à la dénonciation anticipée du crédit hypothécaire contracté avec cette banque revêt les caractéristiques d’intérêts passifs déductibles de leur impôt sur le revenu.
Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/647/2013 du 1er octobre 2013 ; ATA/197/2013 du 26 mars 2013 ; ATA/724/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 ; ATA/93/2005 du 1er mars 2005 ; ATA/877/2004 du 9 novembre 2004).
En l’espèce, l’IFD est soumis à la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995.
Quant à l’ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
Le recours concernant la période fiscale 2009, le droit cantonal dans sa teneur à cette date est applicable (aLIPP-V).
Pour la fixation de l’IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD).
Peuvent notamment être déduits les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d’un montant de CHF 50’000.- (art. 33 al. 1 let. a LIFD).
L’art. 34 let. d LIFD dispose que ne peuvent être déduits de l’impôt sur le revenu les autres frais et dépenses, en particulier les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune.
Des règles similaires se retrouvent en matière d’ICC (art. 1, 6 al. 1 et 9 let. d aLIPP-V).
L’intérêt constitue la rémunération due lors de l’allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement du principal. L’intérêt peut être dû périodiquement ou non, et fixé en pourcentage constant ou variable (indexé) du capital. Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts déductibles (Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Commentaire romand – loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, n. 7 ad art. 33 LIFD).
Quant aux intérêts passifs, ils constituent uniquement les prestations d’un débiteur au créancier qui n’ont pas juridiquement pour effet d’amortir une dette en capital existante. L’existence d’une dette en capital – au sens d’une dette d’argent – est la condition nécessaire de la création d’une dette d’intérêts relevante sur le plan fiscal. Ce n’est que si cette relation existe qu’il peut être question d’intérêts passifs (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 182 ; RDAF 1995 p. 36).
Les intérêts passifs peuvent être déduits du revenu brut s’ils sont échus et exigibles dans la période de calcul, indépendamment du fait qu’ils soient effectivement payés ou non, sauf lorsqu’il existe de sérieux doutes quant à leur paiement futur (Peter LOCHER, Kommentar zum DBG - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, n. 4 ad art. 33 LIFD).
Cette conclusion ne prête pas le flanc à la critique, dans la mesure où l’indemnité due à la banque pour rupture anticipée du contrat hypothécaire constitue une compensation au dommage causé à la banque, soit une pénalité ou un dédommagement pour la perte des futurs intérêts passifs, et non pas des intérêts passifs échus relatifs à la dette originaire. De plus, dans la mesure où l’indemnité constitue une pénalité ou un dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette originaire fait défaut (Arrêt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel du 17 août 2011, CDP.2011.99 et sa note, in RDAF 2012 II p. 92 ss).
C’est donc à juste titre que l’AFC-GE a refusé de déduire la pénalité due à C______ de l’impôt sur le revenu des recourants tant au titre de l’IFD qu’au titre de l’ICC.
Leur grief sera dès lors écarté.
Les recourants invoquent également le principe de la bonne foi à l’appui de leurs conclusions en annulation du jugement du TAPI. Ils estiment que l’AFC-GE a trompé leur bonne foi en ne déduisant pas de leur impôt sur le revenu la pénalité due à C______. Les renseignements reçus de l’AFC-GE précisés dans son courrier du 2 octobre 2009 contenaient l’assurance que cette pénalité n’influencerait pas l’assiette imposable au titre de l’IBGI. Sur cette base, ils avaient dès lors décidé de la déduire de leur impôt sur le revenu.
a. Découlant directement de l’art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) et valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 ; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170 ; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125 ; 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, les assurances ou les renseignements erronés donnés par les autorités confèrent des droits aux justiciables lorsque les cinq conditions cumulatives suivantes sont remplies. Tout d’abord, on doit être en présence d’une promesse concrète effectuée à l’égard d’une personne déterminée. Il faut également que l’autorité ait agi dans le cadre et dans les limites de sa compétence, que la personne concernée n’ait pas été en mesure de se rendre compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement fourni, qu’elle se soit fondée sur ce renseignement pour prendre des dispositions qu’elle ne peut ensuite modifier sans subir de préjudice et, enfin, que la loi n’ait pas subi de changement depuis le moment où la promesse a été faite (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 ; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170 ; 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 1P.373/2006 du 18 octobre 2006 consid. 2 ; Georg MULLER/Ulrich HÄFELIN/Felix UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2006, 5ème éd., p. 130 ss ; Andreas AUER/ Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. 2, 3ème éd., 2013, p. 548 n. 1173 ss ; Pierre MOOR, Droit administratif, Vol. 1, 2ème éd., 1994, p. 430 n. 5.3.2.1).
b. Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu’une influence limitée en cette matière (cf. art. 5 et 9 Cst. ; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 ; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 28 et les nombreuses références ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 2ème éd., 1998, p. 132). Ainsi, le contribuable ne peut bénéficier d’un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus qui doivent être interprétées de manière stricte sont remplies de manière claire et sans équivoque (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_382/2007 du 23 novembre 2007 consid. 3 ; 2A_83/2006 du 18 octobre 2006 consid. 7 ; ATA/189/2013 du 7 mai 2013 ; ATA/111/2006 du 7 mars 2006 consid. 5b).
c. Le principe de la bonne foi entre administration et administré, exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l’administration doit s’abstenir de toute attitude propre à tromper l’administré. Elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 129 I 161 consid. 4 p. 170 ; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381 ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_534/2009 du 2 juin 2010 ; 9C_115/2007 du 22 janvier 2008 consid. 4.2 ; ATA/240/2013 du 16 avril 2013 ; ATA/141/2012 du 13 mars 2012 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 193 n. 568).
En outre, les décisions de l’administration ainsi que les déclarations et comportements des parties à un rapport de droit public, sont soumises au principe de la confiance. Leur sens doit rester conforme à ce que le destinataire a été en mesure de comprendre – ce qu’il pouvait et devait raisonnablement comprendre – selon le texte, sa motivation et, plus largement, l’ensemble des circonstances qui ont entouré leur élaboration, dont par exemple la correspondance échangée ; cependant le principe de confiance créé une obligation réciproque. Ainsi, une attention adéquate peut être exigée de l’administré (ATF 115 II 415 consid. 3a ; 107 Ia 193 consid. 3c et les réf. citées ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 193 ; Pierre MOOR/Etienne POLTIER, Droit administratif, vol. 2, 3ème éd., 2011, p. 208).
d. En l’espèce, les recourants fondent la protection de leur bonne foi sur le courrier de l’AFC-GE du 2 octobre 2009. Ce dernier constitue la réponse de l’administration à leur courrier du 23 septembre 2009 relatif au traitement fiscal de la pénalité due à C______ suite à la dénonciation anticipée du crédit hypothécaire contracté avec cette banque.
La réponse de l’AFC-GE est claire et ne suscite pas de problème d’interprétation. Elle informe les recourants que les frais liés au financement de l’appartement ne peuvent être pris en considération dans le calcul de l’IBGI. En effet, l’art. 82 al. 8 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (D 3 05 - LCP) précise que sont considérés comme impenses les frais liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble et les dépenses qui en ont augmenté la valeur. Or, selon l’autorité intimée, les frais liés au financement de l’appartement ne peuvent être considérés comme des impenses au sens de l’article précité.
S’il est exact que le renseignement donné par l’AFC-GE était erroné, il ne ressort aucunement du courrier de l’AFC-GE que celle-ci aurait promis aux recourants que la pénalité due à C______ pourrait être déduite de leur impôt sur le revenu. On ne saurait induire du silence du courrier précité sur ce point une telle promesse.
Dès lors et en l’absence d’assurance donnée par l’autorité, les recourants ne peuvent se prévaloir d’une atteinte au principe de la bonne foi, la condition principale de l’application de ce dernier faisant défaut. Le grief des recourants est dès lors mal fondé.
Par ailleurs et comme le relève justement l’AFC-GE, l’objet du litige a trait à l’impôt sur le revenu des recourants et non à leur IBGI. Leur grief doit également être écarté pour ce motif.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 4 mars 2013 par Madame A______ et Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2013 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Madame A______ et Monsieur B______, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 1’000.- ;
dit qu’il ne leur est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à BfB Société Fiduciaire Bourquin frères et Béran SA, mandataire de Madame A______ et Monsieur B______, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :