POUVOIR JUDICIAIRE
A/1597/2011-ICCIFD ATA/301/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 29 avril 2014
1ère section
dans la cause
Madame A______ et Monsieur A______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 octobre 2012 (JTAPI/1315/2012)
EN FAIT
Une piscine y a été construite en 1997.
Dans leur déclaration fiscale 2009, M. et Mme A______ (ci-après : les époux A______ ou les contribuables) ont indiqué que leur piscine était installée depuis le 1er janvier 1998. Sa valeur en capital selon l'estimation fiscale était de CHF 30'000.- après un abattement de CHF 18'000.-. Ils avaient eu des charges et des frais d'entretien de CHF 212'576.- concernant cet objet.
Les époux A______ ont répondu, le 8 mars 2010, à une demande de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) concernant la justification d'une augmentation de fortune non directement visée par la présente procédure. Dans le cadre d'une opération immobilière avec le frère de M. A______, ils avaient reçu une somme en liquide de CHF 500'000.-, utilisée pour financer la transformation de leur piscine en un bassin naturel et écologique dont le coût était supérieur à CHF 200'000.-.
Le 30 août 2010, l'AFC a notifié aux époux A______ les bordereaux d'impôt concernant les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) ainsi que l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2009.
Les charges et les frais d'entretien concernant la piscine avaient été écartés.
A ce document était annexé un courrier adressé par le contribuable au Conseiller d'Etat en charge du département des finances. M. A______ était sensible à l'écologie et avait décidé de transformer sa piscine traditionnelle en un bassin naturel dans lequel l'eau circulait entre deux bassins et était régénérée par des plantes et du gravier volcanique. L'eau n'était pas traitée et le trop-plein restituait à la nature une eau propre.
Cette mesure écologique devait être prise en compte d'un point de vue fiscal.
Le 8 octobre 2010, les contribuables ont transmis à l'AFC l'ensemble des factures concernant les travaux en question.
Le 20 octobre 2010, le Conseiller d'Etat en charge du département des finances (ci-après : le Conseiller d’Etat) a répondu à M. A______. Selon la législation, les investissements destinés à économiser de l'énergie et à ménager l'environnement pouvaient être déduits. Il s'agissait en particulier des dépenses visant à réduire les déperditions de l'enveloppe d'un bâtiment, de celles réalisée en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie dans les installations d'un bâtiment ainsi que du renouvellement d'appareils électroménagers gros consommateurs d'énergie. La transformation d'une piscine en bassin naturel sortait de ce cadre et les frais engagés n'étaient dès lors pas déductibles.
Le 27 avril 2011, l'AFC a décidé de maintenir les bordereaux litigieux, reprenant les éléments figurant dans le courrier du Conseiller d’Etat du 20 octobre 2010.
Le 27 mai 2011, les époux A______ ont saisi le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) d'un recours contre la décision précitée.
En matière d'IFD, le département fédéral des finances devait déterminer les investissements déductibles à titre de frais d'entretien lorsque ces derniers étaient destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement. Cette liste n'était toutefois pas exhaustive. Les frais litigieux correspondaient à cette définition.
Au surplus, la décision n'était pas motivée. Ni elle-même ni le courrier du Conseiller d’Etat ne citaient les dispositions légales pertinentes.
Un raisonnement similaire était développé pour l'ICC, se fondant notamment sur la notion d'harmonisation verticale.
Le 14 octobre 2011, l'AFC a conclu au rejet du recours. Les travaux réalisés correspondaient à une nouvelle construction et, d'un point de vue fiscal, à une construction et non à une simple plus-value.
Par jugement du 29 octobre 2012, le TAPI a rejeté le recours.
Au sens étroit, les frais d'entretien étaient ceux encourus afin de compenser l'usure normale d'une chose.
Les frais visant à économiser l'énergie étaient, par exception, déductibles du fait de leur but.
Dans le cas d'espèce, rien ne permettait d'indiquer que le nouveau bassin naturel permettait de réduire les déperditions énergétiques. Les factures produites n'autorisaient pas à faire une distinction entre les éventuelles dépenses visant à économiser l'énergie et les autres.
Il devait être tenu compte de la démarche écologique qui les avait amenés à transformer leur piscine classique en bassin respectueux de la nature.
L'objet qu'ils avaient édifié à l'origine entraînait une perte d'eau potable astronomique, soit plus de 739'000 litres en onze ans.
Les faits avaient été constatés d'une manière incomplète puisque le jugement ne prenait en compte ni la motivation des recourants ni l'économie d'eau potable liée à ces travaux. Tant le droit fédéral que le droit cantonal était violé, dès lors que, contrairement à ce que soutenait l'AFC, les déductions en faveur de l'environnement ne se limitaient pas à celle concernant une utilisation rationnelle de l'énergie ou le recours aux énergies renouvelables.
De plus, la déduction ne devait pas concerner les frais de construction au sens strict, mais aussi ceux entraînés par le remplacement de l'objet, tels que l’arrachage d'une haie, le déplacement d'un chalet à outils, etc.
Finalement, l'AFC avait publié une information suivie d'une notice qui indiquait que le remplacement d'une piscine devait être considéré comme des frais d'entretien déductibles.
Le 16 janvier 2013, l'AFC a conclu au rejet du recours, reprenant et développant son argumentation antérieure.
Dans le délai qui leur avait été imparti, les parties n'ont pas sollicité d'acte d'instruction complémentaire, et la cause a été gardée à juger le 1er mars 2013.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Les contribuables revendiquent une déduction de CHF 212'576.-, à titre de frais d'entretien de leur immeuble pour la période fiscale 2009 tant en matière d'IFD que d'ICC.
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques.
La LIPP s'applique dès la période fiscale 2010. Les périodes antérieures sont régies par l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP).
En l'espèce, le recours concerne la période 2009. Dès lors, la présente cause est régie par l'ancien droit pour ce qui concerne l'ICC 2009.
En l'espèce, la précision de la notion d'immeuble « acquis récemment » dans la version actuelle de l'art. 32 al. 2 LIFD ne change en tout état rien à la cause, les contribuables occupant la maison depuis le 1er décembre 1970.
L'art. 6 al. 4 aLIPP-V est identique à l'art. 32 al. 2 LIFD dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2010, en application du principe d'harmonisation verticale (MGC 2000/IV 22 p. 3571).
b. En dérogation au principe que seuls les frais d'entretien immobilier sont déductibles du revenu imposable (art. 32 al. 2 LIFD et art. 6 al. 4 aLIPP-V), les investissements qui ont pour but d'économiser de l'énergie et à ménager l'environnement sont déductibles (Nicolas MERLINO, in Danièle YERSIN/Yves NOËL, Commentaire romand de la LIFD, 2008, n. 13 ad. art. 32). De telles dépenses doivent concerner des bâtiments existants (Thierry DE MITRI, Les frais d'entretien d'immeubles privés en droit fiscal, in Droit de la construction, 2004, pp. 141-142). La déduction n'est pas admise non plus si ces dépenses sont encourues dans le cadre d'une nouvelle construction, ou d'une rénovation analogue à une nouvelle construction (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 79 ad. art. 32). Ces investissements ne doivent pas principalement servir à d'autres fins, comme l'augmentation du confort (RJJ 2011 p. 77 consid. 5.2 ; RFJ 2009 p. 177 consid. 2c ; Felix RICHNER/Walter FREI/Stefan KAUFMANN/Hans Ulrich MEUTER, Handkommentar zum DGB, 2ème éd., notes 121 ss).
Tant au niveau fédéral que cantonal, le département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien (art. 32 al. 2 LIFD et art. 6 al. 4 aLIPP-V). Dès lors, les principes définis par le département fédéral des finances dans ce domaine s'appliquent également en droit cantonal.
a. les mesures tendant à réduire les déperditions énergétiques de l'enveloppe du bâtiment, par exemple :
isolation thermique des sols, murs, toits et plafonds jouxtant l'extérieur, des locaux non chauffés ou le terrain,
remplacement des fenêtres par des modèles améliorés sur le plan énergétique,
pose de colmatages,
installation de sas non chauffés,
renouvellement de jalousies ou de volets à rouleau ;
b. les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie dans les installations du bâtiment, par exemple :
renouvellement du générateur de chaleur, à l'exception de son renouvellement par des chauffages électriques fixes à résistances,
remplacement des chauffe-eau (à l'exception du remplacement des chauffe-eau à circulation par des chauffe-eau centraux),
raccordement à un réseau de chauffage à distance,
pose de pompes à chaleur, d'installations à couplage chaleur-force et d'équipements alimentés aux énergies renouvelables,
pose et renouvellement d'installations servant avant tout à l'utilisation rationnelle de l'énergie, notamment :
dispositif de réglage, vannes thermostatiques de radiateurs, pompes de recirculation, ventilateur,
isolation thermique des conduites, de la robinetterie ou de la chaudière,
dispositifs de mesure servant à l'enregistrement de la consommation et l'optimisation du fonctionnement,
appareils liés au décompte individuel des frais de chauffage et d'eau chaude,
assainissement de cheminée lié au renouvellement d'un générateur de chaleur,
mesures de récupération de la chaleur, par exemple dans des installations de ventilation et de climatisation ;
c. les analyses énergétiques et les plans directeurs de l’énergie ;
d. le renouvellement d'appareils ménagers gros consommateurs d'énergie, tels que cuisinières, fours, réfrigérateurs, congélateurs, lave-vaisselle, lave-linge, équipements d'éclairage, etc., qui font partie de la valeur de l'immeuble.
La liste de mesures de l'art. 1 OURE est exemplative. D'autres mesures sont susceptibles de déduction du revenu imposable, à condition qu'elles soient adoptées en vue de rationaliser la consommation d'énergie, ou de recourir aux énergies renouvelables (Nicolas MERLINO, op. cit, n. 78 ad. art. 32). L'ensemble des mesures de l'art. 1 OURE concerne les bâtiments d'habitation, que ce soit des mesures d'isolation, d'économie d'énergie ou de rationalisation pour les installations du bâtiment. Le but de ces mesures est donc avant tout énergétique et se concentre sur le lieu de vie.
Les mesures autres qui entreraient dans le champ de l'art. 1 OURE se doivent de respecter ces principes.
Le recours sera rejeté sur ce point.
a. Les frais nécessaires à l'entretien de l'immeuble sont déductibles du revenu imposable (art. 6 al. 4 aLIPP-V) au contraire des frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 9 let. d aLIPP-V).
L'information et la notice précisent l'application de l'art. 6 al. 4 aLIPP-V. Les frais de réparation et de remplacement d'une piscine sont déductibles du revenu imposable. L'installation d'une nouvelle piscine ne l'est pas.
b. D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 8.1 et les références citées ; Arrêts du Tribunal fédéral 9C_477/2011 du 13 juillet 2012 consid. 4.1.3 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 ; ATA/233/2014 du 8 avril 2014 consid. 5a ; ATA/291/2013 du 7 mai 2013 ; ATA/625/2011 du 4 octobre 2011 ; ATA/611/2010 du 1er septembre 2010 consid. 4).
Ce grief sera également écarté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 10 décembre 2012 par Madame A______ et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 octobre 2012 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge des recourants un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Madame A______ et Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu’à l'administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :