POUVOIR JUDICIAIRE
A/1933/2012-ICCIFD ATA/204/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 1er avril 2014
1ère section
dans la cause
Madame X______ représentée par Plafida SA, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 février 2013 (JTAPI/143/2013)
EN FAIT
Madame X______, née le ______ 1941, est domiciliée à Y______ et donc contribuable dans le canton de Genève.
En 2008, Mme X______ a exercé à la fois une activité lucrative dépendante en faveur de Z______ SA – société anonyme dont le siège se trouve à son domicile, et dont elle est l'administratrice unique avec signature individuelle – et une activité indépendante, exercée en raison individuelle, dans le commerce international de parfum brut.
Dans sa déclaration fiscale 2008, datée et signée le 6 octobre 2009, Mme X______ a indiqué un revenu brut de l'activité dépendante de CHF 108'000.- un revenu brut de l'activité indépendante nul et d'autres revenus pour CHF 178'445.-.
Dans le feuillet dédié au détail de l'activité indépendante, Mme X______ a indiqué un total de recettes de CHF 438'144.- et un total de charges commerciales de CHF 506'205.-, dont CHF 243'345.- au titre de frais généraux et autres charges d'exploitation. Elle annonçait donc une perte commerciale de CHF 68'061.-.
Dans les comptes de sa raison individuelle annexés à la déclaration fiscale, il était fait état d'un chiffre d'affaires de CHF 359'967,62, de frais généraux (sans plus de précision) de CHF 243'345,29, et d'une perte de change de CHF 0.-. Dans le bilan, la rubrique des actifs circulants mentionnait un montant de CHF 1'462'252,01 à titre de trésorerie.
Le 9 mars 2010, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a demandé à Mme X______ des détails concernant des titres et la vente de parts de fonds de placement, demande à laquelle la contribuable a fait droit le 8 avril 2010.
Le 23 février 2011, l'AFC-GE a demandé à Mme X______ de détailler le poste « Frais généraux », dont le montant annoncé était de CHF 243'345.-.
Le 14 avril 2011, Mme X______ a communiqué à l'AFC-GE le détail du poste en cause, qui contenait douze rubriques dont le montant était supérieur à zéro. Le plus élevé était une rubrique « Perte de change », dont le montant était de CHF 192'941,91.
Le 25 mai 2011, l'AFC-GE a derechef demandé à Mme X______ de détailler la rubrique « Perte de change » avant le 17 juin 2011.
Le 8 juillet 2011, Mme X______ a envoyé à l'AFC-GE des relevés de son grand livre. Le chiffre de CHF 192'941,91 était le résultat final des réévaluations de comptes en euros (EUR) et en dollars américains (USD). Une perte de change de CHF 170'521,15 était notamment liée à la réévaluation d'un placement fiduciaire à terme en euros.
Par bordereaux du 10 octobre 2011, l'AFC-GE a taxé Mme X______ en refusant notamment de prendre en compte, tant pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), la perte de change sur placements fiduciaires de CHF 192'941,91, au motif qu'elle n'avait aucun rapport de connexité avec l'activité déployée.
Le 25 octobre 2011, Mme X______ a élevé réclamation contre les décisions de taxation précitées.
Des comptes bancaires avaient été comptés deux fois. En outre, la perte de change devait être admise. L'activité indépendante déployée était une activité d'exportation avec une facturation et un encaissement en monnaies étrangères. La contribuable était confrontée tous les jours à des problèmes de paiement dans différentes monnaies, en particulier en euros, la quasi-totalité de ses clients la payant dans cette monnaie. Par souci de rentabilité de l'activité indépendante, cet argent avait été placé en dépôt fiduciaire à courte échéance.
Quelques années auparavant, lorsqu'elle faisait des gains de change avec de tels placements, ceux-ci étaient taxés. Dès lors que l'euro avait perdu brusquement une part importante de sa valeur, il convenait d'accepter les pertes de change qui en découlaient au titre de charge liée à l'activité indépendante.
Mme X______ exerçait une activité indépendante d'achat, de vente, d'importation, d'exportation et de représentation d'articles dans les domaines de la parfumerie et des cosmétiques. Cette activité n'avait rien à voir avec celle de commerçante professionnelle de titres. De ce fait, la perte de change sur les placements fiduciaires comptabilisés à l'actif de son bilan s'avérait sans corrélation aucune avec son activité de commerçante et n'était dès lors pas déductible. Etaient en revanche déductibles, les pertes de change sur compte bancaire pour un montant de CHF 22'420,76. Ces comptes, détenus en monnaies étrangères, étaient en effet nécessaires à la bonne marche de l'entreprise.
Des bordereaux rectificatifs étaient annexés.
Par deux actes du 8 juin 2012, Mme X______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions sur réclamation précitées, concluant à leur annulation et au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour nouvelle décision de taxation tenant compte de la perte de change de CHF 192'941,91 au titre des frais généraux.
Par jugement du 4 février 2013, le TAPI a rejeté le recours.
La question était de savoir si, après sa transformation en placement, l'actif initial de liquidités constituait toujours l'actif commercial de la recourante et si sa dépréciation pouvait être mise à la charge du bénéfice de son entreprise. Pour qu'elle pût l'être, elle devait se trouver dans un rapport de connexité et de nécessité avec le bénéfice servi par l'actif concerné.
Le problème s'inscrivait dans le cadre plus général de la distinction à opérer entre la fortune privée et la fortune commerciale. En effet, lorsqu'un contribuable exploitait une entreprise en raison individuelle et détenait des participations, celles-ci étaient susceptibles d'appartenir aussi bien à sa fortune privée qu'à sa fortune commerciale. Cette distinction était de grande importance, car en cas d'aliénation, l'attribution de l'actif à la fortune commerciale avait pour conséquence l'imposition du gain en capital, alors que dans le cas contraire le gain entier était exonéré d'impôt ; à l'inverse, les charges liées à cet actif étaient déductibles si celui-ci était de nature commerciale.
En outre, la participation acquise par une entreprise exploitée en raison individuelle, comme tout autre bien commercial, devait servir, entièrement ou de manière prépondérante, aux besoins de l'entreprise. En l'occurrence, la recourante avait prétendu d'une part avoir placé les liquidités en euros de son entreprise afin de les faire fructifier, et d'autre part que d'importantes liquidités en euros étaient indispensables à la bonne marche de son entreprise. Toutefois, une fois placé, l'actif concerné n'était plus propre à l'usage commercial de son entreprise.
Il ressortait en effet des états financiers de l'entreprise que pour fonctionner, celle-ci n'avait manifestement pas besoin d'un fond de roulement aussi élevé en euros (EUR 977'004.- pour un chiffre d'affaires de CHF 438'143.-). De plus, la recourante avait déposé sur un compte bancaire la somme nécessaire au bon fonctionnement de son entreprise (soit EUR 106'004,79), alors qu'elle avait placé en dépôt fiduciaire celle qui ne l'était pas (EUR 871'000.-). Or, l'entreprise de la recourante était active dans le commerce international de produits cosmétiques et, par conséquent, sa vocation n'était pas de réaliser des bénéfices en commercialisant ses actifs. Cette opération, effectuée dans le but de réaliser un gain en capital (sic), n'était pas en lien avec l'activité déployée par l'entreprise individuelle, et l'actif ainsi transformé ne servait plus à cette dernière. La recourante s'était dès lors comportée comme si elle gérait sa fortune privée et non les biens de son entreprise.
La perte litigieuse liée à cet actif ne pouvait ainsi pas être déduite du résultat de l'entreprise de la recourante.
Au 31 décembre 2008, elle disposait, dans le cadre de son activité indépendante, de 5 types de liquidités, à savoir une caisse (CHF 3'000.-), un compte bancaire en francs suisses (CHF 6'000.-), un compte bancaire en dollars (USD 8'000.-), un compte bancaire en euros (EUR 157'000.-) et des dépôts à terme en euros (EUR 1'289'000.-). A la même date, elle devait l'équivalent en euros et dollars à ses fournisseurs de CHF 534'000.-.
Les avoirs précités découlaient en totalité des affaires qu'elle avait effectuées les années précédentes. Dans le cadre d'une saine gestion de son entreprise et afin d'éviter des frais de change, elle avait conservé des avoirs rapidement disponibles en euros (compte bancaire en euros précité) ; ceux-ci ne suffisaient pas à payer les créanciers et fournisseurs en monnaies étrangères. Elle avait donc besoin des avoirs en dépôt à terme afin de pouvoir régler ces montants.
L'argent, par souci de rentabilité des avoirs de son activité indépendante, avait été placé en dépôt à terme dénonçable en tout temps avec un préavis d'un mois ou renouvelable de mois en mois, de manière à pouvoir obtenir un rendement très supérieur à un compte courant (4 % au lieu de 0,25 %) tout en n'étant pas empêchée de payer ses fournisseurs, dont les factures devaient être réglées dans un délai d'un ou plusieurs mois. Elle avait du reste alimenté son compte bancaire en euros grâce aux liquidités mises en dépôt à terme ; ces dernières étaient passées entre le 1er janvier et le 31 décembre 2008 de EUR 1'000'000.- à EUR 800'000.-.
On ne pouvait comparer le placement d'une partie des actifs en tant qu'investissement, avec son propre cas, dans lequel elle n'avait fait que gérer sa trésorerie. Aucun gain en capital n'était du reste possible dans une opération de dépôt à terme. Elle contestait s'être comportée comme si elle gérait sa fortune privée.
Le 18 mars 2013, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.
Le 17 mai 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Pour l'essentiel, l'AFC-GE reprenait la motivation de ses décisions sur réclamation.
Pour le surplus, le Tribunal administratif avait jugé en 1995 qu'une perte de change n'était pas pertinente du point de vue fiscal. Par le passé, notamment dans le cadre de ses taxations 2001 et 2002, Mme X______ s'était déjà vu refuser la déductibilité d'une perte de change similaire.
Le 28 mai 2013, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 28 juin 2013 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.
Le 13 juin 2013, Mme X______ a persisté dans ses conclusions.
L'AFC-GE ne s'est quant à elle pas manifestée, pas plus que l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH).
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 ; LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ; LPA - E 5 10).
Le litige concerne la déductibilité d'une perte de change d'un montant de CHF 170'521.- dans le cadre de l'IFD et de l'ICC 2008.
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; Arrêts du Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1 ; 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1).
En droit cantonal, conformément à l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) entrée en vigueur le 1er janvier 2010, c’est l’ancien droit, soit, la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) encore en vigueur, et les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V), qui s’appliquent à la résolution du présent litige dans la mesure où il porte sur la période fiscale 2009.
L'impôt sur le revenu ne frappe que le revenu net. Ce dernier s'obtient en défalquant du total des revenus bruts les déductions admises par la loi (art. 1 aLIPP-V). Les déductions légales liées à l'exercice d'une activité lucrative indépendante sont les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, notamment les dépenses faites pour l'exploitation d'un commerce, d'une industrie ou d'une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l'exercice d'une profession ou d'un métier (art. 3 al. 3 let. a aLIPP-V).
a. En droit fédéral, aux termes de l'art. 16 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Selon l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
b. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 3ème phr. LIFD ; art. 8 al. 2 LHID).
L'impôt sur le revenu frappe le revenu net après déduction des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales (art. 25 LIFD ; Yves NOËL, in Commentaire romand – loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2008, n. 2 ad art. 27 LIFD). Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 let. b LIFD ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.1). La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_916/2012 du 28 février 2013 consid. 4.1 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2).
La distinction entre frais professionnels déductibles et frais privés non déductibles peut être délicate chez l'indépendant. L'autorité de taxation doit notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense ; pour ce faire, elle dispose en particulier de l'information recueillie lors de la taxation des autres indépendants de la même branche (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_132/2010 précité ; 2C_658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1 ; Yves NOËL, op. cit., n. 21 ad art. 27 LIFD).
a. Une entreprise individuelle est administrée par une personne physique unique pour son propre compte et à son propre risque (Arthur MEIER-HAYOZ/ Peter FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11ème éd., 2012, § 26 n. 2 ss). La fortune privée et la fortune commerciale de l'entrepreneur ne sont pas juridiquement séparées (Julia von AH, Die Besteuerung Selbständiger-erwerbender, 2ème éd., 2011, p. 23).
b. Dans ce type d'entreprises, il convient donc le cas échéant de corriger le bénéfice résultant du compte de pertes et profits pour tenir compte d'opérations qui ont affecté ce compte mais qui touchent des biens de la fortune privée et non de la fortune commerciale (Jean-Marc RIVIER, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, 1990, p. 177).
c. Comme l'a noté à juste titre le TAPI, le problème s'inscrit donc dans le cadre général de la distinction entre fortune privée et commerciale, qui coïncide ici avec celle du lien entre les frais généraux en cause et l'activité commerciale de l'entreprise (art. 18 al. 2 LIFD, 8 al. 2 LHID et 3 al. 3 aLIPP-V). L'activation d'un bien au bilan de l'entreprise individuelle constitue en effet un indice en faveur d'une appartenance à la fortune commerciale, mais la pierre de touche demeure à cet égard le caractère techniquement et économiquement nécessaire du bien en cause en rapport avec l'activité commerciale (Julia von AH, op. cit., pp. 47 et 49).
b. De plus, l'AFC-GE est malvenue de prétendre qu'une perte de change ne peut être prise en compte fiscalement à titre de frais déductibles, dès lors qu'elle a elle-même pris en compte la perte de change de CHF 22'420,76 sur compte bancaire ; cette prise en compte étant du reste correcte, la jurisprudence récente ne l'excluant en tout cas nullement (cf., implicitement, ATF 136 II 88 consid. 5.2).
c. Cela étant, comme l'a souligné à juste titre le TAPI, on note dans la comptabilité de l'entreprise individuelle de la recourante une forte disproportion entre ses liquidités en euros placées en dépôt fiduciaire (selon l'acte de recours, au 31 décembre 2008, EUR 1'289'000.-, soit environ CHF 1'918'000.- au cours de l'époque, étant précisé qu'elle disposait en sus d'autres liquidités, soit CHF 9'000.-, USD 8'000.- et EUR 157'000.-) et son chiffre d'affaires pour l'année 2008 (CHF 438'143.-). La recourante a certes pu, à certains moments, puiser dans ces réserves placées en dépôt à court terme pour rembourser certaines dettes. Il n'en demeure pas moins que ce montant de liquidités n'apparaît pas nécessaire pour gérer sa raison individuelle et que, malgré l'inscription de cette somme au bilan de son activité indépendante, il s'agissait plutôt de sa fortune privée. Dans ces conditions, le placement de celle-ci en dépôt afin d'obtenir un meilleur rendement constitue un acte de gestion de ladite fortune privée, comme l'a retenu le TAPI, et la perte qui en a découlé ne peut être vue comme une charge justifiée par l'usage commercial, à la différence de celle qui a touché le compte courant en euros (EUR 157'000.-, perte de change de CHF 22'420,76 précitée), ce dernier constituant un fond de roulement adéquat et donc justifié par l'usage commercial.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 8 mars 2013 par Madame X______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 février 2013 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Madame X______ un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Madame X______ représentée par Plafida SA, mandataire, à l’administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance .
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :