POUVOIR JUDICIAIRE
A/1065/2012-ICCIFD ATA/8/2014
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 7 janvier 2014
1ère section
dans la cause
Madame L______ Monsieur L_______ représentés par De Mitri Conseils S.A., mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FéDéRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 novembre 2012 (JTAPI/1385/2012)
EN FAIT
Madame L______ et Monsieur L______ sont mariés. Ils sont domiciliés à Genève.
M. L______ est propriétaire, depuis le 1er janvier 2005, d'un bien immobilier sis en France, à Excenevex.
Le 2 juin 2011, dans leur déclaration fiscale 2010, les époux L______ ont déclaré cet immeuble pour une valeur de CHF 1'276'800.- selon estimation fiscale et après abattement de 24 % de CHF 1'680'000.-. La valeur locative brute pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), était de CHF 32'542.-, les charges et frais d'entretien de CHF 3'254.-. La valeur locative, après abattement, pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) était de CHF 24'732.- et les charges et frais d'entretien de CHF 2'473.-.
Les contribuables ont également déclaré trois emprunts hypothécaires d'un total de CHF 1'445'757.- et des intérêts passifs de CHF 29'330.-, en lien avec ce bien.
Des éléments retenus par l'AFC-GE pour l'ICC, il ressort que le rendement net de la fortune sise en France était de CHF 22'259.-. Compte tenu d'intérêts chirographaires de CHF 2'077.-, d'intérêts hypothécaires de CHF 51'204.- et de charges financières de CHF 1'146.- le rendement net négatif de la fortune était de CHF 32'168.-.
b. Le même jour, un bordereau IFD de CHF 43'345,35 a été émis par l'AFC-GE. Le revenu imposable retenu était de CHF 436'700.- imposé au taux de CHF 411'600.-.
Le résultat imposable attribué à la France, soit un montant négatif de CHF 32'168.- n'avait pas été compensé avec les revenus attribués au domicile fiscal principal qui étaient positifs pour un montant de CHF 436'531.-, contrairement à la pratique habituelle. Ce refus de compensation touchait tant l'ICC que l'IFD.
En droit intercantonal, les excédents d'intérêts passifs attribués à un canton devaient être supportés par les autres cantons qui disposaient de revenus bruts. Ce principe devait être repris dans les relations internationales.
Selon les art. 5 al. 4 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 6 al. 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), il était prévu que les pertes subies à l'étranger ne soient prises en considération dans le canton, respectivement en Suisse, que lors de la détermination du taux de l'impôt. L'application de ces dispositions légales était controversée et faisaient l'objet de plusieurs interprétations. Selon la doctrine dominante, l'excédent d'intérêts passifs devait faire l'objet d'une deuxième, voire d'une troisième répartition si nécessaire, à charge du domicile fiscal principal. L'art. 5 al. 4 LIPP était contraire au droit fédéral selon l'application faite par l'AFC-GE.
Pour la taxation IFD, le raisonnement était identique, fondé sur l'art. 6 al. 3 3ème phrase LIFD.
Dans la mesure où le droit cantonal renvoyait expressément au droit fiscal intercantonal pour régler les relations internationales, toutes les dispositions du droit fiscal cantonal contraires au droit fédéral en matière de répartition intercantonale allaient à l'encontre de la force dérogatoire du droit fédéral.
Les décisions de taxation devaient être annulées et de nouvelles bases d'imposition arrêtées en prenant en compte la déduction d'un montant de CHF 32'168.- des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Genève
La convention de double imposition avec la France, dont l'application était réservée par les art. 6 al. 3 LIFD et 5 al. 3 et 4 LIPP, ne réglait pas la problématique de la déduction des intérêts passifs. C'était le droit national qui devait s'appliquer et celui-ci excluait la déduction des pertes subies à l'étranger de l'assiette fiscale des contribuables.
Les dispositions applicables avaient un contenu identique pour l'ICC et l'IFD. Les pertes subies à l'étranger ne devaient être prises en considération, en Suisse que pour la détermination du taux de l'impôt. Cette opinion était partagée par la majeure partie de la doctrine et plusieurs jurisprudences cantonales.
Il était choquant d'appliquer le système de la répartition proportionnelle des intérêts passifs dans la première étape puis de refuser la prise en compte de l'excédent de charge des intérêts passifs, pourtant exigée par la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale auquel renvoyait expressément le droit cantonal. Le refus de procéder à une deuxième répartition des intérêts passifs à charge du domicile fiscal principal était contraire au droit fédéral. Au minimum, la situation au niveau fédéral et au niveau cantonal devait être différenciée. La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) n'interdisait pas la prise en charge de l'excédent étranger de frais d'acquisition ou d'intérêts passifs. Selon une partie de la doctrine, notamment D. De Vries Reilingh, une compensation de l'excédent d'intérêts passifs à l'étranger avec les revenus suisses était non seulement possible en matière d'impôts cantonaux et communaux, mais s'imposait.
Le 4 janvier 2013, le TAPI a déposé son dossier sans faire d'observations.
Le 25 janvier 2013, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet, en reprenant pour l'essentiel l'argumentation déjà développée dans ses écritures précédentes.
Même la doctrine divergente, sur laquelle se fondait les contribuables, reconnaissait que seul un changement de loi pouvait remédier à la situation actuelle.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur la prise en compte d'un excédent d'intérêts passifs à hauteur de CHF 32'168.-, attribué à un immeuble sis en France, pour la base imposable et non seulement pour la détermination du taux d'imposition des taxations ICC et IFD 2010 des recourants.
Impôt fédéral direct
1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
2 L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
3 L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.
4 Les personnes imposables conformément à l'art. 3 al. 5 doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.
Les conventions internationales de double imposition visent à déterminer quel pays est compétent pour lever l'impôt ; la manière dont celui-ci est prélevé, ainsi que son taux, reste de la compétence de chaque ordre juridique interne (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 4.2 ; 2C_265/2007 du 8 octobre 2007 consid. 2.1 ; X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3ème éd., Berne 2009, n. 368 ; P. LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3ème éd., Berne 2005, pp. 98 s. et 292). Ainsi, la CDI-F - à l'instar de la très grande majorité des conventions de double imposition - ne contient-elle aucune disposition sur la déductibilité des intérêts passifs ou des excédents de charges et frais d'entretien des immeubles (ATA/551/2012 du 21 août 2012).
Au vu de ce qui précède, la CDI-F n'apporte pas de solution au problème posé en l'espèce.
b. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en matière de pertes subies à l'étranger, la LIFD retient expressément que les pertes provenant d'établissements stables à l'étranger peuvent être prises en compte lors de la détermination du revenu pour autant qu'il ne soit pas fait de bénéfice subséquent (art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD), mais dans tous les autres cas la prise en compte des pertes faites à l'étranger doit être refusée, celles-ci ne pouvant être prises en considération que pour la détermination du taux (art. 6 al. 3 3ème phrase LIFD) ; une telle prise en compte doit donc être refusée pour les immeubles étrangers, sous réserve de dispositions contraires contenues dans une convention de double imposition applicable (Arrêt du Tribunal fédéral in NStP 2000 19 consid. 2b ; ATA/551/2012 précité).
Selon l'art. 6 al. 3 3ème phrase LIFD, et exception faite des établissements stables, les pertes subies à l'étranger ne sont prises en considération en Suisse que pour déterminer le taux d'imposition ; les corrections de valeurs ne peuvent par conséquent être déduites du revenu imposable en Suisse, mais ne sont prises en considération que pour fixer le taux d'impôt, pour autant que les critères formels soient à cet égard remplis (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.36/2007 du 21 août 2007 consid. 2.2 ; ATA/551/2012 précité et les références citées).
c. Cette interprétation a été adoptée par presque toutes les juridictions cantonales s'étant penchées sur la question, soit celles de Genève (ATA/551/2012 précité ; ATA/288/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/632/2009 du 1er décembre 2009 ; ATA/218/2007 du 8 mai 2007), du Tessin (décision de la commission cantonale en matière d'impôts du 27 octobre 1995 in RDAT 1996 I 379), de Thurgovie (Arrêt du Tribunal administratif thurgovien du 13 janvier 1999 in RF 1999 470 consid. 2e), de Schwytz (décision de la commission cantonale en matière d'impôts du 13 juin 2000 in RF 2001 274), de Vaud (Arrêt du Tribunal administratif vaudois du 9 octobre 2003 in RF 2004 446 consid. 2b), de Bâle-Campagne (Entscheid des Steuergericht Nr. 95/2006 du 18.08.2006) et de St-Gall (décision de la commission de recours administrative du 26 mars 2009 in StE 2009 B 11.3 n° 19 consid. 2.3.2). Seule la juridiction du canton d'Argovie connaît une interprétation différente : celle-ci ne concerne toutefois que sa législation fiscale cantonale, le texte de cette dernière divergeant de celui de l'art. 6 al. 3 LIFD (AGVE 2005 354 consid. 5c).
d. La doctrine largement majoritaire admet également cette solution (F. RICHNER/W. FREI/S. KAUFMANN/H.-U. MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2ème éd., Zurich 2009, n. 74 ad art. 6 LIFD ; R. CADOSCH, DBG - Kommentar, Zurich 2008, n. 3 ad art. 6 LIFD ; J.-B. PASCHOUD, Impôt fédéral direct - Commentaire romand, Bâle 2008, n. 35 ss ad art. 6 LIFD ; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, p. 433 ; E. HÖHN/ P. ATHANAS [éd.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berne - Stuttgart - Vienne 1993, n. 14 et 43 ad art. 6 LIFD).
Une partie de la doctrine défend un point de vue différent par souci de cohérence, tout en admettant que cette interprétation se heurte au texte clair de l'art. 6 al. 3 LIFD (D. DE VRIES REILING, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, 2011, p. 296).
Au vu de ce qui précède, la jurisprudence de la chambre de céans sera maintenue : l'excédent de charges liées aux immeubles sis à l'étranger fait partie des « autres hypothèses » prévues à l'art. 6 al. 3, 3ème phrase LIFD. Ledit excédent ne peut pas être pris en considération pour la détermination du revenu net, mais uniquement pour celle du taux de l'impôt.
Impôt cantonal et communal
b. Conformément à son art. 71, la LIPP est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 2010, litigieuse en l'espèce.
Si une entreprise ayant son siège ou son administration effective dans le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus dans le canton et que cet établissement stable enregistre des bénéfices au cours des sept années qui suivent, le département doit procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des bénéfices compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt dans le canton. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération dans le canton que lors de la détermination du taux de l'impôt (art. 5 al. 4 LIPP).
b. L'argument des recourants fondé sur l'absence, dans la LHID, de l'interdiction de prise en charge de l'excédent étranger des frais d'acquisition ou d'intérêts passifs n'est pas susceptible de modifier l'interprétation retenue par la chambre de céans de l'art. 5 al. 4 aLIPP (ATA/288/2012 précité ; ATA/551/2012 précité), dans la mesure où la rédaction de l'art. 5 al. 4 in fine LIPP, comme l'était celle de l'art. 5 al. 4 aLIPP-I, est identique à celle de l'art. 6 al. 3, 3ème phr. LIFD et a été sciemment calquée sur ce modèle : il ressort des travaux préparatoires que « le libellé de l'article 3 [recte : 6] alinéa 3 LIFD, plus clair, a été repris à l'article 5 alinéa 4 aLIPP- I. Cela permet une harmonisation verticale qui est souhaitable » (MGC 1999 45/VIII 7379, exposé des motifs ; ATA/288/2012 précité).
c. Les principes applicables en matière d'IFD le sont mutatis mutandis en matière d'ICC (ATA/551/2012 précité ; ATA/368/2011 du 7 juin 2011 ; ATA/517/2010 du 3 août 2010).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 14 décembre 2012 par Madame L______ et Monsieur L______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 novembre 2012 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000. - à la charge de Madame L______ et Monsieur Nicolas L______, pris conjointement et solidairement ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à De Mitri Conseils S.A., mandataire des recourants, à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :