A/1997/2011Cour de justice de Genève / Chambre administrative (droit public)12 nov. 2013
Provision "pour risques non couverts par la RC" comptabilisée au bilan d'une société de gestion de fortune pour cause de risques d'exposition à des actions en dommages-intérêts de clients mécontents et à une action en récupération dite « clawback », suite à « l'affaire Madoff ». Le montant de la provision ne peut dépendre que de l'évaluation du risque encouru qui est à l'origine de la provision. C'est l'existence même de la réalisation (certaine ou quasi certaine) de ce risque qui permet à la contribuable de se prévaloir d'une provision et de la porter en déduction du revenu imposable. La probabilité que l'intimée fasse l'objet d'actions en dommages et intérêts ou en récupération en 2009 n'était pas établie et la condition de quasi-certitude du risque couvert par la provision, exigée par la jurisprudence, n'était pas remplie. La contribuable devait supporter l'absence de preuve. La provision litigieuse n'étant pas admissible fiscalement, il se justifiait donc de réintégrer ce montant dans son bénéfice imposable. Confirmation de la jurisprudence concernant la reprise sur les salaires excessifs, l'AFC a admis la méthode de calcul utilisée par le TAPI mais a contesté le montant du résultat net fiscal retenu dans cette opération. La réintégration de la provision totale dans le bénéfice imposable modifie le montant de la reprise sur les salaires excessifs. De ce fait, seul ce calcul doit être revu. Le recours a été partiellement admis et le dossier renvoyé à l'AFC pour notification de nouveaux bordereaux.
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1997/2011-ICC ATA/761/2013
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 12 novembre 2013
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
P______., SUCCURSALE DE GENEVE représenté par Me Joëlle Zumoffen Fruttero, avocate
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 septembre 2012 (JTAPI/1149/2012)
EN FAIT
P______ S.A., société active dans la gestion de fortune, est inscrite au registre du commerce (ci-après : RC) de Lugano depuis le 10 décembre 2004. Elle exploite une succursale à Genève sise______, rue de la P______ depuis juillet 2005.
Son but social est la gérance de fortunes, l'administration de biens et de droits pour le compte de tiers, la prestation de services et les conseils de tous genres dans le domaine des financements, des investissements et du « family office ».
Les actions de P______ S.A. sont détenues par six actionnaires. En 2008, la société employait 19 salariés, dont cinq de ses actionnaires. Deux actionnaires sont basés à Genève.
Par bordereau relatif aux impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) 2008 du 25 février 2010, l'administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : l'AFC-GE) a arrêté le bénéfice net total de la contribuable à CHF 191'379.- dont la part imposable dans le canton de Genève s'élevait à CHF 63'024.-.
Le 27 décembre 2010, P______ a déposé une réclamation auprès de l'AFC-GE contre le bordereau précité.
Selon la répartition intercantonale établie par les autorités fiscales tessinoises, le bénéfice net imposable dans le canton de Genève devait être de CHF 60'498.- et non pas CHF 63'024.-.
Le 19 janvier 2011, faisant suite à cette réclamation, l'AFC-GE a notamment demandé à la contribuable de lui indiquer par écrit l'activité déployée par ses actionnaires et leur taux d'activité ainsi que la base de calcul ayant permis de fixer leur salaire.
Dans sa réponse du 28 février 2011, la contribuable a communiqué à l'AFC-GE les documents réclamés.
La liste de ses actionnaires faisait état de six personnes dont l'une, Monsieur Z______, détenait 850 actions, soit une participation à hauteur de 17 % et les cinq autres, Messieurs L______, C______, S______, M_____ et V______, 830 actions, soit une participation à hauteur de 16.60 % chacun. Seul l'un des actionnaires, Monsieur C______, n'était pas salarié de la société. Selon les certificats de salaire pour l'année 2008 des autres actionnaires, ces derniers avaient touché des salaires bruts totaux (salaire et bonus) s'élevant respectivement à CHF 827'298.85 pour M. S_______, CHF 789'166.85 pour M. R______, CHF 783'534.85 pour M. Z______, CHF 618'666.85 pour M. M_____ et CHF 595'166.85 pour M. L_____.
La contribuable a également produit un organigramme détaillant son organisation ainsi qu'une liste des 19 employés, sur laquelle figuraient les actionnaires salariés, avec le détail des montants qui leur avaient été versés en 2008 pour un total CHF 3'164'656.50.
La provision « pour risques non couverts par la RC » de CHF 750'000.- devait être considérée comme une provision « pour charges futures » et revêtait les caractéristiques d'une réserve qu'il fallait taxer.
De plus, un montant de CHF 1'020'281.- relatif aux salaires des actionnaires devait être considéré comme une distribution dissimulée du bénéfice, en application de la méthode valaisanne, ces salaires étant excessifs.
Par courrier recommandé du 27 avril 2011, la contribuable a sollicité un délai au 20 mai 2011 pour transmettre sa détermination relative à la rectification précitée.
Par décision du 16 mai 2011, l'AFC-GE a rejeté la réclamation de la contribuable du 27 décembre 2010 et modifié sa taxation en sa défaveur.
La provision susmentionnée à hauteur de CHF 750'000.- était une provision pour charges futures et devait être imposée. De même, une partie du montant des salaires versés aux associés de l'ordre de CHF 1'020'281.- avait été jugée excessive.
Le bordereau rectificatif ICC 2008 joint à ladite décision portait ainsi sur un bénéfice net total de CHF 1'961'660.- dont la part imposable dans le canton revenait à CHF 646'010.-.
Au 31 décembre 2008, le bilan de la société faisait état d'une provision « pour risques futurs » de CHF 750'000.-. Or, celle-ci figurait déjà au bilan de l'année 2007 à hauteur de CHF 500'000.-. Une éventuelle reprise ne pouvait donc porter que sur la charge comptabilisée durant l'exercice fiscal 2008, soit sur CHF 250'000.-. La provision en question avait été complétée chaque année depuis 2005 et elle était justifiée par la crise bancaire et financière de l'automne 2008. Certains portefeuilles-titres gérés par la contribuable contenant des « fonds Madoff », elle considérait que la constitution en 2008 d'une provision de CHF 250'000.- pour des risques non couverts par son assurance responsabilité civile relevait d'une saine gestion d'entreprise. Au vu des pertes réalisées cette année-là, elle risquait d'être la cible d'actions en responsabilité.
Par ailleurs, il était d'usage, dans le domaine de la gestion de fortune, que les collaborateurs fussent rémunérés à hauteur de 50 % en moyenne des revenus qu'ils généraient. Avec une masse sous gestion de CHF 150'000'000.-, les revenus étaient de l'ordre de CHF 1'500'000.-, de sorte que la rémunération d'un gestionnaire était rarement inférieure à CHF 750'000.-. Les salaires de base versés aux actionnaires étaient compris dans une fourchette se situant entre CHF 244'000.- et CHF 249'000.- auxquels s'étaient ajoutés des bonus s'élevant de CHF 351'000.- à CHF 580'000.-. Elle considérait que ces rémunérations étaient conformes au marché et tenaient notamment compte de l'expérience des salariés concernés qui géraient des actifs allant de CHF 100'000'000.- à CHF 300'000'000.-.
La contribuable produisait les résultats d'un calculateur en ligne de l'OGMT pour ses différents salariés, ainsi qu'un tableau de calcul conforme à la pratique de l'administration, duquel il ressortait que la rémunération excessive s'élevait à CHF 562'348.-. Elle concluait, à titre subsidiaire, à ce que la reprise fut ramenée à ce montant.
Le risque de perte dont parlait la recourante ne concernait pas les pertes que la société pouvait directement subir en raison de ses propres investissements, mais les risques de perte en relation avec des actions judiciaires de clients mécontents. Elle ne démontrait pas que des actions en responsabilité avaient été engagées ou étaient en cours en 2008 déjà. Elle ne prouvait pas non plus que ses assurances RC ne couvraient pas d'éventuels dommages-intérêts en cas de condamnation. En ce qui concernait la provision pour risques de pertes imminentes, les conditions nécessaires à l'admission de la déductibilité n'étaient pas remplies : au vu des délais d'une procédure civile, le risque de devoir payer des dommages-intérêts en 2008 ne pouvait se réaliser et il ne s'agissait dès lors pas d'un risque imminent. La contribuable avait d'ailleurs constitué, depuis 2005 et ce chaque année, des provisions à hauteur de CHF 250'000.-. Elle avait donc pris en compte un risque global et indéfini avant l'explosion de l'affaire des « fonds Madoff » de 2008.
S'agissant de la distribution dissimulée de bénéfices et des salaires excessifs, l'AFC-GE maintenait sa position. Toutefois, elle admettait que les salaires excessifs calculés sur une base de 60 heures par semaine se montaient au total à CHF 592'422.- et non pas à CHF 1'020'660.-.
Le canton du Tessin, dans lequel se trouvait son siège social, admettait une provision pour risques généraux de l'ordre de 1 % de la masse sous gestion pour les sociétés de gestion de fortune. A la fin 2008, sa masse sous gestion s'élevait à CHF 800'000'000.-. Les portefeuilles-clients contenaient des « fonds Madoff » à hauteur de EUR 7'665'873.- et USD 1'256'336.-. Il y avait des risques d'action révocatoire (« clawback »), ainsi que de contentieux et réclamations diverses. Ces risques étaient nés en 2008 et il apparaissait de manière quasi-certaine que des actions en responsabilité et des demandes de remboursement seraient déposées à son encontre. Or la compagnie d'assurance de la société avait confirmé que la RC ne couvrait pas les risques précités. Une provision pour risques de CHF 750'000.- était modeste et justifiée.
S'agissant des salaires excessifs, le siège social de la recourante se trouvait au Tessin et les autorités fiscales de ce canton considéraient que les rémunérations litigieuses étaient adéquates. Par ailleurs, ce n'était pas le critère du salaire médian qui devait être appliqué mais celui de la classe la plus élevée, au vu du cahier des charges et des fonctions des personnes concernées. L'administration devait procéder à un calcul global et non individuel. En outre, seuls cinq de ses six actionnaires étaient salariés. Ceux-ci ne détenaient chacun que 17% au maximum des actions de la société et étaient donc des actionnaires minoritaires, de sorte que la méthode valaisanne n'était pas applicable. Si elle devait toutefois l'être, elle devait se réduire aux deux seuls actionnaires salariés basés à Genève, la reprise devant dès lors être ramenée à environ CHF 265'000.-. En cas de rejet de la déductibilité de la provision litigieuse, il n'y aurait pas de salaires excessifs.
Les dotations au compte provision de P______ entre 2005 et 2008 avaient été identiques. Les risques étaient ainsi les même en 2005 et 2008, démontrant que les « fonds Madoff » n'avaient eu que peu d'influence.
Pour le surplus, les données de l'OGMT étaient des données objectives et précises. Le résultat découlant du calcul effectué par l'AFC-GE tenait compte de la formation, de l'âge, de la position de l'entreprise et de l'ancienneté dans la société. De plus, l'utilisation du salaire de la classe la plus élevée n'était applicable que dans des situations exceptionnelles, lesquelles n'étaient pas démontrées dans le cas d'espèce.
La provision pour risques liés à l'activité de gestion de fortune de la recourante de CHF 250'0000.- était justifiée dans son principe. Cependant, elle avait comptabilisé à ce titre un montant identique de 2005 à 2008, ce qui infirmait le lien existant entre la provision litigieuse et l'activité effectivement déployée au cours de chaque période fiscale. Ladite provision de CHF 250'000.- représentait 3,4175% du chiffres d'affaires de la société de CHF 7'315'212.-, ce qui excédait largement les forfaits admis dans d'autres cantons. Or, la recourante n'avait pas démontré que les montants provisionnés correspondaient effectivement aux risques résultant de son activité pendant la période 2008. Cependant, sur la reprise d'un montant de CHF 750'000.- opérée par l'administration, seule la provision de CHF 250'000.- constituée en 2008 ne devait pas être admise en déduction du bénéfice imposable. La reprise de la provision litigieuse devait donc être ramenée à CHF 250'000.-.
Les actionnaires salariés de la société en question étaient administrateurs et également des sociétaires au sens de la jurisprudence rendue en matière de salaires excessifs. Leur activité entrait dans la catégorie des auxiliaires financiers. A défaut d'une base de comparaison objective utilisable dans le canton du Tessin, le TAPI approuvait l'usage du calculateur en ligne de l'OGMT, y compris pour les salariés actifs dans le canton précité. De plus, il n'y avait pas lieu de s'écarter de l'application du salaire médian, dès lors que les critères exceptionnels retenus par l'administration dans un arrêt de 2011 n'étaient pas réunis.
Le supplément de salaire calculé en fonction du chiffre d'affaires de la société était de CHF 129'044.-. Quant au montant du bénéfice déterminant, il était chiffré à CHF 441'379.-. Cette somme résultait de l'addition du bénéfice comptable déclaré (CHF 183'712.-), de la reprise non contestée (CHF 7'667.-) et de la reprise confirmée par le tribunal (CHF 250'000.-). La reprise pour salaires excessifs opérée par l'administration à hauteur de CHF 1'020'281.- était ainsi ramenée à CHF 759'088.- .
Les considérations développées pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) valaient également pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC).
L'AFC-GE ne remettait en cause que la quotité du redressement fiscal arrêtée par le TAPI qui estimait que ledit redressement devait être ramené à CHF 250'000.-, puisque seule l'attribution de la provision 2008 devait être refusée sur le plan fiscal. Ce redressement n'était pas dû au fait que l'attribution à la provision incriminée constituait une charge non justifiée par l'usage commercial mais plutôt à celui que la provision litigieuse n'avait pas été dissoute dans le bilan commercial, alors qu'elle n'était plus justifiée. Le TAPI avait estimé que le montant de la provision comptabilisé à la fin de la période fiscale 2007 ne pouvait faire l'objet d'une reprise par la suite, dans la mesure où l'administration fiscale n'avait jusque-là jamais considéré que ladite provision était injustifiée. Or, la jurisprudence constante en la matière précisait que le contribuable ne pouvait se soustraire à un tel redressement en faisant valoir que la provision n'était initialement pas justifiée et qu'elle aurait dû être imposée lors de sa constitution. Le reprise de la provision litigieuse devait donc être retenue à hauteur de CHF 750'000.-.
Dans un souci d'équité, l'administration ne s'opposait pas à ce que les salaires excessifs soient recalculés à la baisse, compte tenu d'un résultat net fiscal porté à CHF 941'379.-, pour autant que la chambre de céans confirme que le redressement opéré initialement à hauteur de CHF 750'000.- était justifié dans sa quotité.
Le 20 novembre 2012, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations.
Le 4 décembre 2012, P______ a conclu au rejet du recours de l'AFC-GE. La déductibilité de l'allocation de CHF 250'000.- faite à la provision « Accantonamento rischi non coperti da RC » devait être acceptée et les reprises effectuées en matière de salaires excessifs devaient être annulées « ou, à tout le moins, ne pas être considérées comme une distribution dissimulée de bénéfice ». Subsidiairement, elle a conclu au renvoi à l'AFC-GE pour une nouvelle taxation établie en fonction des éléments de calcul des salaires retenus par la chambre de céans.
Les risques relatifs à des actions judiciaires étaient nés en 2008 au moment de l'éclatement de l'« affaire Madoff ». De plus, le contrat d'assurance RC de P______ ne couvrait in les risques de dommages et intérêts, ni les frais juridiques y relatifs dans des affaires telles que celle susmentionnée.
Les attributions à la provision avaient été les suivantes :
2005 CHF 200'000.-
2006 CHF 150'000-
2007 CHF 150'000.-
2008 CHF 250'000.-
L'AFC-GE ne pouvait pas se substituer à l'entrepreneur pour déterminer son exposition aux risques commerciaux. A la fin 2008, une provision au bilan de CHF 750'000.- se justifiait pleinement d'un point de vue commercial, au vu des risques effectifs et significatifs qu'encourait la recourante dans le contexte de la crise financière de 2008. La provision litigieuse avait été admise tant pour l'IFD que pour les impôts tessinois au siège de la société.
Les salaires versés aux actionnaires salariés correspondaient à des rémunérations usuelles dans le secteur de la gestion de fortune, au vu des responsabilités assumées et des activités déployées. Ces rémunérations n'étaient pas influencées par les liens économiques qui les liaient à la société. Par ailleurs, la méthode valaisanne ne s'appliquait qu'aux sociétés ayant au maximum trois actionnaires. En effet, à partir d'un certain nombre d'actionnaires, la régularisation de leurs salaires au prix du marché se faisait automatiquement. De plus, trois des cinq actionnaires salariés exerçaient leurs activités à Lugano et les autorités fiscales tessinoises n'avaient pas estimé nécessaire d'effectuer des reprises. La généralisation du calcul aux rémunérations des salariés non actifs à Genève était arbitraire et non adaptée aux circonstances. De surcroît, malgré une méthode semblable, le calculateur de salaire de l'Union syndicale suisse (ci-après : USS) arrivait à des résultats sensiblement différents de ceux de l'OGMT.
L'utilisation du salaire médian n'était pas adéquate, au vu de la formation, des responsabilités, des tâches et de la masse sous gestion des personnes concernées. Ces dernières pouvaient d'ailleurs prétendre à des salaires plus élevés s'ils rejoignaient une banque ou une société de gestion. Les salaires étaient donc raisonnables pour les fonctions exercées.
Le 6 décembre 2012, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 16 janvier 2013 pour déposer toute requête complémentaire. Passé ce délai, la cause serait gardée à juger en l'état du dossier.
Le 19 décembre 2012, l'AFC-GE a informé la chambre administrative qu'elle n'avait pas d'observations supplémentaires à formuler.
Le 5 février 2013, la chambre de céans a avisé les parties que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Tel n'est pas le cas des conclusions de l'intimée concernant les salaires versés aux actionnaires salariés, qui sont tardives, le recours incident ou joint étant inconnu de la LPA (ATA/751/2013 du 12 novembre 2013 ; ATA/621/2013 du 20 septembre 2013; ATA/133/2012 du 13 mars 2012 consid. 2).
Le litige concerne la détermination du bénéfice net imposable de la succursale genevoise de P______S.A.
L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 11 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 24 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Il se détermine en premier lieu par le compte de résultat (ATF 136 II 88 consid. 3.1). Aux termes de l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice imposable net comprend le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (let. a) ; tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b) ; les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (let. c). Au regard de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, lu a contrario, les amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial peuvent être déduits fiscalement (ATF 137 II 353 consid. 6.1). L'objet de l'impôt correspond à l'accroissement de la fortune de l'entreprise durant l'exercice fiscal ; il frappe la différence de fonds propres entre le début et la fin de la période déterminante (ATF 136 II 88 consid. 3.1). Les mêmes règles valent pour l'ICC en vertu des art. 24 al. 1 LHID et 12 let. e LIPM.
a. En définissant le bénéfice imposable par renvoi au solde du compte de résultats, l'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance (« Massgeblichkeitsprinzip »), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut en revanche s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; 132 I 175 consid. 2.2 ; Arrêts du Tribunal fédéral 2C_645/2012 du 13 février 2013 consid. 3.1 ; 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.4 ; 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 2.1).
b. Le droit suisse en matière de comptabilité commerciale impose à toute personne qui doit tenir une comptabilité de présenter un inventaire, un bilan et un compte de résultats à la fin de chaque exercice en respectant les principes généralement admis dans le commerce (cf. art. 957 ss de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). Le compte de résultat reflète les résultats de l'entreprise durant l'exercice (art. 959b al. 1 CO). Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée (art. 958 al. 1 CO). Eu égard au caractère sommaire de ces règles, l'autorité fiscale peut s'inspirer des normes IFRS (« International Financial Reporting Standards »), en tant que celles-ci expriment des règles généralement admises dans le commerce (ATF 136 II 88 consid. 3.2 à 3.4). Ainsi consacré, le principe de déterminance a pour conséquence que le droit fiscal incorpore les règles comptables et les principes d'établissement des états financiers qu'il reprend, et que ces règles et principes déterminent la base de calcul de l'impôt. Il appartient à la société contribuable d'établir l'existence d'une charge justifiée par l'usage commercial (ATF 119 Ib 431 consid. 2c ; Arrêts du Tribunal fédéral 2C_275/2010 du 24 août 2010 et 2A.355/2004 du 20 juin 2005).
c. Les règles matérielles comptables consacrent également le principe de la périodicité, qui veut que la totalité du bénéfice et des frais tombant dans une période donnée lui soient attribués temporellement. Le principe selon lequel les frais fonctionnellement rattachés à un exercice doivent être imputés au bénéfice de cet exercice, est lié au principe de réalisation (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 p. 364, et les références citées).
L'AFC-GE allègue tout d'abord que la reprise de la provision pour charges futures devait être maintenue à hauteur de CHF 750'000.-.
a. Selon l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, des provisions peuvent notamment être constituées à la charge du compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé.
Cette catégorie de provisions contient celles pour garanties ainsi que pour dommages-intérêts (Message sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III, p. 177 ; R. DANON, in D. YERSIN/Y. NOËL (éd.), Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 63 n. 19, p. 850).
b. Pour être admise, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.1 p. 359 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 ; ATA/532/2013 précité consid. 3 c et d et les arrêts cités). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel et concret (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.3 et les références citées). Les provisions sont par nature passagères et doivent être dissoutes, soit au moment de la survenance de l'événement en couverture de la charge ou de la perte pour lesquelles elles ont été constituées, soit au moment de la disparition de la cause de leur existence.
c. Selon la jurisprudence constante de la chambre administrative, deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (ATA/2538/2007 du 9 mars 2010 ; ATA/607/2008 du 4 février 2009 et les références citées).
b. Pour juger de la justification commerciale de la provision, il convient d'examiner la situation concrète de l'entreprise, notamment s'il y a des actions en dommages et intérêts en suspens. Les provisions pour dommages et intérêts sont admises si elles se rapportent à des événements ayant déjà eu lieu et pour lesquels il n'existe pas de couverture d'assurance (RF 1983, p. 49 ; R. DANON, op. cit., ad art. 63 n. 19, p.850). Les provisions constituées en prévision de risques potentiels ne sont pas conformes à l'usage commercial. Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d'engagements ou de charges encourues, et non pas couvrir des risques aléatoires (Division Etudes et supports / AFC, juin 2012, L'imposition des personnes morales, in Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, ch. 411.3, p. 56).
Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011, consid. 3.1). La dissolution d'une provision est susceptible d'intervenir dès qu'elle n'est plus justifiée commercialement, engendrant une correction en défaveur du contribuable (R. DANON, op. cit., ad art. 58 n. 41 et 67).
c. Conformément à la jurisprudence, (Archives de droit fiscal, tome 12, page 438) l'entreprise ne peut se soustraire à l'imposition d'une provision devenue sans objet en alléguant que celle-ci n'était plus justifiée par l'usage commercial depuis plusieurs périodes fiscales déjà et qu'elle aurait dû être imposée auparavant (P. LOCHER, Kommentar zum DBG - 2ème partie, 2004, ad. art. 29, p. 150, n. 7).
La maxime d'office est applicable à la détermination de la dette fiscale. L'administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables et, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui prétend à l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_288/2008 du 1er octobre 2008 consid 4.4 et les références citées ; ATA/207/2008 précité).
En l'espèce, en 2008, la contribuable a attribué à la provision « pour risques non couverts par la RC » un montant de CHF 250'000.-, faisant figurer à son bilan une provision totale de CHF 750'000.-. Elle argue qu'elle était exposée à des actions en dommages-intérêts de clients mécontents et à une action en récupération dite « clawback », suite à « l'affaire Madoff » qui avait éclaté en décembre 2008. Son exposition aux risques liés à l'affaire susmentionnée s'élevait, selon elle, à environ CHF 25'000'000.-. En outre, de tels risques n'étaient pas couverts par sa RC.
Le montant de la provision ne peut dépendre que de l'évaluation du risque encouru qui est à l'origine de la provision. C'est l'existence même de la réalisation (certaine ou quasi certaine) de ce risque qui permet à la contribuable de se prévaloir d'une provision et de la porter en déduction du revenu imposable. Or, celle-ci n'établit pas les risques encourus ni ne justifie le montant total de la provision inscrit au bilan fin 2008. La nécessité d'ajouter un montant de CHF 250'000.- à la provision existante n'est pas non plus démontrée. Elle ne motive pas le calcul de cette provision ni ne prouve que les montants provisionnés chaque année depuis 2005 correspondent effectivement à des risques concrets et imminents à la fin 2008. Les décaissements futurs en lien avec « l'affaire Madoff » ne sont également pas développés ni estimés de manière convaincante. La probabilité qu'elle fasse l'objet d'actions en dommages et intérêts ou en récupération en 2009 n'est pas établie et la condition de quasi-certitude du risque couvert par la provision, exigée par la jurisprudence, n'est pas remplie.
Au vu des pièces produites et du défaut d'explications données par la contribuable, cette dernière doit supporter l'absence de preuve étant donné que les conditions pour la constitution d'une provision diminuant son bénéfice imposable ne sont pas réunies en l'espèce.
En conséquence, la provision litigieuse ne remplit pas les exigences décrites ci-dessus et n'est pas admissible fiscalement. Il se justifie donc de réintégrer le montant de CHF 750'000.- dans le bénéfice imposable de la contribuable.
En effet, la réintégration de la provision totale de CHF 750'000.- dans le bénéfice imposable modifie le montant de la reprise sur les salaires excessifs. De ce fait, seul ce calcul doit être revu.
La rémunération effective des intéressés a été de CHF 827'298.85 pour M. S______, CHF 789'166.85 pour M. R______, CHF 783'534.85 pour M. Z______, CHF 618'666.85 pour M. M______ et CHF 595'166.85 pour M. L______, soit un total de CHF 3'568'834.-.
Le supplément calculé en fonction du chiffre d'affaires qui entre en ligne de compte dans le calcul du salaire excessif ne change pas et se détermine comme suit :
Chiffre d'affaires
%
Supplément
2,0%
jusqu'à 1 million
1'000'000
2,0%
20'000
1,8%
entre 1 et 5 millions
4'000'000
1,8%
72'000
1,6%
plus de 5 millions
2'315'212
1,6%
37'043
7'315'212
129'043
Pour ce qui est du bénéfice déterminant, l'admission de la reprise de la provision « pour risques non couverts par la RC » dans sa totalité aboutit à un montant de CHF 941'379.-, à savoir le bénéfice net comptable de CHF 183'712.- auquel s'ajoute la reprise non contestée de CHF 7'667.- et la reprise confirmée par la chambre de céans de CHF 750'000.-.
Résultat net fiscal
941'379
Salaires effectifs
3'568'834
Salaires effectifs
3'568'834
Salaires de base
-2'080'469
./.
Rémunération maximum totale :
Supplément en fonction du CA
-129'043
Salaires de base
-2'080'469
Sous-total
2'300'701
Supplément en fonction du CA
-129'043
Nombre employés : 1 à 20
Part du bénéfice supplémentaire 1/3
-766'900
(2'976'412)
Part du bénéfice imposable 2/3
1'533'801
Salaires excessifs
592'422
Preuve
Résultat net fiscal
941'379
Salaires excessifs
592'422
Bénéfice minimum
1'533'801
Le montant des salaires excessifs est dès lors ramené à CHF 592'422.- au lieu de CHF 759'088.- comme retenu par le TAPI.
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. Le jugement entrepris sera annulé. Le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE pour notification de nouveaux bordereaux IFD et ICC 2008 conformément aux considérants du présent arrêt.
Vu l'issue de litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la contribuable et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 30 octobre 2012 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 septembre 2012 ;
au fond :
l'admet partiellement;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 septembre 2012 ;
renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations dans le sens des considérants ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de P______S.A., succursale de Genève ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à Me Joëlle Zumoffen Fruttero, avocate de P______S.A., succursale de Genève.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Verniory et Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :