POUVOIR JUDICIAIRE
A/1325/2009-ICCIFD ATA/544/2013
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 27 août 2013
2ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS et Monsieur T______ représenté par Mino Gestion d’Energies, mandataire
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 2012 (JTAPI/50/2012)
EN FAIT
a. En 2007, Monsieur T______, ressortissant français domicilié en France et travaillant dans le canton de Genève, était assujettis à l’impôt à la source.
b. Selon l'attestation-quittance datée du 22 janvier 2008 établie par son employeur et valant pour la période fiscale 2007, M. T______ avait réalisé un revenu brut de CHF 84'770.- sur lequel un montant de CHF 7'375,20 avait été retenu au titre de l'impôt à la source.
Dans un courrier daté du 9 janvier 2009 mais expédié le 14 janvier 2009, l'employeur de M. T______ a demandé à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) ce qu'il en était de la demande de rectification de l'impôt à la source 2007, qu'il lui avait transmise courant janvier 2008 à la demande de l'intéressé. Selon un contact de M. T______ avec l'AFC-GE début janvier 2009, cette demande ne serait pas parvenue à sa destinataire. Copie était jointe d'une attestation, établie en janvier 2008, concernant les cotisations de prévoyance 3ème pilier versées par l'intéressé.
Traitant cette demande comme une réclamation, l'AFC-GE a déclaré celle-ci irrecevable au motif qu'elle n'avait pas été présentée dans les délais prévus par la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20).
Le 12 mars 2009, M. T______, représenté par son employeur, a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre la décision susmentionnée, concluant implicitement à ce que les cotisations versées au 3ème piler en 2007 soient déduites de son revenu 2007 et son imposition rectifiée en conséquence. Il avait fait parvenir à l'AFC-GE l'attestation relative au versement de celles-ci en février 2008.
Le 29 octobre 2009, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le contribuable aurait dû déposer le 31 mars 2008 au plus tard la réclamation permettant de prendre en compte la déduction sollicitée. Le courrier du 14 janvier 2009 était donc tardif. Il n'y avait pas trace d'une réclamation antérieure dans le dossier du contribuable, auquel incombait le fardeau de prouver l'envoi de celle-ci.
Par jugement du 9 janvier 2012, adressé aux parties le 23 janvier 2012, le TAPI a admis le recours de M. T______ et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour qu’elle entre en matière sur le fond de la réclamation du contribuable.
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 135 II 274 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010), et contrairement à la jurisprudence de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative ; ATA/779/2011 du 20 décembre 2011), le contribuable pouvait solliciter la déduction de ses cotisations de prévoyance au 3ème pilier A pour l’imposition à la source 2007, même dans le cadre d’une réclamation formée après le 31 mars 2008. Peu importait que l'intéressé n'ait pas établi la réalité de l'envoi d'une demande de rectification en janvier ou février 2008 : la réclamation formée le 14 janvier 2009 concernant l’attestation-quittance remise le 22 janvier 2008, qui seule pouvait être prise en considération à défaut de preuve démontrant un envoi antérieur, n’était pas tardive.
Par acte déposé auprès du greffe de la chambre administrative le 22 février 2012, l’AFC-GE a recouru contre le jugement précité, concluant à l’annulation de ce dernier et à la confirmation de sa décision du 3 mars 2009.
Dans la mesure où le contribuable disposait des attestations relatives aux cotisations de prévoyance depuis janvier 2008 et qu’il connaissait les montants qu’il avait lui-même versés à ce titre, il lui appartenait de solliciter la déduction y relative dans le délai légal au 31 mars 2008, conformément au principe de la bonne foi entre administration et administré. Le contribuable n'ayant pas pu établir qu'il avait, selon son affirmation, adressé une demande de rectification en janvier ou février 2008, la réclamation formée le 14 janvier 2009 était donc tardive.
Le 2 mars 2012, le TAPI a transmis son dossier, sans observations.
Le 20 mars 2012, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), a conclu à l'admission du recours, soutenant l'argumentation de l'AFC-GE.
Le 4 mai 2012, M. T______ a indiqué, sans prendre de conclusions, n'avoir pas d'autres éléments à apporter que ceux fournis précédemment.
Le 6 juin 2012, l'AFC-GE a indiqué n'avoir pas de requête complémentaire à formuler.
Sur quoi la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11) pour l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14, en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID), 1 ss de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP – D 3 20) et 1 ss du règlement d’application de la LISP du 12 décembre 1994 (RISP – D 3 20.01). Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP).
b. Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP.
a. Selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d’impôt, il peut, jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement.
b. L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant au plan cantonal de l'art. 137 LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu.
Dans son jugement du 9 janvier 2012, le TAPI s’est fondé sur l’ATF 135 II 274 et l’Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 pour admettre que la réclamation du contribuable n’était pas tardive, s’écartant ainsi de la jurisprudence rendue peu avant par la chambre administrative dans une espèce semblable (ATA/779/2011 du 20 décembre 2011).
a. Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession. On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de diligence.
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations relatives à l'assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus. Cette interprétation s'imposait au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt ») et par rapport à l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS – RS 642.118.2).
b. Dans le second arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante avait un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance de la prestation. Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n'avaient pas pris position sur la situation de la recourante, ce qui constituait un déni de justice formel. Les principes découlant des précédentes jurisprudences du Tribunal fédéral étaient applicables au cas de figure litigieux.
A la lecture de ces jurisprudences, il apparaît que le Tribunal fédéral ne s'est jamais exprimé sur une demande de restitution d'impôt à la source lorsque le trop perçu est lié à une déduction supplémentaire, connue du contribuable au cours de l’année fiscale considérée, mais qu’il n'a pas fait valoir dans le délai de l'art. 137 LIFD (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 5).
De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale - de la formuler dans le délai légal (ATA/779/2011 déjà cité, confirmé notamment par les ATA/465/2013 du 30 juillet 2013 ; ATA/397/2013 et ATA/ 396/2013 du 25 juin 2013; ATA/73/2013 du 6 février 2013 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/ 679/2012 du 9 octobre 2012 et ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ).
En l'espèce, il n’y a pas eu de retenue excessive liée à une erreur d’un tiers - justifiant une protection particulière du contribuable.
a. Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4 ; ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011 ; ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées).
b. Il appartient à l'administré qui réclame ou qui recourt, d'établir qu'il l'a fait dans le respect du délai légal (ATA/740/2012 du 30 octobre 2012).
c. En l’espèce, le contribuable allègue avoir envoyé une demande de rectification de son imposition en janvier ou février 2008, sans plus de précision et sans être à même de démontrer l'existence d'un tel envoi. Dès lors, il ne peut être tenu compte que de la réclamation du 14 janvier 2009 sollicitant la déduction d’une somme dont il avait eu connaissance durant l’année 2007 et pour laquelle il disposait de justificatif dès janvier 2008. Seul l’intéressé connaissait l’existence et le montant des versements effectués au titre de cotisations de prévoyance et était en mesure de transmettre à l’AFC-GE les documents y afférents en temps utile.
Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s’applique. Il serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 6 ; contra : A. BERTHOUD, Réclamations en matière d'impôt à la source - A la recherche du délai perdu, RF 66/2011 p. 410).
Toute autre solution serait contraire aussi au principe de l’égalité de traitement entre les contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés par la loi. Une exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments fondant la réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le terme du délai (ATA/397/2013, ATA/396/2013, ATA/73/2013, ATA/744/2012; ATA/ 679/2012 et ATA/284/2012 déjà cités), ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
En conséquence, la réclamation postée par l’intéressé le 14 janvier 2009 à l’attention de l'AFC-GE était tardive.
Il convient néanmoins d'examiner si un cas de force majeure permet au contribuable de justifier l'inobservation du délai.
a. Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17 - par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation tardive n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement.
b. Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.2 et jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (ATA/397/2013 du 25 juin 2013 consid. 9 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/38/2011 du 25 janvier 2011 ; D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2007, ad art. 133, n. 14 et 15, p. 1283).
c. Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve incombe à l'assujetti (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 7 et les références citées).
d. En l’espèce, le contribuable n’invoque pas et ne démontre pas l’existence d'un cas de force majeure l’ayant empêché de procéder dans les délais légaux, étant précisé que les actes ou abstentions de l'employeur agissant comme représentant du contribuable sont opposables à ce dernier (ATA/465/2013 du 30 juillet 2013) et ne constitue pas un cas de force majeure. L’inobservation du délai par l’intéressé n’est donc pas justifiée.
Aucun émolument ne sera mis à la charge du contribuable, ce dernier n'ayant pas pris de conclusions devant la chambre de céans (art. 87 al. 1 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 22 février 2012 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 2012 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 2012 ;
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 3 mars 2009;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Mino Gestion d’Energies, mandataire de Monsieur T______, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Junod, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
le greffier-juriste :
F. Scheffre
la présidente siégeant :
Ch. Junod
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :