POUVOIR JUDICIAIRE
A/537/2012-ICCIFD ATA/490/2013
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 juillet 2013
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Monsieur L______ représenté par Me Michel Mitzicos-Giogios, avocat
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 octobre 2012 (JTAPI/1310/2012)
EN FAIT
Dans sa déclaration fiscale 2008, remise en mai 2009, il a produit un certificat de salaire faisant état d’une rémunération pour cette année-ci de CHF 175'664.- bruts, ce qui n’incluait pas une prime de CHF 64'730.- qu’il avait perçue en septembre 2008.
Par pli recommandé du 11 novembre 2011, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a ouvert une procédure en rappel d’impôt et une procédure pénale en soustraction d’impôt pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2008 et pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2008 suite à une information reçue du service de la taxation. La prime encaissée en 2008 par l’intéressé, s’élevant à CHF 64'730.- et qui lui avait été versée par son employeur, ne figurait pas dans ses revenus 2008, de sorte qu’une reprise de ce montant serait effectuée, sous réserve des observations qu’il était invité à formuler dans les dix jours.
Le 20 novembre 2011, M. L______ a répondu au service du contrôle de l’AFC-GE. Il n’avait pas cherché à soustraire ce montant aux impôts. Comme l’attestaient les échanges de mails avec son employeur – en anglais – des 1er et 3 mars 2009, et la réponse de ce dernier du 20 avril 2010 – en français, le certificat de salaire 2008 aurait dû inclure la commission de CHF 64'730,85 qu’il avait reçue en septembre 2008 ; X______ avait dans un premier temps refusé. En avril 2010, X______ avait renoncé à récupérer cette somme dont elle lui réclamait le remboursement depuis novembre 2008 et annexait son certificat 2008 modifié, celui-ci n’étant cependant pas joint par M. L______.
Par pli recommandé du 2 décembre 2011, l’AFC-GE a maintenu sa position telle qu’elle résultait du courrier précité du 11 novembre 2011. Elle a signifié à M. L______ un bordereau de rappel IFD 2008 comportant un supplément à payer de CHF 8'364.- avec un bordereau d’amende pour l’IFD 2008 du même montant, ainsi qu’un bordereau de rappel ICC 2008 s’élevant à CHF 19'416,95 assorti d’un bordereau d’amende du même montant, auxquels il convenait d’ajouter des intérêts de retard.
Le 29 décembre 2011, M. L______ a élevé réclamation contre les seuls bordereaux d’amende ICC et IFD 2008 en reprenant son argumentation, la prime litigieuse n’ayant été acquise qu’en avril 2010. En mai 2009, lorsqu’il avait retourné sa déclaration 2008, le litige était toujours en cours. Il n’a pas contesté les bordereaux de reprise ICC et IFD.
Par deux décisions du 10 janvier 2012, le service du contrôle a rejeté les réclamations et maintenu les deux bordereaux d’amende par souci d’égalité de traitement. Les amendes avaient été fixées à une fois le montant des droits éludés et tenaient compte du fait que le contribuable n’avait intentionnellement pas déclaré cette prime pour l’exercice fiscal 2008 et ne s’était manifesté à aucun moment afin de porter à la connaissance de l’AFC-GE « l’existence de la prime incriminée, ni à son encaissement, ni au règlement du litige ».
Le 13 février 2012, M. L______ a interjeté recours contre ces deux décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) lequel, par jugement du 29 octobre 2012, lui a donné gain de cause en considérant que la prime litigieuse n’avait été acquise par lui qu’en 2010, comme cela résultait de l’échange de correspondances qu’il avait eu avec X______. De plus, le contribuable ayant requis de son employeur en mars 2009, selon les échanges de courriers électroniques produits, un certificat de salaire incluant cette prime, la bonne foi de l’intéressé était établie, raison pour laquelle les deux amendes étaient injustifiées et devaient être annulées. Le TAPI a également annulé les reprises d’impôt.
Ce jugement a été expédié aux parties le 7 novembre 2012.
Le 7 décembre 2012, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation. Les réclamations faites par M. L______ ne portaient que sur les bordereaux d’amende, de sorte que les décisions sur réclamation n’avaient concerné que ces bordereaux-ci. Le TAPI ne pouvait dès lors annuler les reprises d’impôts, ces dernières n’étant pas litigieuses. D’ailleurs, les bordereaux relatifs aux reprises étaient entrés en force. Quant à la quotité de l’amende, elle n’avait pas à être examinée, le contribuable n’ayant pris aucune conclusion à ce sujet. Les décisions sur réclamation du 2 décembre 2011 devaient être confirmées.
Le TAPI a produit son dossier le 9 janvier 2013.
Le 15 janvier 2013, le contribuable s’est déterminé en concluant au rejet du recours de l’AFC-GE, dans la mesure où celui-ci était recevable. En effet, devant le TAPI, l’AFC-GE s’était déterminée sur le fond du recours et non pas seulement sur les amendes. Le 23 mai 2012, elle avait en effet écrit que l’amende devait être confirmée tant dans son principe que dans sa quotité. Ainsi, l’AFC-GE modifiait ses position et conclusions au fur et à mesure des différentes juridictions saisies. Enfin, si les deux amendes étaient annulées, l’AFC-GE aurait dû d’office, dans le respect des principes de la légalité et de la bonne foi, rectifier les bordereaux de rappel d’impôt « qui devaient concerner l’année fiscale 2010 et non celle de 2008 ce qui serait conforme avec les principes de périodicité et de capacité contributive du contribuable ». Il persistait dans ses explications et conclusions.
Le 28 mai 2013, le juge délégué a écrit à l’AFC-GE pour lui réclamer un certain nombre de pièces, et au contribuable, en le priant de fournir quelques précisions.
Le 7 juin 2013, le contribuable a répondu en produisant deux pièces, soit un décompte de salaire au 30 novembre 2008, daté du 1er décembre 2008, selon lequel il avait reçu CHF 2'989,05 au titre de 13ème salaire pro rata temporis ainsi qu’une commission de CHF 68'188.- qui, après déduction des charges sociales, représentait une créance de X______ de CHF 64'730.-. Etait annexé également un courrier électronique de X______ à M. L______ du 3 mars 2009, rédigé en anglais, constituant une réponse à la requête qu’il avait lui-même adressée à X______ le 1er mars 2009, accusant réception du certificat de salaire sur lequel ne figurait pas la commission qu’il avait perçue en septembre 2008. Il demandait que celle-ci soit incluse dans son revenu 2008. Selon la réponse de X______, la commission qu’il mentionnait avait été prise en considération en septembre 2008, de même que la commission négative de novembre. L’employeur n’avait donc pas émis d’autres certificats de salaire annuel.
Quant à l’AFC-GE, qui était invitée à indiquer si cette commission de CHF 64'730.- avait été imposée au titre de revenu ICC/IFD pour l’année fiscale 2010, elle a répondu le 21 juin 2013 que le contribuable n’avait jamais déclaré la somme incriminée, ni dans sa déclaration fiscale 2008, au moment de son encaissement, ni par dénonciation spontanée, au moment où il avait eu gain de cause, lorsque son employeur l’avait informé en avril 2010 qu’il renonçait à recouvrir ladite prime. Il appartenait au contribuable et non à l’employeur de celui-ci d’informer l’AFC-GE des éléments pouvant être pris en compte dans la taxation. La procédure en rappel et en soustraction d’impôt avait été ouverte pour l’année 2008. En conséquence, cette prime n’avait pas été imposée en 2010. Elle devait bien l’être en 2008, année au cours de laquelle elle avait été perçue. Ce n’était qu’au moment de la réception du nouveau certificat de salaire établi pour l’année 2008 en date du 19 mars 2010 par l’employeur que l’AFC-GE avait eu connaissance du versement de cette prime. L’AFC-GE a d’ailleurs produit une lettre datée du 20 avril 2010 que X______ avait envoyée à la direction des finances de la Ville de Genève (sic), accompagnée du certificat de salaire modifié précité. Il résultait de ce courrier qu’en 2008, X______ avait versé par erreur à M. L______ une prime de CHF 64'730,85. Suite au départ de ce collaborateur, intervenu en octobre 2008, X______ avait requis la restitution de ce montant et annulé la prime en question en novembre 2008. Les revenus brut et net de l’intéressé avaient été adaptés en conséquence. Cependant, M. L______ n’avait pas remboursé le montant en cause, ce qui avait incité X______ à engager une procédure de poursuite à laquelle il avait fait opposition. Entre-temps, X______ avait décidé de passer cette somme par pertes et profits et de modifier en conséquence ledit certificat de salaire. Selon le nouveau certificat de salaire pour l’année 2008, émis le 19 mars 2010, le salaire brut pour 2008 s’était élevé à CHF 240'394.-, soit un salaire net de CHF 219'748.-. Selon la feuille annexée datée du 16 avril 2010, la somme de CHF 64'730.- apparaissait comme étant une commission versée en trop et non remboursée par l’employé.
Ces documents ont été transmis au contribuable, qui a été invité à se déterminer à leur sujet d’ici le 12 juillet 2013.
Le 12 juillet 2013, M. L______ a répété que le 7 juin 2013, il avait rapporté la preuve qu'il n'avait juridiquement acquis la somme de CHF 64'730,85 qu'au mois d'avril 2010, après avoir entrepris toutes les démarches nécessaires auprès de son ex-employeur afin de faire rectifier le certificat de salaire 2008. S'il n'avait pas mentionné ce montant dans sa déclaration fiscale 2008, c'était parce qu'il s'agissait d'une créance en faveur de X______, cette dernière réclamant la restitution de ce montant jusqu'en avril 2010. Dès lors, cette somme ne lui était pas acquise juridiquement en 2008 et il ne pouvait en disposer.
L'AFC-GE alléguait dans son courrier du 21 juin 2013 n'avoir eu connaissance de ce montant que suite à la transmission par X______ du certificat de salaire de M. L______ pour l'année 2010. Or, le contribuable s'était entretenu verbalement avec des collaborateurs de l'AFC-GE pour les informer « de la commission négative de CHF 64'730,85 ». Il lui avait alors été indiqué qu'il devait établir sa déclaration fiscale pour l'année 2008 conformément à son certificat de salaire, sans tenir compte de cette commission. M. L______ s'était fié de bonne foi à ces instructions de l'AFC-GE. Dans son courrier du 21 juin 2013, l'AFC-GE retenait dans un premier temps que ce versement était indu, pour admettre quelques lignes plus bas qu'il s'agissait d'un élément susceptible d'être pris en compte dans la taxation de l'intéressé pour 2008. L'AFC-GE persistait à tort à vouloir imposer cette somme en 2008, alors même qu'elle reconnaissait qu'au cours de cette année-ci, cette somme n'appartenait pas juridiquement à M. L______.
Le recours devait être rejeté et le jugement du TAPI confirmé.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur le point de savoir si le contribuable a sciemment omis de déclarer en 2008 la prime de CHF 64'730.- qu'il avait reçue de son employeur en septembre 2008, alors que celle-ci n'était pas incluse dans le revenu annuel de CHF 175'664.- mentionné dans le certificat de salaire 2008 remis à l'AFC-GE en mai 2009 avec sa déclaration fiscale 2008.
Il résulte du dossier qu'en octobre 2008, X______ a licencié M. L______ et qu'en novembre 2008, son employeur avait réclamé à l'intéressé le remboursement de ladite prime. X______ n'y avait renoncé qu'en avril 2010. Dès lors, rien n'empêchait M. L______ d'indiquer spontanément à l'AFC-GE en mai 2009 qu'un litige l'opposait à son ex-employeur au sujet du versement de CHF 64'730.- qu'il avait bien reçu en septembre 2008, sans attendre que l'AFC-GE n'ouvre une procédure de contrôle à son encontre.
Certes, en mars 2009, il avait demandé à X______ d'établir un certificat de salaire 2008 tenant compte de ce versement, ce que son ex-employeur avait refusé, pour accéder à sa demande en avril 2010.
M. L______ allègue avoir téléphoné à l'AFC-GE et s'être fié aux indications que lui aurait données un fonctionnaire, raison pour laquelle il n'avait pas fait état du versement de CHF 64'730.-, se contentant de produire le certificat de salaire initial établi par X______.
M. L______ n'indique pas le nom du fonctionnaire qui l'aurait renseigné et n'établit d'aucune manière qu'il aurait reçu de telles indications. En tout état, celles-ci ne sauraient constituer des assurances ou des promesses auxquelles M. L______ pouvait se fier.
Le litige concerne l'année fiscale 2008. Il est donc régi par l'ancien droit s'agissant de l'ICC, soit la loi sur l'imposition des personnes physiques – impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14) et le règlement d'application de celle-ci du 14 novembre 2001 (aRIPP-IV - D 3 14.01), les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) n'ayant pas été modifiées.
Considérant qu'en application des art. 50 et 51 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), il avait les mêmes compétences que l'AFC-GE et pouvait déterminer les éléments imposables et cas échéant, réformer la taxation au détriment du contribuable, le TAPI a examiné le bien-fondé de la reprise de CHF 64'730.-, même si cette dernière n'était pas contestée, dès lors que celui-ci conditionnait le fondement des amendes.
Certes, le TAPI dispose bien du pouvoir que lui reconnaissent les art. 50 et 51 LPFisc, mais il ne pouvait revoir des bordereaux de reprise entrés en force, faute d'avoir été contestés par le biais d'une réclamation puis d'un recours. Ce faisant, le TAPI a statué ultra petita alors qu'il était lié par les conclusions des parties (art. 69 al. l LPA), celles prises devant lui dans le recours du 9 février 2012 portant sur l'annulation uniquement des décisions de l'AFC-GE du 10 janvier 2012, soit les amendes ICC et IFD 2008, comme cela résulte explicitement de la page 5 dudit acte, ces décisions-ci étant celles prises sur réclamation.
En l'espèce, le TAPI a consacré de longs développements au moment où le revenu, soit cette prime, avait été réalisé, les art. l aLIPP-IV et 16 LIFD soumettant à l'impôt sur le revenu l'ensemble des revenus du contribuable, sans pour autant préciser quand il y a lieu de considérer que ce revenu est réalisé.
Il existe une abondante jurisprudence s'agissant du moment où une créance peut être considérée comme acquise (à la facturation ou à l'encaissement ATA/462/2007 du 18 septembre 2007 ; si le débiteur apparaissait comme définitivement insolvable ATA/665/2006 du 12 décembre 2006 ; ATA/440/2005 du 21 juin 2005). En l'espèce cependant, telle n'est pas la question puisqu'en septembre 2008, M. L______ a encaissé cette prime dont il a su, dès novembre 2008, que son employeur entendait lui demander le remboursement. Quand bien même ce montant n'apparaissait pas dans le certificat de salaire que X______ lui avait délivré pour l'année 2008 suite à son licenciement survenu en octobre 2008, M. L______ a bénéficié de ce montant jusqu'à ce que son employeur renonce à lui en réclamer le remboursement en avril 2010. Il lui incombait ainsi de la mentionner sous la rubrique « observations » par exemple, au lieu d'adopter le comportement que lui a reproché l'AFC-GE dans ses deux décisions sur réclamation, et de n'en avoir fait état à aucun moment, ni à l'encaissement de ladite prime en septembre 2008, ni au règlement du litige en avril 2010, mais en attendant la procédure de contrôle pour donner les explications précitées.
La réalisation d’une soustraction fiscale suppose la réunion de trois éléments : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Sur le plan subjectif, la soustraction fiscale suppose un agissement intentionnel de l’auteur (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les références citées). Le contribuable doit donc avoir agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté. Le dol éventuel suffit ; il suppose que l’auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins parce qu’il s’en accommode au cas où ce dernier se produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2 p. 61 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1).
b. La prévention d’un comportement intentionnel est considérée comme réalisée en matière de soustraction fiscale lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu’il a fournies étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est avérée, il faut présumer qu’il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales ou, du moins, qu’il a agi par dol éventuel afin d’obtenir une taxation moins élevée. Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car aucun autre motif ne pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2A.607/2006 du 24 avril 2007 consid. 3.3).
c. Selon la jurisprudence constante, l’autorité doit faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi. Elle jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour infliger une amende et en fixer le montant. L’autorité de recours ne censure que l’abus du pouvoir d’appréciation (ATA/42/2011 précité consid. 6 ; ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 consid. 10a ; ATA/410/2007 du 28 août 2007 consid. 20 et les autres références citées).
Partant, les bordereaux de rappel d'ICC et d'IFD 2008, établis en application respectivement des art. 59 LPFisc et 151 al. l LIFD, de même teneur, étaient parfaitement exacts comme indiqué ci-dessus.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de M. L______. Dans la mesure où la recourante a conclu à l'annulation du jugement du TAPI du 29 octobre 2012, il se justifie d'annuler également l'indemnité de procédure de CHF 1'000.- qui avait été allouée par celui-ci à M. L______, à charge de l'Etat de Genève (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 7 décembre 2012 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 octobre 2012 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 29 octobre 2012 ;
rétablit les décisions sur réclamation du 10 janvier 2012 ainsi que les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes ICC et IFD 2008 ;
met à la charge de Monsieur L______ un émolument de CHF 1'000.- ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Michel Mitzicos-Giogios, avocat de Monsieur L______, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :