POUVOIR JUDICIAIRE
A/4444/2010-ICCIFD ATA/465/2013
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 juillet 2013
2ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Monsieur S______
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 janvier 2012 (JTAPI/32/2012)
EN FAIT
Monsieur S______, né le ______ 1973, est ressortissant français et domicilié à Genève au bénéfice d'un permis B.
Pour la période d'assujettissement du 1er janvier au 31 décembre 2009, il a travaillé dans le canton de Genève et a perçu un salaire brut de CHF 74'073.-, ayant fait l'objet d'une retenue d'impôt à la source de CHF 10'444,40, selon le barème A au taux de 14,1%.
Par pli posté le 1er avril 2010, M. S______ a adressé à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), au moyen d'un formulaire-type, une demande de rectification de l'imposition à la source pour l'année 2009, sollicitant la déduction des pensions alimentaires versées en faveur de ses deux enfants en 2009. Il a annexé une attestation datée du 7 janvier 2010 et signée par Madame S______-D______ indiquant qu'en 2009, il avait versé à cette dernière e 613,26 par mois à titre de pension alimentaire pour leurs deux enfants.
Le formulaire-type qu'il avait signé le 29 mars 2010 indiquait ce qui suit : « Respectez impérativement le délai de réclamation (30 mars [sic] dans la plupart des cas) ; si vous n'êtes pas en possession du justificatif nécessaire à la date d'échéance du délai, présentez néanmoins votre requête en précisant que les justificatifs suivront ».
Le 29 avril 2010, l'AFC-GE a accusé réception de la demande de rectification précitée. Celle-ci serait traitée prochainement.
Par décision du 18 novembre 2010, l'AFC-GE a déclaré irrecevable, pour cause de tardiveté, la réclamation formée le 1er avril 2010 par M. S______.
La décision pouvait faire l'objet d'un recours dans les trente jours auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission) devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI).
Par acte posté le 15 décembre 2010, M. S______ a recouru auprès de la commission contre la décision précitée. Il avait remis sa réclamation au service des ressources humaines de son employeur en date du 29 mars 2010, mais celui-ci ne l'avait postée que le 1er avril 2010, alors que le délai légal était fixé au 31 mars de cette même année. Lui-même avait fait le nécessaire dans les délais légaux et n'était pas responsable d'une erreur de son employeur. Il passait habituellement par son employeur « pour ce genre de courrier officiel ». Il joignait un pli de son employeur daté du 25 novembre 2010, confirmant que lui-même avait remis au service des ressources humaines la demande de rectification d'imposition à la source le 29 mars 2010 et expliquant que, la gestion des salaires étant traitée par une autre société à Zurich, la transmission de la réclamation à l'AFC-GE avait été retardée en conséquence. L'employeur savait que « le délai était fixé au 31 mars 2010 pour toutes réclamations », mais faisait appel à la compréhension de l'AFC-GE car ledit courrier avait été posté en interne le 30 mars 2010 puis tamponné le 1er avril 2010 par l'office postal.
Le 3 novembre 2011, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. La demande de déduction supplémentaire postée le 1er avril 2010 était tardive, car elle avait été formée au-delà du délai légal échéant le 31 mars. L'éventuelle faute de l'employeur du contribuable était opposable à ce dernier.
Par jugement du 16 janvier 2012, adressé aux parties le 27 janvier 2012, le TAPI a admis le recours de M. S______ et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour qu'elle entre en matière sur le fond de la réclamation.
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 135 II 274 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010), et contrairement à la jurisprudence de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative ; ATA/779/2011 du 20 décembre 2011), le contribuable pouvait solliciter la déduction des contributions d'entretien pour l'imposition à la source 2009, même dans le cadre d'une réclamation formée après le 31 mars 2010. Peu importait de savoir si la réclamation avait été déposée le 29 mars ou le 1er avril 2010. La réclamation formée par M. S______ n'était donc pas tardive.
Le jugement pouvait faire l'objet d'un recours dans les trente jours auprès de la chambre administrative.
Dans la mesure où le contribuable connaissait, depuis le 7 janvier 2010, le montant des pensions alimentaires qu'il avait versées en 2009 à son ex-épouse pour ses enfants, il lui appartenait de solliciter la déduction y relative dans le délai légal au 31 mars 2009 (recte : 2010), conformément au principe de la bonne foi entre administration et administré. La réclamation postée le 1er avril 2009 (recte : 2010) était donc tardive. Il n'y avait pas lieu d'interpréter de manière extensive la jurisprudence du Tribunal fédéral citée et appliquée par le TAPI. La jurisprudence de la chambre administrative s'appliquait au cas d'espèce (ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011).
Le 27 février 2012, le TAPI a transmis son dossier à la chambre administrative, sans formuler d'observations.
Le 20 mars 2012, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a conclu à l'admission du recours de l'AFC-GE.
La jurisprudence du Tribunal fédéral citée et appliquée par le TAPI ne concernait pas - contrairement au cas d'espèce - des restitutions d'impôts liées à une demande d'octroi de déductions supplémentaires, mais des situations où le barème n'avait pas été appliqué correctement ; elle devait dès lors être appliquée restrictivement aux seuls cas de perception erronée de l'impôt à la source. La demande d'octroi de déductions supplémentaires ne pouvait avoir lieu qu'à l'initiative du contribuable, lui-même étant le seul à en connaître le montant. Le jugement querellé contrevenait à la sécurité du droit et créait une inégalité de traitement entre les contribuables imposés à la source et ceux qui l'étaient de manière ordinaire, ces derniers ne pouvant faire valoir leurs déductions que jusqu'à la taxation. Le délai au 31 mars était un délai de péremption s'agissant des demandes de déductions supplémentaires.
Le contribuable n'a pas répondu au recours.
Le 6 juillet 2012, le juge délégué a transmis copie des observations de l'AFC-CH du 20 mars 2012 à l'AFC-GE et à M. S______ et a informé les parties que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur la recevabilité de la demande de déductions supplémentaires postée par le contribuable le 1er avril 2010 à l'attention de l'AFC-GE concernant l'impôt à la source 2009.
Dans des arrêts récents (ATA/397/2013 du 25 juin 2013 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011), la chambre administrative a tranché la question faisant l'objet du présent litige, de sorte qu'il convient de se référer à ces arrêts.
a. Le système de l'impôt à la source est défini par les art. 83 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour l'impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14, en relation avec l'art. 36 al. 1 let. a LHID), 1 ss de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) et 1 ss du règlement d'application de la LISP du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP).
b. Sur réclamation du contribuable (art. 23 LISP), l'AFC-GE admet notamment les pensions alimentaires et les contributions d'entretien comme déductions supplémentaires (art. 4 let. b RISP).
b. L'art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant au plan cantonal de l'art. 137 LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l'administration si l'attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de février de l'année qui suit celle pour laquelle l'impôt a été retenu jusqu'au 31 mars de cette même année ; ou si l'attestation a été remise ultérieurement, dans les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit celle pour laquelle l'impôt a été retenu.
a. Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession. On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de diligence.
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations relatives à l'assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus. Cette interprétation s'imposait au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt ») et par rapport à l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS - RS 642.118.2).
b. Dans le second arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante avait un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance de la prestation. Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n'avaient pas pris position sur la situation de la recourante, ce qui constituait un déni de justice formel. Les principes découlant des précédentes jurisprudences du Tribunal fédéral étaient applicables au cas de figure litigieux.
c. De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation dans le délai de l'art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de la bonne foi entre administration et administré qui exige que l'une et l'autre se comportent réciproquement de manière loyale - de la formuler dans le délai légal (ATA/397/2013 du 25 juin 2013 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011).
Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales invoquées, il n'y a pas eu en l'espèce de retenue excessive liée à une erreur d'un tiers - l'employeur - justifiant une protection particulière du contribuable.
A cet égard, la faute du mandataire ou du représentant est opposable au mandant ou au représenté (ATA/453/2012 du 30 juillet 2012).
b. Les délais sont réputés observés lorsque l'acte de recours est parvenu à l'autorité ou a été remis à son adresse à un bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse au plus tard le dernier jour du délai avant minuit (art. 17 al. 4 LPA).
c. En l'espèce, le contribuable a posté sa réclamation le 1er avril 2010 en sollicitant la déduction d'une somme dont il avait eu connaissance au plus tard en janvier 2010. Seul l'intéressé connaissait l'existence et le montant des versements effectués au titre de contributions alimentaires en faveur de ses enfants et était en mesure de transmettre à l'AFC-GE les documents y afférents en temps utile, étant précisé que le délai de réclamation était indiqué sur le formulaire-type qu'il avait signé et remis à son employeur le 29 mars 2010. Tant le contribuable que l'employeur de celui-ci ont admis être conscients du fait que le délai légal arrivait à échéance le 31 mars 2010.
Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s'applique. Il serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (ATA/397/2013 du 25 juin 2013 consid. 8 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 6 ; contra : A. BERTHOUD, Réclamations en matière d'impôt à la source - A la recherche du délai perdu, RF 66/2011 p. 410).
Toute autre solution serait contraire aussi au principe de l'égalité de traitement entre les contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés par la loi. Une exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments fondant la réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le terme du délai (ATA/397/2013 du 25 juin 2013 consid. 8 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 6), ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
En conséquence, la réclamation postée par l'intéressé le 1er avril 2010 à l'attention de l'AFC-GE était tardive. Le fait que ladite réclamation a été postée en interne le 30 mars 2010 - comme indiqué par l'employeur du contribuable - n'y change rien, ledit employeur n'étant ni un bureau de poste suisse ni une représentation diplomatique ou consulaire suisse. Par conséquent, seule la date du timbre humide de l'office postal fait foi.
a. Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17 - par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation tardive n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement.
b. Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.2 et jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (ATA/397/2013 du 25 juin 2013 consid. 9 ; ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/38/2011 du 25 janvier 2011 ; D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2007, ad art. 133, n. 14 et 15, p. 1283).
c. Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve incombe à l'assujetti (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012 consid. 7 et les références citées).
d. En l'espèce, le contribuable n'invoque pas et ne démontre pas l'existence d'un cas de force majeure l'ayant empêché de procéder dans les délais légaux. Le fait que l'employeur de l'intéressé - à qui ce dernier a adressé sa demande de rectification le 29 mars 2010 - n'a pas pu transmettre les documents à l'AFC-GE dans le délai légal pour des motifs d'organisation interne n'est pas pertinent et ne constitue pas un cas de force majeure. L'inobservation du délai par l'intéressé n'est donc pas justifiée.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 17 février 2012 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 janvier 2012 ;
au fond :
l'admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 16 janvier 2012 ;
rétablit la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 18 novembre 2010 ;
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur S______ ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Monsieur S______, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :