POUVOIR JUDICIAIRE
A/3912/2010-ICCIFD ATA/93/2013
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 19 février 2013
dans la cause
Madame et Monsieur Z______
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2012 (JTAPI/165/2012)
EN FAIT
Le litige porte sur l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) de Madame et Monsieur Z______ (ci-après : les époux Z______), domiciliés à Genève et contribuables dans cette commune.
M. Z______, né le 1965, a exercé durant l'année 2008 la profession de gérant de fonds de placement et d'analyste financier en tant qu'employé auprès de A S.A. Pour cette activité, exercée à plein temps, il a réalisé un revenu brut de CHF 402'968.-.
Dans leur déclaration fiscale 2008, les époux Z______ ont déclaré à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) un montant de CHF 402'968.- provenant de l'activité dépendante de M. Z______ et, en déduction, un montant de CHF 245'123.- correspondant à une perte commerciale provenant d'une activité indépendante de M. Z______. Ils avaient notamment joint à leur déclaration de 2008 un « Questionnaire pour les contribuables à profession indépendante sans activité commerciale » mentionnant uniquement des frais généraux se montant à CHF 245'124.-, ainsi que diverses pièces comptables.
Pour cette année-là, l'AFC-GE a notifié aux époux Z______ le 19 avril 2010 un bordereau IFD 2008 d'un montant de CHF 33'184.-, calculé sur un revenu imposable de CHF 352'661.-. L'ICC 2008, se montait à CHF 92'140,60 et était calculé sur un revenu imposable de CHF 353'226.-.
Le 18 mai 2010, sous la plume de leur mandataire, les époux Z______ ont élevé réclamation contre lesdits bordereaux. L'AFC-GE n'avait pas pris en compte la perte commerciale de CHF 245'124.- à titre de déduction.
Le 23 septembre 2010, l'AFC-GE a rejeté les réclamations. Compte tenu de l'absence d'une comptabilité commerciale, la déduction demandée ne pouvait être considérée comme étant le résultat de l'exercice d'une activité commerciale indépendante.
Le 1er novembre 2010, Mme et M. Z______ ont interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions sur réclamation précitées, concluant à l'admission d'une perte de CHF 245'942.- et à l'allocation d'une indemnité de procédure de CHF 2'000.-. M. Z______ remplissait six des sept conditions de la circulaire n° 8 de l'AFC-GE du 21 juin 2005 permettant de qualifier son activité de gestion professionnelle. Tableaux à l'appui, ils détaillaient l'état des actifs et passifs, recettes et dépenses, prélèvements et apports privés, ainsi que l'état de la fortune commerciale de l'activité indépendante de M. Z______. Les pertes avaient été augmentées à CHF 245'942.- suite à de nouveaux calculs.
Le 25 mai 2011, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La « perte » demandée en déduction ne saurait être admise puisque l'activité de M. Z______ se développait dans le cadre d'une gestion dynamique de fortune privée, et non d'une réelle activité indépendante.
Par jugement du 6 février 2012, le TAPI a rejeté le recours.
La portée de la circulaire n° 8 de l'AFC-GE du 21 juin 2005 avait été relativisée par le Tribunal fédéral en 2009. M. Z______ ne réalisait pas le critère de fréquence des transactions, qui au vu de la jurisprudence semblait être substitué par l'importance de leur volume. De plus, le critère du recours à des fonds étrangers importants n'était pas non plus rempli.
En suivant les critères de la circulaire pertinente de l’AFC-GE ainsi que de la jurisprudence applicable en la matière, M. Z______ avait exercé, en 2008, une activité indépendante de professionnel du commerce de titres. En effet, son activité de gestion était orientée vers l'obtention d'un revenu, il effectuait des transactions systématiques dans l'intention de réaliser des bénéfices, concluait un nombre important de transactions, dont le volume cumulé s'élevait à CHF 33'638'380.-, avec des durées de détention particulièrement brèves, et prenait des risques importants. L'absence d'emploi de fonds étrangers devait être relativisée, car ce critère reviendrait à faire dépendre la qualification d'activité professionnelle indépendante de l'endettement.
Le 22 mars 2012, le TAPI a déposé son dossier sans formuler d'observations.
Le 25 avril 2012, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Les déclarations fiscales 2009 et 2010 de M. Z______ faisaient état de périodes de chômage au cours desquelles il avait perçu des prestations de l'assurance-chômage. La « perte » alléguée par M. Z______ était de nature privée, donc non déductible. Il n'avait pas eu recours à des fonds étrangers pour son activité et ce seul motif suffisait à exclure l'existence d'un commerce professionnel de titres, soit une activité indépendante. M. Z______ extrapolait son exposition sur le marché à l'aide de coefficients et maximalisait les conséquences des risques qu'il encourait. De plus, le volume des transactions allégué par le recourant n'était pas significatif, son activité s'apparentant plutôt à du trading. Il avait sans doute voulu compenser le manque de revenus dû à une période de chômage durant 2009 et 2010 par cette activité, et ce à ses propres risques.
a. M. Z______ a expliqué qu'il lui arrivait de donner un ordre dans le cadre de son activité indépendante pendant son travail de salarié. Il suivait attentivement l'évolution du marché dans le cadre de son travail et pendant ses loisirs mais cela ne lui prenait pas beaucoup de temps. Son activité était déployée pour son propre compte, il ne développait pas une activité commerciale tournée vers l'extérieur. Il reconnaissait n'avoir jamais emprunté d'argent pour son activité, mais estimait qu'au vu des engagements pris au-delà de son capital à disposition, le critère de l'apport de fonds étrangers était réalisé. Enfin, s'agissant du volume des transactions, il privilégiait une approche économique expliquant que le « future » était un contrat comprenant un engagement et un risque comptable. S'il vendait des « futures » pour un sous-jacent de CHF 300'000.-, il courait un risque égal à ce montant. Il reconnaissait que c'était une activité à haut risque, ce qui plaidait en faveur de la reconnaissance d'une activité commerciale.
b. L'AFC-GE s'est référée à ses écritures quant aux caractéristiques du produit « future », et a précisé que les opérations « intraday » étaient destinées à faire du profit à court terme.
c. A l'issue de l'audience, un délai au 27 juillet 2012 a été fixé aux parties pour formuler leurs observations finales éventuelles, après quoi la cause serait gardée à juger.
Le fait que M. Z______ ait pu donner des ordres dans le cadre de son activité professionnelle salariée dénotait une volonté de profit à court terme (trading) et non de gestion. De plus, compte tenu du peu de temps consacré à ladite activité, celle-ci s'apparentait plutôt à une activité opportuniste. Il n'y avait aucun apport de fonds étrangers, l'unique garant des engagements allant au-delà du capital étant M. Z______ lui-même. S'agissant de la notion de volume, on ne pouvait prendre en compte la contre-valeur du sous-jacent s'il s'agissait d'une opération de trading dans la journée et qu'il n'y avait pas d'appel de marge. Le produit « future » présentait effectivement des risques élevés, mais ce n'était pas un élément décisif pour conclure à l'exercice d'une activité de commerce de titres du point de vue fiscal. En outre et selon les pièces produites, M. Z______ avait perdu environ CHF 250'000.- sur une centaine d'opérations en une année, ce qui représentait une opération chaque 2 jours et demi, soit une fréquence très faible en terme d'activité professionnelle pour un produit traité à la seconde. Enfin, l'activité déployée par M. Z______ avait pour unique but de compenser son manque à gagner causées par ses périodes de chômage.
Le 27 juillet 2012, les époux Z______ ont persisté dans leurs conclusions en se référant aux diverses écritures de la procédure et aux pièces produites.
Sur ce, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur le refus de l’AFC-GE de prendre en considération, dans ses décisions de taxation IFD et ICC 2008, les pertes commerciales reportées de CHF 245'942.- invoquées par les recourants.
Comme le veut la jurisprudence, les deux impôts seront abordés séparément (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
Impôt fédéral direct
Selon l’art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33 LIFD.
Outre l’exercice d’une activité commerciale indépendante par le contribuable, la comptabilisation des pertes constitue donc une condition nécessaire à leur déductibilité (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 10.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 3.5).
En l'espèce, l'objet du litige consiste à déterminer si l'activité du recourant pendant l'année 2008, lui ayant causé des pertes commerciales de CHF 245'942.-, revêt les caractéristiques d'une activité indépendante, ce qui lui permettrait de les déduire de son revenu imposable.
a. La délimitation entre gestion de la fortune privée et transaction professionnelle a fait l'objet d'une abondante jurisprudence du Tribunal fédéral (voir notamment les Arrêts du Tribunal fédéral 2C_511/2012 du 15 janvier 2013 consid. 9.2 ; 2C_819/2011 du 20 avril 2012 consid. 3.2 ; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les nombreux arrêts cités).
b. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_454/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les références citées). Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs commerciaux (ATF 125 II 113 consid. 6c.bb).
c. C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_893/2008 du 10 août 2009 consid. 2.2). Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants : le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. On peut aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_454/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les références citées). En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité particulière (cf. ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118 et 6a p. 124 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_893/2008 du 10 août 2009 consid. 2.2). En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (ibid. ; ATA/543/2012 du 21 août 2012 consid. 4 ; ATA/422/2012 du 3 juillet 2012 consid. 5 ; ATA/541/2011 du 30 août 2011 consid. 3), étant précisé que les actifs de la fortune commerciale du commerçant d'immeubles ou de titres demeurent commerciaux malgré l'écoulement du temps (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.4).
C'est avec raison que le TAPI a jugé que l'activité déployée par le contribuable recouvrait celle d'une activité de gestion de fortune privée et non d'indépendante. En effet, on ne peut considérer qu'un total de 100 ordres donnés sur une période relativement longue (du 6 mai au 31 décembre 2008) constitue un indice suffisant permettant de conclure à une activité indépendante. De plus et selon les pièces produites, il faut retenir que le volume total cumulé des transactions n'est pas si conséquent, dès lors qu'il s'élève à CHF 3'363'838.-, soit la somme entre le prix unitaire au moment de la conclusion du contrat « future » (le prix d'ouverture) et le prix unitaire au moment de la vente du produit (le prix de clôture) et non pas à CHF 33'638'380.- comme allégué par le contribuable. Enfin, le contribuable n'a pas fait recours à des fonds étrangers pour intervenir à titre spéculatif sur le marché boursier.
Dans ces circonstances, c'est à juste titre que le TAPI a qualifié l'activité du contribuable de gestion de fortune privée et non d'indépendante.
Suivant le principe de la généralité de l’impôt, les pertes, y compris celles des dépenses afférentes à un revenu déterminé, sont certes soustraites du total du revenu brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu’elles concernent (SJ 1964 p. 461). Cependant, aucune déduction ne peut être faite lorsque le revenu est inexistant, étant donné la relation de nécessité qui doit exister entre un revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir ce dernier (ATA/146/2011 du 8 mars 2011 consid. 8 ; ATA/126/2010 du 2 mars 2010 consid. 8c ; ATA/754/2002 du 3 décembre 2002 ). La chambre administrative a jugé qu'un employé des Services industriels de Genève ne pouvait déduire de son revenu de salarié une perte commerciale relative à son exploitation agricole (ATA/126/2010 du 2 mars 2010). Il en a été de même pour une artiste-peintre qui souhaitait déduire du revenu provenant de son activité salariée, les pertes causées par son activité artistique (ATA/146/2011 du 8 mars 2011).
En l'espèce, le contribuable n'a, en 2008, réalisé aucun revenu en lien avec cette activité parallèle, si bien que ces pertes ne peuvent être considérées comme des frais justifiés par l'usage commercial ayant permis la réalisation d'un revenu inexistant. Elles ne peuvent donc pas être prises en compte comme déduction au sens de l'art. 27 al. 2 let. b LIFD. Ainsi, même à supposer que l'activité du contribuable eût dû être qualifiée d'indépendante, son recours ne serait pas davantage fondé.
Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'AFC-GE n'a pas pris en compte les pertes commerciales reportées du recourant s'élevant à CHF 245'942.- à titre de déduction.
Impôt cantonal et communal
Selon l'art. 18 al. 1 LIFD, tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables. L'art. 25 LIFD précise que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33 LIFD.
Aux termes de l’art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. L’art. 27 al. 2 let. b LIFD prévoit que font notamment partie de ces frais les pertes effectives réalisées sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées.
Outre l’exercice d’une activité commerciale indépendante par le contribuable, la comptabilisation des pertes constitue donc une condition nécessaire à leur déductibilité (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 10.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 3.5).
Conformément à l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) entrée en vigueur le 1er janvier 2010, c’est l’ancien droit, soit les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP - I à V), qui s’applique à la résolution du présent litige dans la mesure où il porte sur la période fiscale 2008.
A teneur de l'art. 3 al. 3 let. f (aLIPP - III), les pertes de 7 exercices au plus précédant la période fiscale, pour la part qui n'a pas pu être déduite dans la taxation de l'impôt d'années antérieures sont déductibles du revenu pour autant que le contribuable exerce une activité lucrative indépendante.
En l'espèce, les règles légales et principes jurisprudentiels applicables étant semblables à ceux prévalant en matière d'IFD, les considérations émises ci-dessus pour l’IFD 2008 sont, mutatis mutandis, applicables à l’ICC 2008. Il en est de même s’agissant de l’impossibilité de déduire des pertes sur un revenu inexistant.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 19 mars 2012 par Madame et Monsieur Z______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2012 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Madame et Monsieur Z______, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 750.- ;
dit qu’il ne leur est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Madame et Monsieur Z______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, M. Thélin, Mme Junod, MM. Dumartheray et Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :