POUVOIR JUDICIAIRE
A/4905/2008-ICCIFD ATA/474/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 31 juillet 2012
2ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Monsieur G______ représenté par Madame Hélène Jude, mandataire
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 1er novembre 2010 (DCCR/1554/2010)
EN FAIT
Monsieur G______ exerçait durant l’année 2007 la profession de gardien à la prison de Champ-Dollon.
Selon le certificat de salaire établi par son employeur pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2007, M. G______ a reçu un salaire de CHF 66'840,10, et des prestations salariales accessoires au titre d’inconvénients de service en CHF 9'969,60, soit un salaire brut total de CHF 76'809,70. Les cotisations AVS/AI/APG/AC/AANP de CHF 5'546,75 et les cotisations ordinaires de prévoyance professionnelle de CHF 6'087,50 venaient en déduction, de sorte que son salaire net se montait à CHF 65'175,45. Il avait par ailleurs reçu une indemnité forfaitaire pour vêtements de CHF 500.-.
Dans sa déclaration fiscale 2007, M. G______ a déclaré un revenu brut de CHF 66'840.-. Il a fait valoir des déductions en matière d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) pour un montant total de CHF 24'407.-, comprenant notamment CHF 3'075.- de frais de repas, CHF 719.- de frais de déplacement et CHF 8'980.- d’autres frais professionnels, incluant des frais de déplacement et de repas pour une formation suivie à Fribourg. Il a également déduit ce dernier montant en matière d’impôt fédéral direct.
Le 8 mai 2008, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a adressé à M. G______ deux bordereaux de taxation, l’un pour l’ICC (ci-après : bordereau ICC 2007), l’autre pour l’IFD (ci-après : IFD 2007).
Le bordereau ICC 2007 retenait un revenu imposable de CHF 55'526.-, l’impôt dû se montant à CHF 9'337,95. L’AFC avait inclus les indemnités pour inconvénients de service dans le revenu brut. Elle avait écarté les frais de repas en CHF 3'075.- car le contribuable pouvait se rendre de son domicile à son lieu de travail en utilisant les transports publics sans que la durée de déplacement excède deux heures par jour. Elle avait également écarté les frais de formation professionnelle, non déductibles à rigueur de droit.
Le bordereau IFD 2007 retenait un revenu imposable de CHF 54'400.-, l’impôt dû se montant à CHF 620,10. Les indemnités pour inconvénients de service avaient également été ajoutées au revenu brut et les mêmes déductions qu’en matière d’ICC avaient été écartées.
Le 30 mai 2008, M. G______ a élevé une réclamation unique contre les bordereaux ICC et IFD 2007. Il concluait à une rectification des déductions admises en particulier s’agissant des frais de repas en CHF 3’075.-, des frais de formation à Fribourg en CHF 1'494.- comprenant CHF 1'050.- de frais de repas et CHF 444.- de frais de déplacement. De par sa profession, il était soumis à des horaires irréguliers et à des contraintes de sécurité consistant par exemple à prendre ses pauses dans l’enceinte de la prison, se déplacer en véhicule entre son domicile et l’établissement, porter des vêtements spéciaux. Quant aux frais de perfectionnement professionnels, son employeur avait attesté qu’il devait suivre la formation en cause à Fribourg et seul un trajet aller-retour sur les sept effectués lui avait été remboursé par ce dernier.
Statuant par décisions séparées le 23 octobre 2008, l’AFC a rejeté la réclamation pour l’ICC et pour l’IFD 2007, pour les motifs indiqués sur les bordereaux ICC et IFD 2007.
En date du 17 novembre 2008, sous la plume de Madame Hélène Jude, au bénéfice d’une procuration, M. G______ a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts cantonaux et communaux, respectivement de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct, toutes deux remplacées le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), contre les décisions susmentionnées, concluant à leur annulation et à l’admission des déductions litigieuses, en reprenant son argumentation antérieure.
Le 5 août 2009, l’AFC a persisté dans ses décisions et conclu au rejet du recours.
Un second échange d’écritures n’a pas apporté de développements nouveaux.
Le 1er novembre 2010, la commission a admis partiellement le recours de M. G______ et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelles taxations dans le sens des considérants. Les déductions suivantes devaient être acceptées :
frais de déplacement CHF 719.-
frais de repas CHF 3'075.-
inconvénients de service 2007 CHF 6'646.-
frais de déplacement en rapport avec les cours de Fribourg CHF 444.-
frais de repas en rapport avec les cours de Fribourg CHF 700.-
Total CHF 11'584.-
Le contribuable n’avait pas produit de pièces justificatives attestant qu’il aurait encouru un surplus de dépenses pour ses repas pris sur son lieu de travail. Quant aux cours suivis à Fribourg, il était inconcevable que seul un déplacement sur sept ait été remboursé par l’employeur s’il s’agissait d'une formation obligatoire.
Le 26 janvier 2011, le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), qui a remplacé la commission dès le 1er janvier 2011, a transmis son dossier.
Le 15 avril 2011, M. G______ a conclu au rejet du recours, se référant à son argumentation antérieure.
Le 19 avril 2011, le juge délégué a imparti un délai au 13 mai 2011 à l’AFC-GE pour formuler toute requête complémentaire, à défaut de quoi la cause serait gardée à juger. Aucune suite n’a été donnée à cette invite.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.
En l'espèce, ni l'AFC ni la commission n'ont interpellé Mme Jude, au bénéfice d'une procuration du contribuable, sur sa capacité à pouvoir représenter ce dernier dans le domaine de l'imposition des personnes physiques. Il ressort d'échanges de courriels figurant dans les pièces produites que celle-ci était en 2008 gestionnaire de perception au service du recouvrement D de l'AFC, ce qui peut constituer un indice de cette capacité. Dans ce contexte particulier, son intervention n'ayant pas suscité de réaction de la recourante qui, étant son employeur, est à même d'apprécier sa capacité pour intervenir dans la présente cause, il n'y pas lieu à ce stade de discuter le fait que la qualité de MPQ ait été admise sans vérification par l’autorité inférieure. Cette question souffrira de rester ouverte.
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010).
Le litige concerne l'exercice fiscal 2007. Pour la détermination de l’IFD, sont applicables les dispositions de la LIFD et sa réglementation d’application, tandis que pour l’ICC, ce sont, outre les dispositions de la LHID, celles de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11), de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12), de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16) et de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLITPP II D 3 12).
Seules demeurent litigieuses les déductions, admises par la commission, de CHF 3'075.- au titre de frais de repas pris sur le lieu de travail de CHF 444.- au titre de frais de déplacements professionnels.
a. En matière d’IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables, les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD).
Selon l'art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits sont les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipe (let. b), les autres frais indispensables à l'exercice de la profession (let. c) et les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée (let. d). Les frais professionnels mentionnés aux let. a à c sont estimés forfaitairement mais dans le cas des let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 26 al. 2 LIFD).
b. Pour l'ICC, l'art. 3 LIPP-V permet de déduire notamment les frais de déplacement, les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile, les frais de vêtements spéciaux, fixés forfaitairement à 3 pour cent du revenu de chaque contribuable, à concurrence d'un montant minimum de CHF 500.- et d'un maximum de CHF 1'500.- (al. 1) ainsi que les frais de perfectionnement en rapport avec l'activité exercée et les frais de reconversion professionnelle, à concurrence de CHF 5'000 .- (al. 2). Ne sont en revanche pas déductibles les frais de formation professionnelle (art. 9 let. b LIPP-V).
c. Conformément aux principes généraux, le fardeau de la preuve incombe au contribuable, dès lors que la déduction réduit son obligation fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 ; ATA/388/2010 du 8 juin 2010).
Toutefois, il n'apporte aucun justificatif de ce qu'il serait contraint par la réglementation interne de la prison de prendre quotidiennement ses repas sur son lieu de travail ou serait dans l'impossibilité de rentrer à son domicile, situé en 2007 à moins de 10 minutes en vélo ou en voiture et moins de 20 minutes à pied de son lieu de travail (http://fr.viamichelin.ch/web/Itineraires). Le fait qu'il ne puisse quitter l'établissement sans autorisation expresse de la direction durant les heures de service (art. 25 du règlement sur l'organisation et le personnel de la prison, du 30 septembre 1985 - ROPP - F 1 50.01) ne permet pas d'aboutir à de telles conclusions. En outre, à supposer qu'il ait justifié ce qui précède, il aurait encore dû démontrer que cela n'était pas compensé par les prestations salariales accessoires qu'il recevait au titre d'inconvénients de service. C'est dès lors à juste titre que l'AFC a refusé la déduction de CHF 3'075.- au titre de frais de repas. Le recours sera admis sur ce point.
La question de savoir s'il s'agit d'une formation professionnelle dont les frais ne seraient pas déductibles (art. 26 al. 1 let. d et 9 let. b LIPP-V), ou de frais de perfectionnement ou de reconversion pouvant être déduits, souffrira de demeurer ouverte dès lors que le contribuable ne fournit aucune attestation de son employeur relative aux modalités alléguées de prise en charge des frais de déplacement, ni de justificatif de la réalité la dépense alléguée. Ces frais ne peuvent donc être déduits. Le recours est également fondé sur ce point.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge du recourant. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 13 décembre 2010 par l'administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 1er novembre 2010 ;
au fond :
l'admet ;
annule partiellement la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative en ce qu'elle renvoie la cause à l'AFC pour nouvelle décision dans le sens des considérants admettant la déduction de frais de repas en CHF 3'075.- et de frais de déplacement en CHF 444.- correspondant à six trajets aller-retour Genève -Fribourg ;
la confirme pour le surplus ;
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur G______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Madame Hélène Jude, mandataire de l’intimé, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction a.i. :
C. Sudre
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :