POUVOIR JUDICIAIRE
A/1116/2009-ICCIFD ATA/743/2011
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 6 décembre 2011
1ère section
dans la cause
Madame B______
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 30 juillet 2010 (DCCR/1123/2010)
EN FAIT
Madame B______, domiciliée au Grand-Saconnex, dans le canton de Genève, était employée de la société W______(ci-après : l’employeur). Elle en était également l’administratrice et la directrice.
Selon sa déclaration fiscale relative à l’année 2003, elle a perçu un salaire brut de CHF 168'000.-, soit un revenu net de CHF 148'956,60.
Mme B______ a par ailleurs indiqué avoir une créance de CHF 1'236’700.- envers R______ (ci-après : la fondation).
Elle n’a pas fait mention d’une dette envers son employeur.
Mme B______ a encore déclaré être détentrice de 2'000'000 d’actions nominatives d’une valeur d’un dollar chacune, de U______ (ci-après : la société), qu’elle avait acquises par contrat de vente du 8 octobre 2000, pour une valeur de $ 2'000'000.- qu’elle s’était engagée à verser au plus tard le 8 octobre 2005. Aucun contrat n’a été produit. Les 2'000'000 d’actions précitées représentaient l’intégralité du capital-actions de la société.
Par contrat du 22 décembre 2003, Mme B______ a revendu ses actions de la société à la fondation pour la somme de $ 3'000'000.-, selon les modalités suivantes :
$ 2'000'000.- en compensation de sa dette découlant du contrat du 8 octobre 2000 ;
par un remboursement par l’acheteur (soit la fondation) de $ 150'745,44 à son employeur, au plus tard le 30 juin 2004 ;
par deux versements de $ 424'627,28 chacun sur son compte bancaire, le premier le 6 décembre 2004 et le second le 30 avril 2005.
Par courrier du 30 novembre 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) a requis d’O______ S.A., mandataire de Mme B______, qu’elle lui transmette la justification de la diminution de la fortune de sa cliente au 31 décembre 2003.
O______ S.A. a répondu le 8 décembre 2004. En tenant compte de la diminution de ses dettes, la fortune de Mme B______ avait augmenté. En outre, sa mandante avait encaissé $ 1'000'000.-, soit CHF 1'236'700.- suite à la vente des actions de la société.
Par lettre du 30 janvier 2008, l’AFC a demandé à Mme B______ de se présenter personnellement au service du contrôle, dans le cadre de la taxation relative à la période fiscale 2003-2006.
Le 28 février 2008, l’AFC lui a réclamé de nouveaux documents et demandé des informations, notamment relatifs à la diminution de sa créance à l’encontre de la fondation entre 2002 et 2003, des documents relatifs aux éventuelles tentatives de recouvrement de sa créance, ses relevés bancaires mensuels auprès du Crédit suisse pour les années 2003 à 2006 ainsi que l’identité de l’ayant droit économique de la fondation.
O______ S.A. a répondu le 16 avril 2008 que la diminution de la créance de Mme B______ envers la fondation tirait son origine dans la compensation de $ 150'745.-, que la dette de celle-ci envers celle-là n’avait jamais été acquittée pour cause de faillite, et que sa mandante avait fini par y renoncer.
Les relevés de compte demandés, ainsi que des documents ayant trait à la procédure générée par Mme B______ à l’encontre de la fondation et des documents justifiant de la mise en faillite de cette dernière étaient joints.
Par pli du 21 avril 2008, O______ S.A. a fait parvenir à l’AFC l’attestation relative à la faillite de la fondation, ainsi que la déclaration de faillite du Tribunal de Vaduz (Fürstliches Landgericht).
Enfin, par courrier du 15 décembre 2008, elle a encore remis à l’AFC une attestation établie par Monsieur L______ relative à trois montants versés par lui sur le compte bancaire de Mme B______.
En revanche, elle n’a pas communiqué l’identité des ayants droit économiques.
Les bordereaux de taxation cantonal et communal (ci-après : ICC), d’une part, et d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), d’autre part, établis le 19 décembre 2009 pour la période de taxation fiscale 2003, ont tous deux retenu comme revenus bruts, CHF 168'000.- à titre de salaire, et CHF 160'000.-, à titre de gratification.
Par courrier recommandé du 16 janvier 2009, mais mis à la poste le 19 janvier 2009, Mme B______ a formé réclamation contre cette taxation, contestant que le versement de CHF 160'000.- soit une gratification de la part de son employeur. Le versement était intimement lié à la transaction relative aux actions de la fondation. Ce montant lui avait en effet été avancé par son employeur, en prévision du versement qui serait effectué par la fondation. Il ne constituait dès lors pas une gratification, mais un gain en capital privé, exonéré.
Dans l’état des titres au 31 décembre 2003, le montant de sa créance envers la fondation aurait dû être de CHF 1'076'700.-, CHF 160'000.- lui ayant déjà été versés.
Par ailleurs, l’opération apparaissant insolite, il pouvait s’agir d’une évasion fiscale. La taxation imposée était même modérée au vu de ces éléments.
Quatre ans s’étaient écoulés entre les premières demandes de documents et l’établissement des bordereaux de taxation. Par ailleurs, l’opération ne pouvait être assimilée à un gain en capital commercial étant donné que si, effectivement, elle était intervenue au moyen de fonds étrangers, ceux-ci n’étaient pas à caractère bancaire. Qui plus est, la décision ne pouvait pas se baser sur la circulaire n° 8 du 21 juin 2005, car celle-ci était entrée en vigueur après les faits.
Enfin, si la maison mère de son employeur était domiciliée aux Iles Vierges britanniques, la comptabilité de celle-ci était tenue par sa succursale genevoise, qui avait elle-même payé ses impôts.
Il y avait lieu d’opter pour une interprétation restrictive de la notion de gain en capital. La circulaire n° 8 du 21 juin 2005 était applicable en ce qu’elle reprenait une jurisprudence datant du début de l’année fiscale considérée. La somme de CHF 160'000.- provenait de l’employeur, et non de l’entité rachetant les actions, et le prêt – si cela en était un – n’avait pas été mentionné dans la déclaration fiscale de Mme B______.
Enfin, le fardeau de la preuve incombant à l’AFC était limité au raisonnable et en présence de faits justifiant une imposition, il revenait au contribuable de prouver que lesdits faits n’existaient pas.
De nombreux éléments allaient à l’encontre de l’argumentation de Mme B______, à savoir :
aucune mention sur l’avis de crédit du 4 mars 2003 ne permettait de conclure que le versement avait été fait à titre d’avance ou de prêt ;
aucune convention de prêt entre la contribuable et son employeur n’avait été produite ;
la convention de cession d’actions faisait mention d’une dette globale de la recourante envers son employeur de $ 150'745,44, dont un montant de CHF 175'220.-. Cette somme pourrait englober le montant litigieux de CHF 160'000.-, mais aucun descriptif ou détail des dettes figurant dans la convention ne permettait de l’établir ;
la recourante n’avait fait figurer aucune dette envers son employeur au 31 décembre 2003 dans sa déclaration fiscale ;
il était enfin pour le moins insolite que, le 4 mars 2003, la société vendue ait effectué une avance de fonds en faveur de l’acheteur de ses propres actions sans qu’aucun document écrit ne l’ait attesté.
En date du 10 septembre 2010, Mme B______ a recouru auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), contre la décision de la commission du 30 juillet 2010. Elle a sollicité un délai supplémentaire pour produire ses écritures ainsi que de nouvelles pièces.
Un délai au 7 octobre 2010 lui a été octroyé.
Mme B______ a complété son recours et a produit de nouvelles pièces en date du 4 octobre 2010.
La somme de CHF 160'000.- versée par son employeur constituait une avance sur les gains provenant de la vente des actions, et non une gratification. Un avis de crédit n’avait pas à mentionner la raison du virement.
Par ailleurs, un contrat écrit avait été établi, puisque la dette était mentionnée dans la convention de cession du 22 décembre 2003. La comptabilité de son employeur indiquait précisément que la dette de CHF 160'000.- était comprise dans la somme de CHF 175'220.- figurant dans la convention. Elle avait omis de mentionner cette dette dans sa déclaration fiscale relative à l’année 2003. Enfin, l’opération n’était pas insolite car elle avait été mentionnée dans la convention du 22 décembre 2003.
Le montant de CHF 160'000.- ne devait pas être considéré comme une prestation salariale. Mme B______ concluait à l’annulation de la décision de la commission, à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de corriger le bordereau de taxation et à ce que cette dernière soit condamnée aux frais et dépens.
La pièce 3 (soit un extrait résumé de la comptabilité) n’avait aucune valeur probante et les pièces 2 et 4 (soit un extrait de l’inventaire des débiteurs et un extrait des opérations du compte individuel de Mme B______ dans les comptes de son employeur) ne permettaient pas de conclure qu’il s’agissait d’un gain en capital.
Enfin, si l’argumentation de la recourante était suivie, il se serait agi d’une prestation appréciable en argent, le prêt lui ayant été accordé par son employeur sans aucune contrepartie.
L’AFC concluait donc au rejet du recours.
Par courrier du 8 mars 2011, Mme B______ a fait part de nouvelles observations.
Ensuite de quoi, l’affaire a été gardée à juger.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif le 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ).
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 dans sa teneur au 31 décembre 2010 – aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA – E 5 10, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2010).
La loi genevoise sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Selon son art. 72 al. 1, elle est applicable pour la première fois pour les impôts relatifs à la période fiscale 2010.
La présente cause traitant de la période fiscale 2003 doit être régie par les dispositions de l’ancien droit, soit par les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (LIPP-I à V).
Par ailleurs, la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) est applicable au niveau cantonal.
Un renversement du fardeau de la preuve n’est toutefois pas exclu. En effet, lorsque des indices suffisant rendent vraisemblable l’existence d’une obligation de payer une contribution fiscale, il peut revenir au contribuable de prouver que cette contribution n’est pas due (W. RYSER B. ROLLI, op. cit., p. 59).
Selon l’art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
L’art. 10 let. i aLIPP-IV prévoit par ailleurs que sont seuls exonérés de l’impôt sur le revenu, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée.
Aussi, à première vue, il s’agit d’une prestation imposable au titre de gratification de la part de l’employeur. Si Mme B______ entend se libérer de la taxation relative audit versement, il lui appartenait de prouver que tel n’était pas le cas.
La convention du 22 décembre 2003 fait mention d’une dette de Mme B______ de CHF 175'200.- envers son employeur, somme que la recourante a demandé à la fondation de rembourser directement à son créancier.
Les extraits de la comptabilité de U______ font apparaître une dette de Mme B______ de CHF 175'200.-, dont CHF 160'000.- ($ 119'153,37) au moment de la transaction, soit au 28 février 2003.
Enfin, l’avis de crédit du 4 mars 2003 indique que la recourante a perçu CHF 160'000.- de son employeur ce jour-là.
En effet, Mme B______ n’a pas été en mesure de produire une convention de prêt entre elle-même et son employeur, ce qui est pour le moins insolite, d’autant plus que le montant du prêt invoqué est conséquent. Elle n’a pas non plus mentionné cette dette dans sa déclaration fiscale ; ses explications à ce sujet (oubli) sont peu crédibles. En outre, l’avis de crédit ne porte aucune mention qui pourrait venir appuyer la thèse de la recourante.
Qui plus est, la transaction décrite paraît pour le moins inhabituelle. En effet, selon la recourante, la société lui aurait prêté de l’argent, alors qu’elle vendait ses actions, dans l’attente que la société acquéreuse la rembourse. Cela aurait par ailleurs été fait sans qu’aucun document ne soit établi pour en attester.
Enfin, Mme B______ s’est refusée à communiquer le nom de l’ayant droit économique de R______, bien que cette information lui avait été demandée, ce qui accroît encore le caractère insolite des modalités de la vente des actions.
Il découle de ce qui précède que la recourante n’a pas été en mesure de démontrer que le versement de CHF 160'000.- de la part de son employeur était un prêt ou une avance, anticipant sur le bénéfice qu’elle devait percevoir suite à la vente des actions de U______. Elle ne rend par ailleurs pas crédible le fait qu’aucun contrat écrit n’aurait été signé, hormis celui du 22 décembre 2003.
L’AFC ayant rendu vraisemblable la qualité de gratification de la part versée par l’employeur à Mme B______, et cette dernière n’ayant pas été en mesure de démontrer le contraire alors même que l’opération décrite apparaissait insolite, Mme B______ devra être taxée sur cette somme au même titre qu’une prestation salariale.
Le recours est donc rejeté et la décision du 30 juillet 2010 de la commission confirmée.
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 87 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée, l’AFC disposant de son propre service juridique.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 10 septembre 2010 par Madame B______ contre la décision du 30 juillet 2010 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Madame B______ ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public, le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi.
communique le présent arrêt à Madame B______, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, M. Verniory, juge, M. Bonard, juge suppléant
Au nom de la chambre administrative :
La greffière- juriste :
C. Derpich
La présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :