POUVOIR JUDICIAIRE
A/1387/2008-IFD ATA/774/2011
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 20 décembre 2011
2ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame Q______ représentée par Me Michel Lambelet, avocat
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 20 juin 2011 (JTAPI/690/2011)
EN FAIT
Madame Q______ est contribuable à Genève. Elle est mère de deux enfants, X______ et Y______ Q______, nés respectivement les ______1993 et ______ 1996.
Par jugement du 7 février 2002, le Tribunal de première instance a prononcé le divorce des époux Q______ et instauré l’exercice en commun de l’autorité parentale sur les deux enfants ; les parents domiciliés tous deux à Genève exerçaient la garde de manière alternée à raison d’une semaine chacun et les enfants étaient domiciliés chez la contribuable. Les parties devaient se partager par moitié les frais liés à l’entretien des enfants et adapter les modalités de leur prise en charge selon les besoins de ceux-ci. Il était donné acte à M. Q______ de son engagement de verser à son ex-épouse une somme mensuelle de CHF 250.- pour une durée de quarante-huit mois à compter du prononcé du jugement.
Dans sa déclaration fiscale 2006, la contribuable a mentionné que son fils X______ était à sa charge. La garde sur ses deux enfants était partagée, selon la convention de divorce, et elle ne percevait plus de pension alimentaire à compter du 1er janvier 2006. Elle a déclaré à titre de déductions pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) comme prime d’assurance-maladie une somme de CHF 2’400.-, ainsi que CHF 6’100.- en tant que charge de famille.
Le 17 décembre 2007, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié à la contribuable un bordereau de taxation IFD 2006 d’un montant de CHF 1’776,75, calculé en fonction d’un revenu brut de CHF 100’788.- et d’un revenu imposable de CHF 80’100.-.
Elle était taxée selon le barème d’imposition pour personnes célibataires. Seule une déduction de CHF 1’700.- pour primes d’assurances était admise. L’octroi d’une déduction pour charge de famille était refusé. Dans les remarques générales figurant sur l’avis de taxation, l’AFC-GE précisait à ce sujet : « le barème réduit (marié) et les charges de famille sont accordés pour le parent qui assume la charge financière la plus élevée, respectivement celui qui a le revenu brut le plus élevé ».
Une déduction pour une charge de famille à concurrence de CHF 6’100.- devait lui être octroyée, l’entier d’une telle déduction devant être accordé à chacun des parents lorsque l’autorité parentale et la garde étaient conjointes.
Elle revendiquait de pouvoir déduire CHF 2’400.- pour les primes d’assurances en lieu et place de CHF 1’700.- dès lors qu’un de ses enfants était à sa charge.
Disposant de la garde partagée sur X______, elle devait être taxée selon le barème de l’art. 214 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD - RS 642.11) dans sa version en vigueur au 31 décembre 2010 (ci-après : aLIFD).
Le montant des primes d’assurance-maladie obligatoire devait être déduit en application des dispositions traitant de la déductibilité - pleine et entière - des cotisations aux 1er et 2ème piliers. Aussi, dans le cas d’espèce, les codes 31.10, respectivement 41.10, devaient être augmentés des primes d’assurance-maladie obligatoire.
Les charges de famille, la déduction pour primes d’assurances et le barème marié ne pouvaient pas lui être accordés. Conformément aux dispositions du point 3, chiffre II de la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 (ci-après : la circulaire) de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), relative à « l’imposition de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct ; attribution de l’autorité parentale conjointement à des parents non mariés et maintien de l’exercice en commun de l’autorité parentale par des père et mère séparés ou divorcés », Mme Q______ ne pouvait être considérée comme ayant une charge de famille ni être mise au bénéfice des déductions requises ou du barème d’imposition de l’art. 214 al. 2 aLIFD.
En vertu des principes jurisprudentiels retenus dans l’Arrêt du Tribunal fédéral 2A.536/2001 et appliqués par l’AFC-GE dans deux causes d’autres contribuables dont elle citait les références, elle devait être taxée comme une personne avec charge de famille et être mise au bénéfice des déductions qu’elle avait requises dans le cadre de sa réclamation.
De surcroît, les restrictions dans la possibilité de déduire les primes d’assurance-maladie obligatoire violaient le principe du respect de la capacité contributive dans la fixation des impôts, compte tenu de la faiblesse du montant maximum déductible en IFD qui ne distinguait pas entre les cotisations obligatoires et non obligatoires.
La circulaire exposait qu’en cas de « garde de fait » de même importance, le critère subsidiaire déterminant pour l’octroi de la déduction pour enfant et pour le choix du barème était celui du revenu le plus élevé.
Aux termes de l’art. 191 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le Tribunal fédéral et les autres autorités étaient tenus d’appliquer les lois fédérales. L’aLIFD ne pouvait donc pas faire l’objet d’un contrôle de constitutionnalité. De ce fait, la commission ne pouvait pas examiner si la déduction des primes d’assurance-maladie prévue aux art. 33 al. 1 let. g et 212 al. 1 aLIFD devait être traitée à l’instar des cotisations aux 1er et 2ème piliers.
La garde des enfants était certes partagée mais elle en assumait dans les faits la plus grande partie, puisqu’elle gardait aussi ses enfants pendant les semaines où son ex-conjoint devait s'en occuper. La contribuable avait en outre la charge financière des primes d’assurance-maladie et des frais médicaux de ses deux enfants. En conséquence, les frais de garde de chacun des ex-époux n’étaient pas équivalents.
Dans sa duplique du 9 juin 2009, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le 20 juin 2011, le TAPI a admis partiellement le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle taxation. La contribuable devait être taxée selon le barème réduit et avait droit à deux déductions pour enfant, ainsi qu’à une déduction supplémentaire "pour assurance".
Dans une jurisprudence récente, le Tribunal fédéral avait confirmé que les primes d’assurance-maladie ne pouvaient être déduites dans leur totalité à l’instar des autres primes d’assurances obligatoires (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_162/2010 du 21 juillet 2010).
Concernant la charge de famille et les déductions y afférant, il convenait d’appliquer le critère défini par le Tribunal fédéral (ATF 133 II 305). Pour bénéficier de la déduction sociale pour enfant et de celle pour les primes d'assurance, les art. 212 al. 1 et 213 al. 1 let. a aLIFD exigeaient que le contribuable assume l’entretien de l’enfant. En outre, pour que le barème pour couple soit accordé, l’art. 214 al. 2 aLIFD imposait que le contribuable fasse ménage commun avec l’enfant. Sous cet angle, la façon dont la prise en charge de l’enfant et la répartition des frais d’entretien étaient réglées avec le concours du juge ou de l’autorité tutélaire était pertinente. En revanche, la notion de « garde alternée » utilisée dans la circulaire était étrangère à l’aLIFD, qui ne connaissait que celle d’entretien et d’autorité parentale. Dans la mesure où la garde de l’enfant supposait son entretien et où l’importance de la garde exercée par chacun des parents permettait de déterminer lequel d'entre eux assumait ledit entretien, la solution de l’AFC-CH pouvait être considérée comme conforme aux art. 212 al. 1, 213 al. 1 let. a et 214 al. 2 aLIFD. En cas de garde alternée accompagnée du versement par l’un des parents d’une pension alimentaire à l’autre, le parent bénéficiaire devait être considéré comme ayant la charge de l’enfant. En l’absence de pension alimentaire fixée et si la garde alternée était d’importance inégale, la pratique de l’AFC-CH d’attribuer la déduction sociale et celle de la prime d’assurance à celui des parents qui exerçait la garde la plus importante était conforme aux art. 212 al. 1 et 213 al. 1 let. a aLIFD. Si la garde alternée était d’égale importance, la solution pratiquée par l'AFC-CH d’accorder une déduction à celui des parents dont le revenu était le plus élevé était également conforme aux dispositions précitées et relevait de l’opportunité.
Cette dernière situation était réalisée en l'espèce. Toutefois, si le raisonnement de l’AFC-GE devait être suivi sur ce point, cette dernière avait la charge du fardeau de prouver lequel des époux avait en 2006 le revenu le plus élevé, la contribuable ne pouvant rapporter cette preuve dès lors qu’elle était divorcée de son ex-conjoint. L’AFC-GE n’ayant produit aucune pièce probante quant au revenu de M. Q______ en 2006, il se justifiait de faire droit aux conclusions de la contribuable.
Elle reprenait les motifs déjà développés devant le TAPI concernant le critère subsidiaire déterminant en cas de garde de fait de même importance pour l’octroi de la déduction pour enfant ainsi que pour le choix du barème.
Dès lors qu’elle s’était référée au point 3 du chiffre II de la circulaire, cela signifiait qu’elle considérait que des deux parents, M. Q______ était celui qui bénéficiait du plus haut revenu en 2006.
Le TAPI ne pouvait, sans l’avoir expressément informée, exiger d’elle qu’elle produise systématiquement, en présence d’un recours interjeté par un conjoint séparé ou divorcé, les déclarations et taxations de l’ex-époux ou du futur ex-époux du contribuable recourant, ce quand bien même ces pièces seraient couvertes par le secret fiscal. Si tel devait toutefois être dorénavant le cas, il appartenait au TAPI de l’en informer.
Le TAPI n’avait pas requis de sa part la production de la déclaration et des taxations 2006 de M. Q______. Au demeurant, la contribuable n’avait jamais prétendu avoir perçu, en 2006, des revenus plus élevés que son ex-conjoint.
Pour le surplus, la recourante produisait copie du bordereau de taxation IFD 2006 de M. Q______ et de l’avis de taxation y relatif. Par ce moyen, elle prouvait, sans réserve quant au secret fiscal, que le revenu de ce dernier était bel et bien plus élevé que celui de Mme Q______ en 2006 et que la circulaire précitée avait été appliquée correctement. Le revenu brut de M. Q______ s’élevait à CHF 170’312.-. Le barème réduit ainsi que les deux déductions précitées avaient été octroyés à juste titre à celui-ci. Son revenu imposable après dites déductions s’élevait à CHF 77’300.-.
Dès lors, l’intimée ne pouvait pas être mise au bénéfice du barème marié, de deux charges de famille et d’une déduction supplémentaire pour primes d’assurances.
Le 25 juillet 2011, la chambre de céans a transmis une copie du recours interjeté par l’AFC-GE à Mme Q______, à l’AFC-CH ainsi qu’au TAPI, en les invitant à lui faire parvenir leurs observations avant le 24 août 2011.
Le 16 août 2011, le TAPI a persisté dans son jugement du 20 juin 2011, et produit son dossier.
Le 14 septembre 2011, la chambre de céans a écrit à Mme Q______. Elle n’avait pas donné suite à l’écriture qui lui avait été adressée le 25 juillet 2011. Un ultime délai au 26 septembre 2011 lui était imparti pour lui faire parvenir les pièces demandées, en suite de quoi la cause serait gardée à juger.
L’intimée n’ayant pas donné suite au courrier précité, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le recours porte sur la taxation IFD 2006. Sont applicables les dispositions de l’aLIFD cette année-là, soit les art. 212 à 214 aLIFD et la circulaire datant du 20 janvier 2000.
a. Selon l’art. 212 al. 1 aLIFD, sont déduits du revenu les versements, primes et cotisations d’assurance-vie, d’assurance-maladie et d’assurance accidents ne tombant pas sous le coup de l’art. 33, al. 1, let. f aLIFD, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de CHF 1’700.-, soit le montant maximum pour une personne seule. Ce montant est augmenté de CHF 700.- pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 213 al. 1 let. a ou b aLIFD.
L’art. 213 al. 1 let. a aLIFD avait trait aux déductions sociales pour enfants, prévoyant une déduction de CHF 6’100.- par enfant à charge.
L’art. 214 aLIFD traitait du barème applicable, en distinguant le barème général (art. 214 al. 1 aLIFD) applicable à tous les contribuables ne remplissant pas les conditions d’application du barème réduit et le barème réduit (art. 214 al. 2 aLIFD) applicable aux époux vivant en ménage commun, ainsi qu’aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires vivant en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l’essentiel l’entretien.
Selon la circulaire, en son point 3, chiffre II, les déductions sociales pour enfant au sens de l’art. 213 al. 1 let. a aLIFD ainsi que le barème réduit de l’art. 214 al. 2 aLIFD sont attribués en cas de garde alternée et à défaut du versement par l’un des parents à l’autre d’une contribution pour l’entretien de l’enfant, à celui qui assume la garde de fait la plus importante. Cette même circulaire précise, qu’en cas de garde de fait de même importance, le critère subsidiaire déterminant pour l’octroi de cette déduction et l’application du barème réduit est celui du revenu le plus élevé.
b. En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives administratives - ou, en d’autres termes, les ordonnances administratives - n’ont, selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi et ne constituent pas du droit fédéral au sens de l’art. 49 let. a de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA - RS 172.021 ; ATF 121 II 478 consid. 2b, ATA/439/2009 du 8 septembre 2009, et les références citées).
Si les directives, circulaires ou instructions émises par l’administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF 121 II 478 consid. 2b ; ATA/839/2003 du 18 novembre 2003 consid. 3c). En d’autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 8.1 ; ATF 121 II 473 consid. 2b ; ATF 117 Ib 225 consid. 4b ; ATF 104 Ib 49). C’est donc à la lumière de ces principes que doivent être appréciées les règles contenues dans la circulaire.
Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_288/2008 du 1er octobre 2008, consid. 4.4 ; 2A_262/2006 du 6 novembre 2006, consid. 6.1 ; ATA/378/2007 du 7 août 2007 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle, 2007, p. 142, n° 228.). Ainsi, l’autorité fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables alors que le contribuable doit établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale (ATF 121 II 257, consid. 4c/aa, p. 266).
En vertu de la maxime d’office de l’art. 19 LPA, l’autorité de recours établit les faits d’office et n’est pas limitée par les allégués et les offres de preuves des parties. Aux termes de l’art. 20 al. 1 LPA, elle réunit les renseignements, procède aux enquêtes nécessaires pour fonder sa décision et apprécie les moyens de preuve des parties. Selon l’art. 143 al. 1 aLIFD, la « commission cantonale de recours », en l’espèce le TAPI à Genève, prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation à son désavantage. Selon l’art. 145 al. 2 aLIFD, les art. 140 à 144 de cette même loi s’appliquent par analogie lorsque la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l’administration, la chambre administrative à Genève.
En l’occurrence, l’AFC-GE s’est toujours prévalue, dès la notification de sa décision de taxation, de ce que la charge de famille et la déduction liée à celle-ci ne pouvaient être accordées à la contribuable dès lors qu’elle ne bénéficiait pas du plus haut revenu, retenant par-là qu’elle ne se trouvait pas dans cette situation. Face à cela, tant dans le cadre de la réclamation que du recours au TAPI, l’intimée n’a jamais prétendu gagner plus que le père de ses enfants. Elle a simplement affirmé qu’elle avait droit ex lege en vertu du jugement de divorce à la reconnaissance d’une charge de famille et aux déductions que cela impliquait. Dans ces circonstances, l’AFC-GE était fondée à ne pas prouver plus précisément cet élément de fait et il ne peut lui être reproché de ne pas avoir produit de pièces ou d’informations plus précises établissant les revenus de l’ex-conjoint. C’est donc à tort que le TAPI a considéré que la recourante avait échoué dans l’administration des preuves qui lui incombait. S’il avait un doute au sujet de cet élément, il lui appartenait, en vertu du principe de la maxime d’office, de requérir la production d’éléments probants supplémentaires et non pas de donner raison à l’intimée.
En l’espèce, l’intimée n’a perçu en 2006 aucune contribution d’entretien. Le jugement de divorce a instauré le partage par moitié des frais liés à l’entretien des enfants ainsi qu’une garde alternée d’égale importance, chacun des parents l’exerçant une semaine sur deux. Dès lors, les déductions des art. 212 al. 1 et 213 al. 1 let. a aLIFD ainsi que le barème réduit de l’art. 214 al. 2 aLIFD devaient être octroyés à celui des ex-époux qui avait le revenu le plus élevé en 2006. Au vu des pièces produites par l’AFC-GE devant la chambre de céans, M. Q______ a perçu en 2006 un revenu brut s’élevant à CHF 170’312.- alors que celui de l’intimée s’est élevé à CHF 100’788.- pour la même année. C’est donc à juste titre que la recourante n’a pas octroyé lesdites déductions à l’intimée, au profit de son ex-conjoint.
Partant, le recours sera admis, le jugement du TAPI du 20 juin 2011 annulé, la décision sur réclamation prise par l’AFC-GE le 20 mars 2008 confirmée et la taxation du 17 décembre 2007 rétablie.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 22 juillet 2011 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 20 juin 2011 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 20 juin 2011, dans la mesure où il admet que la contribuable doit être mise au bénéfice du barème réduit et de deux déductions pour enfants et pour primes d’assurances ;
confirme la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 20 mars 2008 relative à l’impôt fédéral direct 2006 ;
dit qu’aucun émolument ne sera mis à la charge de Madame Q______ ;
dit qu’il ne lui est alloué aucune indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Michel Lambelet, avocat de Madame Q______, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste:
C. Derpich
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :