POUVOIR JUDICIAIRE
A/1719/2008-ICC ATA/540/2011
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 30 août 2011
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
F______ SÀRL
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 30 mars 2010 (DCCR/461/2010)
EN FAIT
La société F______ Sàrl (ci-après : F______) a pour but le conseil en informatique et la conception de logiciels dans le domaine financier. Son capital est de CHF 20'000.-. Ses deux associés gérants, Messieurs D______ et S______, détiennent chacun une part de CHF 10'000.-. Ils sont consultants en informatique. Le troisième gérant est Monsieur J______.
Le 3 octobre 2006, F______ a remis à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale 2006 pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). L’exercice se clôturait par une perte de CHF 20'492,46, pour un chiffre d’affaires de CHF 1'216'919,22. Le salaire brut de M. S______ était de CHF 307'000.- dont CHF 15'350.- de frais de représentation et celui de M. D______ de CHF 300'000.- dont CHF 14'400.- de frais de représentation.
Le 27 novembre 2007, l’AFC-GE a adressé à F______ un bordereau de taxation ICC 2006 (ci-après : taxation ICC) et un bordereau de taxation IFD 2006 (ci-après : taxation IFD), venant tous deux à échéance le 3 décembre 2007.
La taxation ICC se montait à CHF 27'563,25, calculée sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 116'093.- et d’un capital imposable de CHF 75'608.-.
La taxation IFD était de CHF 9'800.-, calculée sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 116'000.-.
Dans les deux cas, l’AFC-GE avait effectué une reprise de CHF 136'785.- au niveau du bénéfice net de F______, au titre de salaire excessif des deux associés gérants, calculé selon la méthode dite valaisanne, en retenant un salaire de base de CHF 200'000.- pour chacun d’eux, soit un total de CHF 400'000.-, auxquels s'ajoutaient un supplément de CHF 12'169.- de participation au chiffre d'affaires de la société et un montant de CHF 58'046.- au titre de part du bénéfice minimum. Le salaire fiscalement admissible pour les deux associés gérant était ainsi de CHF 470'215.- , au lieu de CHF 607'000.- déclarés. La différence équivalait à une distribution cachée de bénéfice.
Le 20 décembre 2007, F______ a adressé une réclamation à l’AFC-GE, contestant la reprise susmentionnée tant pour l’ICC que pour l’IFD. Le salaire de base de CHF 200'000.- avait été fixé unilatéralement et ne correspondait pas à la rémunération pratiquée dans la branche. Se basant sur une méthode de calcul différente, admise par les tribunaux zurichois, le salaire de base devrait être de CHF 310'000.- pour un total de 2'540 heures travaillées, soit le maximum légal. Elle concluait à l’annulation des reprises.
Par deux décisions du 14 avril 2008, une pour l’ICC, l’autre pour l’IFD, l’AFC-GE a rejeté la réclamation et maintenu chaque taxation. Le salaire de base de CHF 200'000.- avait été déterminé en fonction d’informations en possession de l’administration et par comparaison avec d’autres sociétés de taille comparable et déployant le même type d’activité. Elle avait tenu compte de la situation particulière des associés gérants en fixant un montant plus élevé que celui ressortant des statistiques fédérales.
Par acte du 8 mai 2008, F______ a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts contre la décision sur réclamation relative à la taxation ICC et, par un second acte du même jour, F______ a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d’IFD contre la décision sur réclamation relative à la taxation IFD, prenant des conclusions identiques en annulation implicite de la décision querellée sur la base de l’argumentation développée lors de la procédure de réclamation. Elle ajoutait que deux de ses salariés « juniors » touchaient un salaire de CHF 140'000.- pour 1920 heures de travail, ce qui, converti au taux d’activité des deux associés gérants, soit 2'540 heures, équivalait à une rémunération de CHF 185'000.-, montant très proche du salaire de base retenu par l’AFC-GE, pour des responsabilités et une expertise moindre.
Le 12 mai 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours. L’application de la méthode valaisanne pour calculer la part excessive d’un salaire était admise par la jurisprudence, de même que la détermination du salaire de base à partir de données statistiques. En l’espèce, cette méthode avait correctement été appliquée.
Le 1er janvier 2009, la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), a remplacé les deux commissions susmentionnées.
Le 15 novembre 2009, F______ a complété ses écritures à la demande de la commission. Elle ne contestait pas l’application de la méthode valaisanne.
Par décision du 30 mars 2010, la commission a joint les deux procédures, admis les deux recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles taxations. Appliquant la méthode valaisanne, elle avait cependant fixé le salaire de base des associés gérants en utilisant le calculateur de salaire en ligne de l’observatoire genevois du marché du travail (ci-après : OGMT) et avait retenu un salaire de base de CHF 256'308.- pour M. D______ et CHF 261'555.- pour M. S______, soit un total de CHF 517'863.-. La participation au chiffre d'affaires retenue était de CHF 23'905.- et la part du bénéfice minimum était fixée à CHF 14'847.-. De la sorte, le salaire maximum admissible était de CHF 556'614.- et le montant du salaire excessif était de CHF 50'386.-, soit 9,06 % du salaire fiscalement admissible. La disproportion entre la prestation et la contre-prestation n’était pas manifeste, de telle sorte qu’elle n’était pas reconnaissable pour les organes sociaux.
Le 22 avril 2010, l’AFC-GE, a recouru auprès du Tribunal administratif, devenu le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la section administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre la décision susmentionnée, concluant à son annulation et la confirmation de ses propres décisions sur réclamation. Le mode de calcul du salaire excessif retenu par la commission était une distorsion de la méthode valaisanne et aboutissait à un résultat généreux pour le contribuable. Nonobstant ce résultat, le salaire effectivement versé était encore supérieur au salaire fiscalement admissible. Cette part excédentaire constituait à l’évidence une distribution cachée de bénéfice, dont l’importance ne pouvait pas échapper aux organes de la société. Si l’AFC-GE n’entendait pas revenir sur le mode de calcul retenu par la commission, elle contestait qu’une fois établi le montant excessif des salaires, on prenne encore en compte comme critères supplémentaires, la proportion de celui-ci en regard du salaire fiscalement admissible. Une partie du salaire étant excessif, la reprise devait intervenir sur celle-ci.
Le 2 juin 2010, F______ a conclu au rejet du recours, développant une argumentation dans le sens de la décision querellée.
Le 24 septembre 2010, l’AFC-GE a renoncé à répliquer et a persisté dans son recours.
L'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) n'a pas présenté d'observations spécifiques.
Le 17 août 2011, le TAPI a transmis son dossier sans observations.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010).
Le présent litige porte sur la question de savoir si c’est à bon droit que la commission a considéré que le salaire excessif des associés gérants de CHF 50'386.-, soit 9,06 % du montant de salaire fiscalement admissible, ne constituait pas une prestation à ceux-ci dont la disproportion était aisément reconnaissable pour les organes sociaux et qu'en conséquence, l’AFC-GE n’était pas légitimée à ajouter ce montant au bénéfice net imposable de la contribuable pour les taxations IFD et ICC 2005. En effet, la recourante ne conteste pas le mode de calcul utilisé par la commission.
a. L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.
Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont considérés comme bénéfice imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.
b. Concernant l’ICC, l’art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société.
c. Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice (S. KUHN/P. BRÜLISAUER, in : M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., n° 74 ad. art. 24 p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L’art. 12 let. h LIPM est conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien même il est rédigé différemment.
c. Selon la jurisprudence, l’existence d’une prestation appréciable en argent suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives : la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient (ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 197 n° 33 et références citées).
Il appartient à la société de prouver que les prestations en question sont justifiées par l’usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s’assurer que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation ont conduit à la prestation insolite (Arrêts du Tribunal fédéral 2C.275/2010 du 24 août 2010 et 2A.355/2004 du 20 juin 2005).
Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié de frais généraux, notamment par des versements de salaires excessifs (X. OBERSON, op. cit. p. 197 n° 34).
Par rémunération salariale excessive, il faut entendre tout avantage octroyé dans le contexte des rapports de travail. Il peut ainsi s’agir du salaire disproportionné octroyé à un actionnaire-directeur. La délimitation entre revenus du travail et distribution dissimulée de bénéfices se pose toutefois également pour toutes les autres formes de rémunération, à savoir les indemnités de départ, les bonus, les revenus en nature, etc. (D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire romand, Bâle 2008, art. 57-58 n° 142, p. 755).
En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera la prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci (X. OBERSON, op. cit. p. 197 n° 35).
Dans des arrêts récents, la juridiction de céans a admis que dans le cadre du calcul du salaire excessif selon la méthode valaisanne, la commission prenne comme salaire de base le calculateur en ligne de l’OGMT, qui indique des salaires bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a relevé que cela aboutissait à établir un salaire maximal fixé au point le plus élevé de la fourchette des rémunérations possibles, et prenait déjà en compte l’appréciation du caractère du salaire excessif. De cette manière, la commission parvenait à un salaire maximum fiscalement admissible calculé de manière très large (ATA/152/2011 du 8 mars 2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010 ; ATA/714/2010 du 19 octobre 2010).
La situation est en l’espèce identique, la commission ayant retenu un montant de salaire fiscalement admissible de CHF 556'614.-, soit CHF 86'399.- de plus que l’AFC-GE.
La part de salaire dépassant ce maximum admissible constitue ainsi non seulement un salaire excessif, mais également une distribution dissimulée de bénéfice. Le rapport de dépassement fixé en pourcentage du salaire maximum (9.06 %) confirme l’existence d’une distribution dissimulée de bénéfice. Cette part excède le salaire maximum qui aurait été versé à des tiers dans les mêmes circonstances et s’explique uniquement par la qualité d’actionnaires des bénéficiaires. Contrairement à ce qu’a retenu la commission, le montant de CHF 50'386.-, représentant au demeurant plus du double de la perte de l'exercice social, représente une disproportion, reconnaissable par les organes et doit par conséquent faire l’objet d’une reprise en tant que prestation appréciable en argent (ATA/152/2011 et ATA/777/2010 déjà cités).
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de F______. Il ne sera pas alloué d’indemnité (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 22 avril 2010 par l'administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 30 mars 2010 ;
au fond :
l’admet ;
annule partiellement la décision du 22 avril 2010 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
dit que le montant de salaire excessif de CHF 50'386.- doit être imposé aussi bien pour l’impôt fédéral direct 2006 que pour les impôts cantonaux et communaux 2006 ;
confirme pour le surplus la décision du 22 avril 2010 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
met à la charge de F______ Sàrl un émolument de CHF 1'500.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt (la présente décision) et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l' à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, à F______ Sàrl ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance .
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction :
M. Tonossi
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :