POUVOIR JUDICIAIRE
A/3719/2007-ICC ATA/400/2011
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 21 juin 2011
2ème section
dans la cause
Monsieur T______ représenté par Fiducior S.A., mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 15 juillet 2010 (DCCR/1035/2010)
EN FAIT
Monsieur T______, alors domicilié à Genève, a acquis le 24 octobre 1997 la totalité du capital actions de la société immobilière E______, et le 5 novembre 1997 celui de la société immobilière D______. Les deux sociétés immobilières ont été liquidées en 1998 et leurs immeubles, situés respectivement 24 et 26 rue P______, ont été cédés à M. T______ pour une valeur totale de CHF 8'400'000.-, dite valeur de sortie, fixée d’entente entre l’administration fiscale genevoise (ci-après : AFC-GE) et les anciens administrateurs des sociétés immobilières en question.
Dès l’an 2000, M. T______ a cherché à revendre ses immeubles pour un total de CHF 8'400'000.- sans y parvenir toutefois, les conditions du marché s’étant modifiées à la baisse.
M. T______ détenait ses immeubles dans sa fortune professionnelle, étant considéré comme un professionnel de l’immobilier.
M. T______ a mis ses immeubles en vente pour un total de CHF 7'150'000.- sans trouver preneur. Le 26 septembre 2003, il les a cependant vendus pour un total de CHF 6'250'000.-.
Le 11 novembre 2003, le contribuable, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, Fiducior S.A., a établi sa déclaration fiscale pour l’année 2002. Il n’avait pas exercé d’activité lucrative. Ses revenus mobiliers s’élevaient à CHF 28,30 et ceux provenant de la location de ses immeubles à CHF 597'822.-. Au titre de déductions, sous la rubrique 57.00, intitulée « pertes commerciales, pertes reportées, découvert commercial liés à l’activité lucrative indépendante », il avait mentionné un montant de CHF 2'150’000.-, qui figurait également à la rubrique 57.10 sous la mention « pertes et découvert commerciaux ». Dans les bilans et comptes de pertes et profits au 31 décembre 2002 annexés à la déclaration fiscale, la somme de CHF 2'150'000.- figurait au titre de dépréciation des immeubles et elle était déduite de la valeur de sortie de CHF 8'400'000.-, fixée le 6 novembre 1997.
Les 11 août et 27 octobre 2004, l’AFC-GE a prié M. T______ de lui faire parvenir les contrats d’achat des sociétés immobilières, de même qu’un certificat de salaires et/ou des comptes commerciaux relatifs à son activité lucrative principale. A défaut, elle ferait application des dispositions des art. 37 al. 1 et 68 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), ainsi que des art. 130 al. 2 et 174 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) relatifs aux taxations d’office.
Le 28 octobre 2004, le contribuable a envoyé à l’AFC-GE une copie des conventions de vente d’actions relatives aux sociétés immobilières D______ et E______. Il en résultait que le prix d’acquisition total pour ces actions s’était élevé à CHF 5'200'000.-. Durant l’année 2002, le contribuable n’avait pas eu d’autre activité lucrative que celle consistant à gérer ses immeubles.
Le 23 novembre 2004, l’AFC-GE a expédié au contribuable un bordereau relatif aux impôts cantonaux et communaux 2002 (ci-après : ICC 2002) s’élevant à CHF 55'583,85, calculés sur un revenu imposable de CHF 151'403.- et une fortune de CHF 1'729'064.-. Il résultait de la fiche annexée, intitulée « éléments retenus par l’administration », que cette dernière n’avait pas admis la déduction des CHF 2'150'000.- précités.
Le 20 décembre 2004, M. T______ a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau qui avait omis de tenir compte « d’un amortissement de CHF 2'150'000.- sur la valeur des immeubles ». Il s’était activé en vain à vendre ses immeubles depuis l’an 2000 au prix de CHF 7'150'000.-. Il les avait finalement vendus le 26 septembre 2003 à CHF 6'250'000.-. Il était donc tout à fait juste de « passer une correction de valeur des immeubles sur l’année 2002 de CHF 2'150'000.- ».
Le 30 août 2007, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. A teneur de l’art. 2 al. 1 de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (LITPP-II - D 3 12), le revenu imposable était déterminé par les revenus acquis pendant la période fiscale et le même principe valait pour les déductions. La perte subie lors de la vente réalisée le 26 septembre 2003 serait prise en compte lors de la taxation de l’année fiscale 2003, en vertu du principe de l’étanchéité des exercices.
Le 28 septembre 2007, M. T______ a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, remplacée par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Pour les raisons sus exposées, il demandait que la correction de valeur de CHF 2'150'000.- soit comptabilisée en 2002 puisque la valeur de sortie de CHF 8'400'000.- fixée initialement ne correspondait pas à la valeur vénale en 2003. En sa qualité de professionnel de l’immobilier astreint à tenir une comptabilité commerciale, M. T______ était parfaitement autorisé à porter en charge de l’exercice 2002 une correction de valeur avérée de l’ordre de CHF 2'150'000.-. En conséquence, la décision du département des finances devait être annulée.
Le 10 avril 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La taxation ICC-2002 avait été effectuée selon le système d’imposition post numerando sur la base des revenus acquis en 2002, en application de l’art. 2 al. 1 LITPP-II. Le produit de l’activité lucrative indépendante se déterminait d’après le résultat des exercices commerciaux clos pendant la période fiscale (art. 2 al. 2 LITPP-II). Pouvaient être déduits du revenu d’une activité indépendante les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 3 al. 3 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - LIPP-V - D 3 16). Or, en 2002, le contribuable n’avait pas subi de pertes et la correction de valeur qu’il réclamait pourrait être prise en considération mais pour l’année fiscale 2003.
Par décision du 15 juillet 2010, la commission a rejeté le recours et mis à charge de M. T______ un émolument de CHF 500.-. Elle a repris l’argumentation développée par l’AFC-GE en ajoutant que dans sa réclamation du 20 décembre 2004, le recourant concédait que depuis l’an 2000 et jusqu’en 2003, il avait cherché à vendre ses immeubles pour le prix de CHF 7'150'000.-. En 2002, il estimait donc que ceux-ci valaient encore ce prix. S’il devait comptabiliser une correction de valeur en 2002, celle-ci aurait dû s’élever à CHF 1'250'000.- et non pas à CHF 2'150'000.-. En tout état, la déduction en cause était en réalité une perte sur la vente intervenue en 2003, qui serait déductible pour cette année fiscale-ci.
Par acte posté le 25 août 2010, M. T______ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011, la chambre administrative de la section administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). Il a repris son argumentation en concluant à l’annulation de la décision de la commission, à l’admission du recours visant à la déduction pour correction de valeur de CHF 2'150'000.- pour l’année fiscale 2002 ou subsidiairement, à l’admission d’une correction de valeur pour l’année fiscale 2002 s’élevant à CHF 1'250'000.-. Il sollicitait en outre une indemnité de procédure. La décision de la commission était contestable puisqu’elle retenait qu’il ne saurait prétendre de bonne foi qu’il connaissait la moins value au 31 décembre 2002. Or, à cette date, la moins-value était réelle. Une correction de valeur, pour le moins de CHF 1'250'000.-, aurait dû être admise.
Le 8 octobre 2010, l’AFC-GE a maintenu sa détermination antérieure sans se prononcer sur une éventuelle déduction de la somme CHF 1'250'000.- en 2002, ni sur l’éventuelle prise en compte de la perte réalisée par le contribuable en 2003.
Le 15 octobre 2010, la commission a transmis son dossier à la chambre administrative et a persisté dans sa décision.
Le 10 janvier 2011, le juge délégué a prié le contribuable de lui indiquer en particulier s’il avait fait valoir la perte de CHF 2'150'000.- lors de l’exercice 2003. Le 15 février 2011, celui-ci lui a répondu qu’en 2003, la perte avait été comptabilisée, mais elle avait été compensée avec la provision constituée en 2002.
Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A LOJ et 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans leur teneur au 31 décembre 2010.
La LPFisc est entrée en vigueur le 1er janvier 2002 et elle est donc applicable à la présente cause qui ne concerne que l’ICC-2002. En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s’applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, vol. I, Berne 1994, p. 170 ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd., Bâle 1991, p. 116 ; ATA/ 283/2011 du 10 mai 2011 ; ATA/445/2010 du 29 juin 2010).
La nouvelle loi sur l’imposition des personnes physiques, adoptée le 12 juin 2009 par le Grand Conseil (LIPP - D 3 08) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Néanmoins et en vertu du principe rappelé ci-dessus, le litige remontant à 2002 doit être examiné au regard de l’ancien droit, soit les LITPP-II et LIPP-V.
En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants d’une part, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées d’autre part (ATA/268/2011 du 3 mai 2011 ; ATA/217/2007 du 8 mai 2007 et les références citées). Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle les faits justifiant l’octroi des déductions se sont produits (ATA/540/2001 du 28 août 2001).
Il est établi et non contesté que le contribuable a vendu le 26 septembre 2003 pour le prix de CHF 6'250'000.- deux immeubles acquis en 1995 pour un montant de CHF 5'200'000.- mais dont la valeur de sortie avait été fixée à CHF 8'400'000.- de sorte que la perte de CHF 2'150'000.- alléguée a été réalisée en 2003.
Pour qualifier cette dernière, le contribuable parle tantôt d’une perte de valeur, d’une correction de valeur, d’un amortissement ou encore d’une provision.
Le litige porte sur la question de savoir s’il pouvait, dans le cadre de l’exercice 2002, déduire ce montant, dont il avait connaissance au moment où il a renvoyé, le 11 novembre 2003, sa déclaration fiscale pour l’année 2002 ou, à défaut, s’il pouvait déduire pour cet exercice-ci la somme de CHF 1'250'000.-comme l’a envisagé la commission dans la décision attaquée sans cependant admettre une déduction à cette hauteur, celle-ci résultant de la différence entre les CHF 8'400'000.- fixés au titre de valeur de sortie et les CHF 7'150'000.- représentant le prix auquel le recourant espérait en 2002 encore pouvoir vendre ses deux immeubles.
Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale. Le produit de l’activité lucrative indépendante est calculé d’après le résultat des exercices commerciaux clos pendant la période fiscale (art.2 al. 1 LITPP-II).
Peuvent être déduits du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 3 al. 3 LIPP-V). Font notamment partie de ces frais les amortissements justifiés par l’usage commercial à la condition qu’ils soient comptabilisés (art. 3 let. d) et les provisions constituées à la charge du compte de résultat pour notamment les engagements de l’exercice, dont le montant est encore indéterminé (art. 3 let e no 1) et les risques de pertes sur des actifs, notamment sur les marchandises et les débiteurs (art. 3 al. 3 let e no 2), ainsi que les pertes de sept exercices au plus précédant la période fiscale, pour la part qui n’a pas pu être déduite dans la taxation de l’impôt d’années antérieures(art. 3 al. 3 let. f).
Au vu de ce qui précède et compte tenu du fait que le contribuable a précisé le 15 février 2011 qu’il avait comptabilisé la perte réalisée en 2003, il apparaît que la correction de valeur à hauteur de CHF 2'150'000.- ne pouvait être opérée au cours de l’année fiscale 2002 en raison de l’étanchéité des exercices fiscaux et que, pour les mêmes motifs, il n’y a pas lieu d’admettre une correction de valeur partielle à hauteur de CHF 1'250'000.-.
En tout point mal fondé, le recours sera rejeté. Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du contribuable, auquel il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 25 août 2010 par Monsieur T______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 15 juillet 2010 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à la fiduciaire Fiducior S.A., mandataire de Monsieur T______, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à l’administration fiscale cantonale.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
D. Werffeli Bastianelli
la présidente siégeant :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :