POUVOIR JUDICIAIRE
A/3455/2008-IFD ATA/353/2011
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 31 mai 2011
2ème section
dans la cause
Madame C______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 18 octobre 2010 (DCCR/1530/2010)
EN FAIT
Le présent litige ne concerne plus, à ce stade, que l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) dû pour l’exercice fiscal 2007.
Madame C______, née le ______ 1967, est domiciliée dans la commune d’Onex et inscrite au registre des contribuables genevois.
Le 30 avril 2008, elle a adressé sa déclaration fiscale 2007 à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). Elle a déclaré un revenu brut de l’activité dépendante de CHF 86’867.-.
A titre de déduction, elle a déclaré, dans la rubrique « 31.10 primes d’assurances » un montant de CHF 7’010.- de cotisations AVS/AI, assurance perte de gain (ci-après : APG), chômage, assurance accident non professionnels et assurance maternité.
En annexe à sa déclaration, elle a transmis un certificat de salaire établi par son employeur, l’Association de l’EMS R______. Ce certificat mentionnait dans les observations une retenue d’assurance perte de gain maladie de CHF 1'737.- en lien avec son engagement à temps partiel dans cette institution.
Le 16 juillet 2008, l’AFC-GE a notifié à Mme C______ un bordereau IFD 2007. L’impôt s’élevait à CHF 1’205,20 pour un revenu imposable de CHF 71’200.- au taux de CHF 71’200.-. En annexe au bordereau, elle adressait le récapitulatif des éléments qu’elle avait retenus. Plusieurs montants que la contribuable avait portés en déduction avaient été déduits, dont, en rapport avec la rubrique « 31.10 », le montant de CHF 1’737.-.
Le même jour, Mme C______ a réclamé auprès de l’AFC-GE contre le bordereau IFD précité.
La reprise que l’AFC-GE avait décidée en rapport avec l’assurance perte de gain de l’intéressée était contraire à l’art. 33 let. f de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Le montant de CHF 1’737.- que celle-ci avait payé à titre de cotisations n’était pas en rapport avec une assurance privée ou volontaire. Il ne s’agissait pas de l’assurance complémentaire qui lui permettait de bénéficier d’une meilleure couverture d’assurance pour des soins en maladie, mais d’une cotisation professionnelle en cas de risque de perte de gain pour maladie. Cette cotisation ne pouvait être assimilée à celles visées par l’art. 33 let. g LIFD, ni n’avait à être incluse dans les montants pris en compte pour la déduction maximale liée au paiement des cotisations maladie et accident privées.
Le 8 septembre 2008, l’AFC-GE a répondu à Mme C______. Sa taxation était maintenue. L’art. 33 let. g LIFD précisait qu’étaient déduits les versements, cotisations et primes d’assurance-maladie qui ne tombaient sous le coup de la let. f de l’art. 33 LIFD, ceci à concurrence d’un montant global déterminé correspondant à CHF 1’700.- pour une personne célibataire. De ce fait, elle ne pouvait déduire l’entier de la cotisation d’assurance perte de gain qui avait été prélevée en 2007 par son employeur.
Le 9 septembre 2008, Mme C______ a interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD), remplacée le 1er janvier 2009 par la commission cantonal de recours en matière administrative (ci-après : CCRA) et devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI).
C’était à tort que l’AFC-GE avait refusé de prendre en compte le montant de la cotisation perte de gain dans le cadre des déductions qu’elle avait déclarées. La cotisation en question constituait une cotisation professionnelle, liée à l’activité lucrative, non privée ou volontaire, et ne concernait pas une assurance-maladie complémentaire. Elle ne pouvait donc être assimilée à l’art. 33 let. g LIFD. Cette cotisation était déductible, en vertu de l’art. 33 let. f LIFD.
Le 24 mars 2009, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Contrairement à ce que considérait la contribuable, les cotisations d’assurance perte de gain qu’elle devait payer ne concernaient pas les cotisations obligatoires fondées sur la loi fédérale du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain en cas de service et de maternité (LAPG - RS 834.1) ou la législation cantonale complémentaire, déductible en vertu de l’art. 33 al. 1 let. g LIFD.
Le 18 octobre 2010, la CCRA a rejeté le recours de Mme C______. Le montant de CHF 1’737.- représentait des cotisations versées à une assurance facultative d’indemnités journalières en cas de maladie destinées à garantir son salaire en cas de maladie. Il s’agissait d’une assurance perte de gain. Sa déductibilité n’était pas régie par la let. f mais par la let. g de l’art. 4 al. 1 LIFD, respectivement par l’art. 212 al. 1 LIFD, dès lors que le canton de Genève appliquait la taxation post numerando depuis le 1er janvier 2001. La déduction ne pouvait donc être prise en considération qu’en rapport avec le montant global de CHF 1’700.- par contribuable prévu par l’art. 33 al. 1 let. g LIFD.
Le 17 novembre 2010, Madame C______ a recouru contre la décision de la CCRA précitée auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la section administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). Elle a conclu à l’annulation du bordereau IFD 2007, dont le montant était inexact puisqu’elle n’avait pu déduire la totalité de la somme de CHF 1’737.- à titre de cotisations professionnelles. Les cotisations visées par l’art. 33 let. g LIFD étaient des cotisations payées hors le cadre professionnel et non liées à une activité lucrative. Cela n’était pas le cas de la cotisation professionnelle qu’elle payait pour s’assurer contre la perte de gain et qui devait, à l’instar de la cotisation perte de gain en cas d’accident, pouvoir être défalquée de son revenu, en vertu de l’art. 33 let. f LIFD.
Le 21 décembre 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. L’art. 33 let. f LIFD n’autorisait que la déduction intégrale des primes et cotisations payées par le contribuable obligatoirement en vertu de la loi. Tel n’était pas le cas de la cotisation d’assurance perte de gain à laquelle la recourante a souscrit d’une manière volontaire.
Le 23 décembre 2010, les parties ont été averties que la cause était gardée à juger, sauf requête complémentaire à formuler d’ici au 7 janvier 2011.
Le 2 janvier 2011, la recourante a transmis à la chambre administrative des observations complémentaires. Elle analysait la formulation de la loi. Il ressortait des termes utilisés dans le texte légal que son argumentation devait être accueillie par la chambre de céans.
Le 4 janvier 2011, l’AFC-GE a demandé une prolongation du délai pour déterminer si elle entendait requérir des actes d’instruction complémentaires. En définitive, par courrier du 14 janvier 2011, elle a persisté dans les termes de sa réponse du 21 janvier 2010.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - aLOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a LPA dans sa teneur au 31 décembre 2010).
Le litige porte sur la déductibilité fiscale pour l’IFD d’une cotisation annuelle de CHF 1’771,10 payée par la recourante par prélèvement sur son salaire par son employeur au titre d’assurance complémentaire pour perte de gain en cas de maladie.
Une telle assurance complémentaire pour perte de gain en cas de maladie n’est nullement obligatoire et n’est pas prescrite par la législation fédérale, comme c’est le cas pour les cotisations AVS, AI, APG, chômage et maternité, prélevées par l’employeur de manière paritaire sur le salaire ou, comme c’est le cas des cotisations à l’assurance-maladie obligatoire au titre de loi fédérale sur l’assurance-maladie du 18 mars 1994 (LAMal - RS 832.10) entièrement à charge de l’assuré.
« Sont déduits du revenu les versements, primes et cotisations d’assurances vie, d’assurances maladie, d’assurances accidents ne tombant pas sous le coup de l’art. 33 al. 1 let. f ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de :
CHF 3’330.- pour les personnes mariées vivant en ménage commun ;
CHF 1’700.- pour les autres contribuables.
Ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l’art. 33 al. 1 let. d et e. Ils sont augmentés de CHF 700.- pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquelles le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 213 al. 1 let. a ou b ».
b. Le système de déduction des cotisations d’assurance mis en place par les art. 212 al. 1 et 3 LIFD correspond à celui, analogue, prévu aux art. 33 al. 1 let. f et g LIFD, qui s’applique à l’imposition bisannuelle praenumerando (P. AGNER / B. JUNG / G. STEINMANN, Commentaire de l’impôt fédéral direct, 2001, ad art. 212, p. 547 ; C. JAQUES, in D. YERSIN / Y. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad art. 212, p. 1670).
L’art. 33 al. 1 let. f LIFD énonce que peuvent être déduites en totalité du revenu « les primes et cotisations versées en vertu de la règlementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l’assurance chômage et l’assurance accident obligatoire (let. f) ».
a. Pour qu’une prime ou cotisation d’assurance soit déductible en totalité du revenu en vertu la disposition précitée, elle doit être liée à l’une des assurances sociales (autres que l’AVS-AI, dont les primes sont déductible en vertu de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD) et liée à l’exercice d’une activité lucrative, l’obligation pouvant résulter d’une loi fédérale ou cantonale. Tel est le cas des assurances sociales instaurées par la LAPG ou des réglementations cantonales complémentaires (art. 16 let. h LAPG), la loi fédérale sur l’assurance-chômage obligatoire et l’indemnité en cas d’insolvabilité du 25 juin 1982 (LACI - RS 837.0), la loi fédérale sur l’assurance-accidents du 20 mars 1981 (LAA - RS 832.20 ; C. JAQUES, op. cit. ad art. 33, n° 77, p. 526 ; P. AGNER / B. JUNG / G. STEINMANN, op. cit., p. 137).
En revanche, dès lors qu’une prime ou une cotisation d’assurance n’est plus payée par un contribuable en raison d’une obligation légale, elle n’est plus déductible qu’aux conditions des art. 33 al. 1 let. g ou 212 al. 1 LIFD, même si celles-là visent à couvrir un risque ressortant de l’un des trois domaines d’assurances sociales visés à l’art. 33 al. 1 let. f LIFD. Tel est le cas des primes d’assurances sur la vie, des primes d’assurances contre les accidents ou les maladies, soumises à la loi fédérale sur le contrat d’assurance du 2 avril 1908 (LCA - RS 221.229.1) mais aussi des primes d’assurances payées dans le cadre d’assurances collectives ou individuelles sur la vie, les accidents ou la maladie, contractées par l’employeur en faveur de ses employés (C. JAQUES, op. cit., ad art. 33, n° 81, p. 552).
b. Suivant ces principes, la chambre de céans a jugé que ne constitue pas une « assurance obligatoire » au sens de l’art. 33 al. 1 let. f LIFD une assurance perte de gain en cas de maladie contractée d’office par l’employeur au profit de tous les employés et fonctionnaires de l’Etat de Genève, considérant que le fait que la cotisation soit calculée et prélevée obligatoirement par l’employeur sur le salaire du recourant notamment ne rendait pas cette assurance obligatoire de par la loi (ATA/864/2010 du 7 décembre 2010).
Au vu des principes qui viennent d’être rappelés, c’est à juste titre que la CCRA a confirmé la décision de l’AFC du 16 juillet 2008. Le montant de CHF 1’733.- de cotisation d’assurance perte de gain maladie, même retenu sur salaire de la contribuable, ne constitue pas une cotisation à l’une des assurances sociales énoncées à l’art. 33 al. 1 let. f LIFD auxquelles les salariés sont, de par la loi, obligés de cotiser. Il ne peut être déduit qu’en vertu de l’art. 33 al. 1 let. g ou 212 al. 1 LIFD, même s’il est exact que cela peut conduire, en définitive, à ce que ce paiement imposé au salarié ne soit pas pris en considération au vu des plafonds légaux de déductions possibles, ainsi que tant la doctrine que les instances de recours ont déjà relevé (ATF 131 I 409 consid. 5.3 in RDAF 2006 II 35 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2A.33672000 du 15 novembre 2001 in RDAF 2002 II p. 323, consid 2a ; ATA/595/2010 du 1er septembre 2010 ; C. JAQUES, op. cit., n° 82, p. 552). Tenue par le respect du principe de la légalité, la chambre administrative ne peut que rejeter le recours.
Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 18 novembre 2010 par Madame C______ contre la décision du 18 octobre 2010 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
au fond :
le rejette ;
dit qu’un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de Madame C______ ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Madame C______, à l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste:
C. Derpich
la présidente siégeant :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :