POUVOIR JUDICIAIRE
A/3003/2007-ICC ATA/368/2011
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 7 juin 2011
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
C______ S.A. représentée par PricewaterhouseCoppers S.A., mandataire
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 2 décembre 2010 (DCCR/1759/2010)
EN FAIT
Le litige porte sur l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2005.
La société C______ S.A. (ci-après : la contribuable ou l’intimée) et un actionnaire tiers ont acquis avant 1998, à travers une société simple qu'ils avaient constituée, la SI Q______ (ci-après : la SI). La contribuable détenait celle-ci à hauteur d'un tiers. Cette SI a été dissoute en 1998 et la contribuable est devenue propriétaire de l’immeuble jusqu’alors détenue par la SI, le 11 mars 1998, à hauteur de sa participation.
Le coût d’acquisition de la SI par la société simple s’est élevé à CHF 5'468'838.-, soit environ CHF 1'800'000.- pour la contribuable (un tiers de CHF 5'468'838.-). Le bilan de la SI se composait pour l'essentiel de l'immeuble, y figurant pour une valeur de CHF 10'913'000.-, et d'une dette d'un montant à peu près équivalant, portant ainsi l'actif net comptable de la SI à un montant proche de CHF 0.-.
Au fur et à mesure des années, la contribuable a financé en partie, pour sa part, au travers de la société simple, le remboursement de la dette hypothécaire de la SI à hauteur de CHF 1'240'000.-. La valeur de sa participation dans la SI avant sa liquidation s’élevait alors à CHF 3'040'000.- dans les comptes de la contribuable (CHF 1'800'000.- plus CHF 1'240'000.-).
La SI a été liquidée en 1998. La valeur de sortie de l’immeuble a été fixée avec l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) à la valeur comptable de l’immeuble dans les comptes de la SI, soit CHF 10'913'000.-. La contribuable a repris un peu plus d'un tiers de l'immeuble (31 %) . La part de la valeur de sortie revenant à la contribuable s’élevait donc à CHF 3'400'491.- (31 % de CHF 10'913'000.-).
A l’actif de son bilan 1998, la contribuable a comptabilisé l’immeuble sous le poste (parts dans propriété par étages) pour un montant de CHF 5'126'253.-, et au bilan 1999 pour un montant de CHF 5'118'085.-.
Le 19 décembre 2000, l’AFC-GE a informé la contribuable qu’elle ne reconnaissait fiscalement le bien immobilier qu’à hauteur de CHF 3'451'498.-, somme correspondant à la valeur de transfert de CHF 3'400'491.- plus les droits d’enregistrement perçus de CHF 51'007.-.
Devant cet état de fait, l’AFC-GE et la contribuable ont convenu que « la perte » de CHF 1'674'755.- résultant de la différence entre la valeur comptable de CHF 5'126'253.- et la valeur fiscalement reconnue de CHF 3'451'498.-, « serait forcée fiscalement tant au niveau du bénéfice que du capital » et que cette charge forcée aurait les conséquences suivantes :
Le résultat fiscal de l’exercice commercial 1998 équivaudrait à une perte fiscale de CHF 1'574'319.- (bénéfice de l’exercice 1998 de CHF 100'436.- - perte sur immeuble de CHF 1'674'755.-). Cette perte serait reportable sur sept ans et pourrait être imputée tant sur les futurs bénéfices provenant de l’activité de services que sur les bénéfices ordinaires ;
Une réserve négative de CHF 1'674'755.- serait fiscalement soustraite des fonds propres de CHF 3'484'465.- au 31 décembre 1998. En conséquence, le capital imposable de la période fiscale 1998 serait ramené à CHF 3'000'000.- ;
Les amortissements comptables de l’immeuble feraient l’objet d’une reprise fiscale tant au niveau du bénéfice que du capital, jusqu’à ce que la réserve négative de CHF 1'674'755.- soit complètement épongée.
Lors des périodes fiscales 1999 à 2004, le poste « parts de propriété par étages » a été amorti par les bénéfices afin qu’ils correspondent à la valeur de sortie de CHF 3'451'498.-.
Dans sa déclaration fiscale 2005, la contribuable a réévalué le poste « parts de propriété par étages » de CHF 1'666'587.-, pour le porter à CHF 5'118'085.-. Après déduction de la perte reportée 1998 de CHF 901'862.-, elle a déclaré un bénéfice imposable de CHF 660'308.- et un capital imposable de CHF 4'067'247.-.
Le 28 novembre 2006, l’AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau de taxation ICC 2005 et un autre pour l'IFD 2005. Fondé sur un bénéfice imposable nul et un capital imposable de CHF 3'000'000.-, l’ICC s’élevait à CHF 16'834,50. L’IFD dû était nul. La réévaluation du poste « parts de propriété par étages » opérée par la contribuable était refusée au motif qu’elle n’était pas conforme à l’art. 670 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). Elle a donc déduit du bénéfice imposable un montant de CHF 1'666'587.-, de même qu’une réserve négative de ce même montant du capital propre. Le bénéfice imposable fixé devenait dès lors négatif (- CHF 983'369.-) et le capital imposable moins élevé que celui déclaré (CHF 3'000'000.- au lieu de CHF 4'067'247.-).
Par pli du 22 décembre 2006, la contribuable a déposé une réclamation à l’encontre des bordereaux de taxation précités, considérant que la réévaluation opérée en 2005 était valable d’un point de vue commercial, car basée sur l’art. 665 CO.
Dans ses décisions du 13 juillet 2007, l’AFC-GE a maintenu les taxations litigeuses.
En date du 31 juillet 2007, la contribuable a interjeté recours contre ces décisions auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts remplacée par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), elle-même devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) en concluant à l’annulation des décisions sur réclamation du 13 juillet 2007 et des bordereaux de taxation du 4 décembre 2006, ainsi qu’à l’émission de nouveaux bordereaux de taxation prenant en compte la réévaluation de l’immeuble effectuée en 2005.
En substance, la réévaluation en cause avait été acceptée par l’organe de révision. Les états financiers étaient dès lors conformes au droit commercial et devaient donc servir de base pour la taxation. Bien que la valeur fiscalement déterminante pour l’impôt était de CHF 3'400'000.-, le coût d’acquisition de l’immeuble se montait à CHF 5'100'000.-, preuve en était la comptabilisation d’une moins-value de CHF 1'700'000.-. Ainsi, la réévaluation de CHF 1'700'000.- comptabilisée au titre de l’exercice clôt le 31 décembre 2005 constituait une simple récupération d’amortissement, permise tant sur le plan commercial que sur le plan fiscal.
Dans ses réponses du 6 février 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Une évaluation au plus au prix d’acquisition au sens de l’art. 665 CO n’était pas admissible dans la mesure où la valeur comptable correspondait à la valeur d’acquisition, soit la valeur de sortie lors de la liquidation de la SI. Les conditions de l’art. 670 CO n’étant pas remplies, l’AFC-GE était en droit de corriger les comptes annuels en déduisant la réévaluation du bénéfice net de l’exercice et des fonds propres en fin d’exercice.
A la demande de la commission, la contribuable a fourni le rapport de son organe de révision relatif à l’exercice 2005, accompagné des comptes 2005 et annexes. L’une de celles-ci concernait les produits extraordinaires et mentionnait que « les réserves latentes sur l’immeuble à l’usage de la société ont été dissoutes durant l’exercice pour un montant de CHF 1'666'587.-. L’immeuble figurant désormais à sa valeur historique ».
Par décision du 2 décembre 2010, la commission a admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation.
En substance, les comptes commerciaux 2005 de la contribuable faisaient état de la valeur d’acquisition de l’immeuble en cause. Leur approbation avait été recommandée sans réserve ni remarque à l’assemblée générale par l’organe de révision, dont le rôle consistait, cas échéant, à signaler la surévaluation d’un actif par rapport à sa valeur réelle. Aussi, les comptes avaient été établis conformément aux règles du droit commercial. Il n’existait aucune raison d’obliger la société à s’en tenir à une valeur sous-évaluée de l’immeuble ce d’autant que la valeur réelle ne lésait personne. Le bilan approuvé par l’organe compétent de la société liait les autorités fiscales en vertu du principe dit de la théorie du bilan.
De surcroît, il ne pouvait être reproché à la contribuable une planification fiscale ou une violation du principe de périodicité du fait d’avoir procédé à la réévaluation durant la dernière période fiscale au cours de laquelle la compensation de la perte 1998 de CHF 901'862.- était autorisée. En effet, celle-ci ne pouvait pas être reportée au-delà de l’année 2005, conformément à l’art. 65 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Dans la mesure où la contribuable pouvait effectuer la réévaluation en cause en tout temps conformément au droit commercial, et donc même avant 2005, il n’y avait pas de raison fiscale qui ne l’autorisait pas à le faire lors de cette année-là. Cette forme de réévaluation donnait lieu à la réalisation d’un bénéfice imposable et, par voie de conséquence, à une compensation immédiate des pertes. Enfin, il en allait de même si cette réévaluation était suivie de la vente ultérieure de cet élément des actifs. En conséquence la forme dont la contribuable avait revêtu l’opération en cause n’était ni insolite ni inadéquate mais conforme à l’art. 665 CO.
La charge d’amortissement forcée de CHF 1'674'755.- correspondait à un amortissement de la participation dans la SI, et non pas à un amortissement de l’immeuble, raison pour laquelle il s’agissait d’une réévaluation au sens de l’art. 670 CO et non au sens de l’art. 665 CO. Or, en réévaluant son bien immobilier en 2005 à une valeur supérieure à son coût d'acquisition, alors qu'elle n'était pas surendettée, la société avait violé le droit.
Par courrier du 26 janvier 2011, le TAPI a transmis son dossier et a indiqué persister dans les considérants du dispositif de sa décision.
L’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a quant à elle renoncé à déposer des observations.
En date du 15 février 2011, la contribuable a répondu en concluant au rejet du recours en reprenant l’argumentation précédemment développée en première instance.
Le 18 février 2011, les parties ont été informées que le dossier était gardé à juger.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.
I. Impôt fédéral direct 2005 :
L'imposition du bénéfice des personnes morales repose sur le bénéfice tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial. Le bilan commercial est donc déterminant également en droit fiscal selon le principe dit de la théorie du bilan. Ainsi, et selon la jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales ; inversement, les comptes qui heurtent des règles impératives du droit commercial ne sauraient être opposables au fisc (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007, p. 187 consid. n. 2, cf. aussi P-M. GLAUSER, Les apports et impôt sur le bénéfice, Le principe de déterminance dans le contexte des apports et autres contributions de tiers, Bâle 2005, p. 65 consid. n. 3.1 et les références citées).
Le droit fiscal renvoie ainsi expressément aux règles du droit commercial, lesquels se trouvent dans le CO aux art. 663 ss pour ce qui concerne la société anonyme.
Cela étant, une réévaluation à concurrence du coût historique par le biais de la reprise d'amortissements ou de corrections de valeurs antérieures est toutefois autorisée (Commentaire romand impôt fédéral direct, ad. arts. 57 et 58 LIFD, p. 725 consid. 27 et les références citées).
L'art. 670 al. 1 CO dispose que « si la moitié du capital-actions et des réserves légales n'est plus couverte par suite d'une perte résultant du bilan, les immeubles ou les participations dont la valeur réelle dépasse le prix d'acquisition ou le coût de revient peuvent être réévalués au plus jusqu'à concurrence de cette valeur afin d'équilibrer le bilan déficitaire. Le montant de la réévaluation doit figurer séparément au bilan comme réserve de réévaluation ».
Les parties s'accordent sur le fait que les conditions requises par l'art. 670 CO ne sont pas remplies en l'espèce, dès lors que la société ne se trouve pas en situation de surendettement. Reste alors à déterminer si la société était en droit de réévaluer son bien immobilier en application de l'art. 665 CO.
L'art. 665 CO n'impose pas de minimum à l'évaluation d'un actif immobilisé, il prévoit en revanche un plafond qui ne peut en aucun cas être dépassé. (Commentaire romand Code des obligations II, ad. art. 665 CO, p. 668 ss).
Par coût d'acquisition, il faut entendre le coût historique, soit son prix d'acquisition s'il a été acquis de tiers, soit son coût de revient s'il a été généré en interne, et il ne peut donc y figurer subséquemment pour un montant excédant ce coût déduction faite des amortissements nécessaires. (op. cit. Commentaire).
En imposant comme valeur maximale le coût historique, la loi interdit d'incorporer dans les comptes toute plus-value sur un actif immobilisé, tant que cet actif continue de figurer dans les comptes, c'est-à-dire tant qu'il n'a pas été réalisé. Comme le relève le message de 1983, cette disposition signifie que les augmentations de valeur ne doivent pas apparaître si elles ne sont pas réalisées par le truchement d'une vente. Il s'agit du principe de réalisation qui est aussi une conséquence du principe de la prudence. (op. cit. Commentaire ; sic, op. cit. cf. P-M GLAUSER).
La valeur comptable auprès de la contribuable de la participation au sein de la société simple de CHF 3'0340'000.- correspond au coût d'acquisition des actions de la SI et au remboursement en partie de la dette hypothécaire de la SI (CHF 1'800'000.- plus CHF 1'240'000.-). Dans son bilan 1998, figure sous le poste « part dans propriété par étages » un montant de CHF 5'126'253.- comprenant les CHF 3'040'000.- précités, le reste de la dette hypothécaire reprise, pour sa part, par la contribuable (CHF 2'000'000.-), et les impôts à payer (CHF 86'253.-). Ces chiffres ne sont pas contestés par le fisc.
L'accord du fisc avec la contribuable portait donc sur la différence entre le montant de CHF 5'126'253.- susmentionné et la valeur fiscale reconnue par l'AFC-GE de l'immeuble en cause, pour la part revenant à l'intimée, selon sa valeur figurant dans le bilan de la SI, à savoir un tiers de CHF 10'913'000.-, plus les droits d'enregistrement, soit CHF 3'451'498.-.
Or, l'art. 665 CO se réfère au coût historique, lequel doit nécessairement prendre en compte la dette hypothécaire figurant dans le bilan de la SI, et reprise par la société à hauteur de sa participation, en sus du prix payé pour les actions de la SI. Les comptes 1998 et 1999 de la contribuable faisaient état sous le poste « part dans propriété par étages » de ce coût historique en mentionnant respectivement des montants de CHF 5'126'253.- et CHF 5'118'085.-. Ces comptes ont par ailleurs été approuvés par l'organe de contrôle tout comme ceux de 2005. Ceux-ci précisent aussi que les réserves latentes sur l'immeuble ont été dissoutes durant l'exercice de mode que l'immeuble figure désormais à sa valeur historique. La négociation intervenue entre le fisc et la contribuable a derechef porté sur la différence précitée ; les modifications comptables ainsi que les amortissements opérés par la société ont été par ailleurs acceptés dans le cadre de cet accord par l'AFC-GE.
La chambre administrative se rallie pour le surplus aux autres développements de la commission qui dans le cadre développé ci-dessus ne prêtent pas le flanc à la critique.
Au vu de ce qui précède, la société était en droit, tant au niveau commercial que fiscal de procéder à la récupération de l'amortissement d'une moins-value « forcée » en 2005. Les comptes ont été en ce sens établis conformément aux règles du droit commercial et le fisc est lié par le bilan approuvé par l'organe de révision en vertu du principe dit de la théorie du bilan.
En tous points mal fondé pour ce qui concerne l'IFD, le recours sera rejeté et la décision de la commission confirmée.
II. Impôt cantonal et communal :
La question litigieuse est identique à celle relative à l'IFD.
La portée des dispositions topiques de la loi cantonale sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), soit les art. 11 ss, est identique à ceux précités de la LIFD.
De jurisprudence constante, en vertu du principe d'harmonisation horizontale, les principes applicables en matière d'IFD sont également applicables en droit cantonal (ATA/517/2010 du 3 août 2010 et les références jurisprudentielles citées). Le raisonnement développé ci-dessus s'applique donc mutatis mutandis à l'ICC.
Au vu de ce qui précède, la décision du 2 décembre 2010 de la commission sera confirmée et le recours rejeté.
Aucune indemnité ne sera allouée à la contribuable dès lors qu'elle n'en a pas fait la demande. Aucun émolument ne sera perçu (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2010 par l’administration fiscale cantonale contre la décision du 2 décembre 2010 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
au fond :
le rejette ;
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument, ni alloué d'indemnité ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, à PricewaterhouseCoppers S.A., mandataire de C______ S.A., ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Hurni, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction :
M. Tonossi
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :